高雄高等行政法院判決

109年3月11日辯論終結

原告

陳坤仁

訴訟代理人

湯瑞科律師

被告

財政部南區國稅局

代表人

盧貞秀

訴訟代理人

蔡惠琴

黃玉杏

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年3月15日台財法字第10813904690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、爭訟概要

(一)原告於民國99年2月11日自其父親陳明中受贈取得屏東縣○○鄉○○段0000○號特定農業區農牧用地（面積3,162平方公尺，下稱系爭土地）及其上362建號農舍（面積136.88平方公尺，門牌號碼屏東縣○○鄉○○路00號，下稱系爭A屋），並依系爭A屋評定現值新臺幣（下同）328,600元及系爭土地公告現值4,110,600元申報贈與稅，經被告核定應納贈與稅額為0元。原告受贈取得系爭土地後，於99年12月23日與訴外人李明生簽訂農舍增建泥作鋼構工程契約，在系爭土地上增建面積約800坪鋼骨造鐵皮屋頂之未保存登記建物（下稱系爭B屋），工程總價為4,250,000元（含工料）。其後，原告於103年6月13日立約出售系爭A屋、系爭B屋及系爭土地予訴外人吳玉萍，買賣總價為32,000,000元，買受人吳玉萍並依系爭A屋及B屋評定現值4,798,300元之6％繳納契稅287,898元後，於104年3月18日完成所有權移轉登記。

(二)原告104年度綜合所得稅結算申報，未列報出售系爭A屋及B屋之財產交易所得，經被告以106年7月20日南區國稅屏東綜所字第1060304953D號函及106年11月1日南區國稅屏東綜所字第1060307667號函輔導原告自動補報補繳後，原告於107年2月21日補申報財產交易所得548,300元（房屋評定現值4,798,300元－農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元），惟經被告以系爭房地賣出總額32,000,000元及贈與總額4,439,200元（土地公告現值4,110,600元＋房屋評定現值328,600元）之差額27,560,800元，減除相關必要費用4,269,716元(契稅19,716元＋農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元)後之餘額23,291,084元，按出售時之房屋評定現值4,798,300元占土地公告現值5,691,600元及房屋評定現值798,300元之比例計算，重行核定原告出售系爭A屋及B屋之財產交易所得為10,653,829元【(賣出總額及贈與總額之差價27,560,800元－相關必要費用4,269,716元)〔房屋評定現值4,798,300元/(土地公告現值5,691,600元＋房屋評定現值4,798,300元)〕】，歸併核課原告104年度綜合所得稅。

(三)原告不服，申請復查，經被告107年11月1日南區國稅法二字第1070008333號復查決定略以：原告受贈取得房屋所繳納之契稅19,716元，實質已認列於房屋評定現值中，即不得再於個人財產交易所得之成本費用中減除；又原告於受贈取得系爭房地時，曾繳納印花稅5,691元及地政規費1,170元，嗣於出售系爭房地時，依不動產買賣契書第11條：「買賣移轉登記所需費用（登記費、印花稅、代書手續費）：雙方各半負擔。」，原告負擔繳納印花稅5,236元、地政規費2,859元及代書費9,000元，經重行計算因取得、改良及移轉支付之可減除費用為4,273,956元（4,250,000元＋5,691元＋1,170元＋5,236元＋2,859元＋9,000元），本件財產交易所得應為10,651,890元【(房地賣出總額及受贈取得價值之差額27,560,800元-取得、改良及移轉之費用4,273,956元)〔房屋評定現值4,798,300元/(土地公告現值5,691,600元+房屋評定現值4,798,300元)〕】，原核定財產交易所得10,653,829元應予追減1,939元（10,653,829元－10,651,890元）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，於是提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明︰

(一)主張要旨︰

1、原告係於99年2月11日自父親陳明中受贈系爭土地及系爭A屋，當時之土地公告現值為4,110,600元，房屋評定現值為328,600元，系爭B屋是由原告於99至100年間自行花費增建，於103年6月13日將系爭A屋及B屋連同系爭土地以32,000,000元出售予訴外人吳玉萍，於104年3月18日完成移轉登記。

2、被告先以該房屋評定現值核定財產交易所得為431,847元（4,798,300元×9%），原告依此繳納，後又輔導以「出售時成交價額減除取得成本及相關費用」申報財產交易所得，原告於同年10月31日提出「不動產買賣契約書」及「農舍增建泥作鋼構工程契約」等文件，於107年2月21日補申報財產交易所得548,300元（申報房屋出售價格4,798,300元－房屋增建之工程費用4,250,000元），自動補繳稅款29,396元及利息569元。被告再核定財產交易所得為10,653,829元，但依財政部訂定之「一百零四年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，本件為個人非營利目的之交易行為，又系爭房屋之增建原告僅能提出部分成本支出，係屬無法提供原始取得成本，或稽徵機關無法查得原始取得成本之情形，自得適用該推計課稅規定，並無疑義。

3、被告認定系爭A屋於受贈時價值328,600元及系爭B屋增建工程費4,250,000元，合計4,578,600元，惟其核定財產交易所得竟達10,653,829元。土地可能經數年能增值一倍以上，然房屋必逐年折舊，工程費為4,250,000元之房屋，出賣獲利10,650,000元以上者，依經驗法則聞所未聞，買受人豈願以被告所認價格15,452,129元(4,798,300元+10,653,829元)買受，若非房屋真有其價值，即係被告估算過高。

4、被告計算財產交易所得係採「實際」出售價格，而以較低之「房屋評定現值」或「土地公告現值」為成本，致財產交易所得顯不合理。本件應就契約之交易價格減除交易時之房屋實際價格（由出賣人提出房屋相關成本證明或採鑑價方式認定），抑或以交易時之評定現值減除前次移轉時之評定現值為準，前後認定及減扣之標準一致較公允。

5、所得稅法第14條第1項第7類第2款明定減除受贈財產之價值，應以「受贈當時之時價」為準，然財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋「得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準」，顯有逾越母法規定之違法情形。

6、房地買賣習慣上以一個總價為約定，縱初始為求方便僅列示總價，不表示未就房地之各別價值為評估，因此如有需要，亦非不得將原始買賣之真意再行補具予以劃分房地個別價格。被告既以契約所載核定財產交易所得，自應以補具之房地各別價格為核定之依據。況法律無禁止補具之規定，且補具之內容亦不表示即非事實。

(二)聲明︰訴願決定及原處分（原核定含復查決定）不利於原告部分均撤銷。

三、被告答辯及聲明︰

(一)答辯要旨︰

1、個人受贈無償取得房地，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房地之市場價格為課稅基礎，嗣該房地轉讓時再以市場價格為成本，計算財產交易損益。然依我國現行稅制，贈與行為原則上係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人所得稅，且依遺產及贈與稅法規定，係由贈與人按土地公告現值及房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。因此，受贈人嗣後出售受贈房地，房屋部分即應以取得該房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準為成本予以減除，以計算其財產交易損益，避免重複課稅。且若以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象，故所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則（參最高行政法院102年度判字第352號判決）。準此，本件原告所出售之系爭房地既係受贈取得，依所得稅法規定，自應以受贈時房屋評定標準為原取得成本計算系爭房屋財產交易損益。

2、本件買受人吳玉萍於107年3月30日調查時表示，係以總價32,000,000元購買系爭房地，至不動產買賣契約書記載房地各別買賣價金之增補契約，為事後補上，已不記得增補之日期，此亦為原告所不否認之事實，足證原告與吳玉萍簽約交易系爭房地時之真意係以房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，並非有合意議定房地各別價款。又系爭房地不動產買賣契約書之增補契約所載之房屋價格占房地總價款之比例為14.99%（4,798,300元/32,000,000元），與房屋評估現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例為45.74%〔4,798,300元/(4,798,300元+5,691,600元）〕，二者差異值達30.75%；另增補約定之房屋價格等同房屋評定現值，有違房屋市場價格高於評定標準之經驗法則，難謂無異常，且原告亦未提供買賣雙方評估房屋及土地之各別價格具公信力之證據資料。所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產或權利為出價取得者，在計算財產交易所得時，應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用。本件以系爭A屋受贈時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格核認原始取得成本，並已查明原告增建系爭B屋及移轉該項資產而支付之一切費用核實認列，原告於107年3月30日談話紀錄及同年8月31日說明書亦已表明除已經獲准扣除之相關成本費用（包括受贈時房地價值、增建泥作鋼構工程費用、印花稅、地政規費及代書費）外，無法再提供其他成本費用證明。準此，被告依財政部83年1月26日台財稅第831581093號函釋（下稱83年1月26日函釋）、83年2月8日台財稅第831583118號函釋（下稱83年2月8日函釋）、101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下稱101年8月3日令釋）、102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋（下稱102年11月14日令釋）計算原告出售系爭房屋之財產交易所得，並無不合。

3、所得稅法第14條第1項第7類規定係以核實認定為原則，且依同法施行細則第17條之2之規定，稽徵機關在個案裁量是否依部頒財交所得標準核定時，即應先探究有無具體資料可供核實認定之依據；在無查得資料可據時，始得選擇依部頒財交所得標準核定。本件原告出售受贈取得之系爭房地，經被告查獲實際成交價額為32,000,000元，並查得其於買賣契約書簽約時並非有合意議定拆分房地各別價款，已如前述，且被告按上開財政部函釋計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房地時據以課徵贈與稅之土地公告現值及房屋評定標準，以及相關改良及移轉之一切費用，其交易價格及成本費用均已查核明確，尚無因未能提出交易時之成交價格及成本費用證明文件而依部頒財交所得標準據以計算財產交易所得之適用，是原告主張本件屬無法提供或查得原始取得成本，應按部頒財交所得標準核定計算財產交易所得，容有誤解。

(二)聲明︰原告之訴駁回。

四、爭點︰被告核定原告出售系爭A屋及B屋之104年度財產交易所得為10,651,890元，有無違誤？

五、本院的判斷：

(一)前提事實：爭訟概要欄所載之事實，有系爭土地及系爭A屋之土地建物查詢資料（第30-34頁）、贈與稅申報書（第117-120頁）、贈與稅核定通知書（第125頁）、99年12月23日農舍增建泥作鋼構工程契約書（第40-47頁）、系爭A屋及B屋照片（第141頁）、系爭B屋火災保險單（第80頁）、103年6月13日不動產買賣契約書（第104-111頁）、104年契稅繳款書（第206頁）、被告106年7月20日南區國稅屏東綜所字第1060304953 D號函（第38頁）及106年11月1日南區國稅屏東綜所字第1060307667號函（第56頁）、原告107年2月21日申報書（第19-20頁）、被告107年5月14日核定通知書（第25-26頁）附原處分卷，及107年11月1日南區國稅法二字第1070008333號復查決定書（第35-49頁）、訴願決定書（第55-71頁）附本院卷可查。

(二)應適用之法令：

1、所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

2、同法第14條第1項第7類第2款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

3、財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差額，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

4、財政部83年2月8日函釋：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：(一)成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用(如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等)，於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」

5、財政部101年8月3日令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用(如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等)，得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」

6、財政部102年11月14日令釋：「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」

(三)被告核定原告出售系爭A屋及B屋之104年度財產交易所得為10,651,890元，應有違誤：

1、被告據其查得之資料，依前述法令規定，以系爭房地賣出總額32,000,000元減除贈與總額4,439,200元（土地公告現值4,110,600元＋房屋評定現值328,600元）之差額27,560,800元，再減除相關必要費用4,273,956元（農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元＋受贈時繳納之印花稅5,691元＋受贈時繳納之地政規費1,170元＋買賣移轉登記原告負擔之印花稅5,236元＋買賣移轉登記原告負擔之地政規費2,859元＋買賣移轉登記原告負擔之代書費9,000元）之餘額23,286,844元，按出售時之房屋評定現值4,798,300元占土地公告現值5,691,600元及房屋評定現值4,798,300元之比例計算，核定原告出售系爭A屋及B屋之財產交易所得為10,651,890元【（房地賣出總額及受贈取得價值之差額27,560,800元－取得、改良及移轉之費用4,273,956元）〔房屋評定現值4,798,300元/(土地公告現值5,691,600元+房屋評定現值4,798,300元)〕】，固非無見。

2、惟前述財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋中之相關必要費用應係指交易房地之費用，因屬房地之共同費用乃不可直接歸屬於土地或房屋，故費用應共同分攤而於房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。本件被告計算原告財產交易所得之成本減除項目中，包含受贈時繳納之印花稅5,691元、受贈時繳納之地政規費1,170元、買賣移轉登記原告負擔之印花稅5,236元、買賣移轉登記原告負擔之地政規費2,859元、買賣移轉登記原告負擔之代書費9,000元等不可直接歸屬於房屋成本之費用共計23,956元，以及可直接歸屬於房屋成本之農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元。惟前者係房地交易移轉所有權之共同必要費用，故需依前述財政部函釋，先於房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時房地現值比例計算房屋之財產交易損益；但後者係可直接歸屬於房屋成本，應係屬取得房屋所有權後，於出售前支付轉列「房屋成本」之增建費用，應得全額自房屋所得中扣除。則本件原告系爭房屋財產交易所得額計算應為8,345,929元【（房地賣出總額及受贈取得價值之差額27,560,800元－取得、改良及移轉費用23,956元）×〔房屋評定現值4,798,300元/（土地公告現值5,691,600元+房屋評定現值4,798,300元）〕＝12,595,929元－農舍增建泥作鋼構工程4,250,000元】。

(四)綜上所述，系爭房屋財產交易所得應為8,345,929元，原處分（即復查決定及原核定處分）依財政部函釋核定原告財產交易所得為10,651,890元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告之財產交易所得超過8,345,929元部分撤銷。原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料與原告聲請傳喚證人陳春亮到庭作證等經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論：原告之訴為一部有理由，一部無理由。

高雄高等行政法院第一庭