臺灣高雄地方法院102年度簡字第126號

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　102年度簡字第126號

　　　　　　　　　　　　　103年3月11日辯論終結

原告

陳惠珠

被告

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世

訴訟代理人

邱有相

　　　　　　楊麗惠

　　　　　　許朝雄

上列當事人間綜合所得稅加徵滯納金及滯納利息事件，原告不服財政部中華民國102年8月14日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告77年度綜合所得稅復查決定之應納稅額為新臺幣（以下同）397,018元，雖經提起訴願，惟原告未繳納復查決定應納稅額之半數，被告依稅捐稽徵法第39條規定移送法院強制執行後，原告始分別於82年2月10日繳納本稅30,000元、82年4月26日繳納本稅50,000元、82年6月1日繳納本稅317,018元、滯納金59,552元及滯納利息35,049元、82年6月2日繳納行政救濟加計利息16,932元，合計繳納508,551元。嗣原告於102年3月26日具文申請退還半數之滯納金、滯納利息及至退稅日止之利息，案經被告102年5月28 日財高國稅鎮綜字第0000000000號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）被告無視原告依法提起訴願屬財政部81年10月9日台財稅字第000000000號函釋前段規定，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金者，在82年2至6月間以逾法定期限始提起訴願者視之，全數加徵滯納金滯納利息與利息，致實際繳納金額508,551元，比核定補爭稅額397,018元多繳111,533元，其中違法溢課半數滯納金暨至納利息及利息55,766元；又被告以87年5月21日台財稅字第000000000號函認原告雖依法提起訴願，然並未繳納復查決定補徵應納稅額加徵滯納金、滯納利息及利息，尚無違誤。該函釋雖說明未繳納半數稅款提起訴願，與經移送法院強制執行後繳清稅款者之區別，變相否定原告具有合法訴願資格，該處分已明顯違反上開函釋前段規定，除造成原告財產損失，亦違反比例原則。（二）財政部88年4月27日台財稅字第000000000號函對依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，沒有移送法院強制執行，於行政救濟確定後如有應補稅額者，就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；原逾期提供擔保已加徵滯納金之期間應免加計利息，又是類案件縱依各稅法有逾滯納期間加徵至納利息之規定，因屬行政救濟案件，其加計利息部分應依稅捐稽徵法第38條規定辦理。上揭函釋對有能力提供應納稅額半數擔保者的寬待，反觀原告單年依法提起77年度綜合所得稅397,018元案件訴願時，因沒錢繳納半數稅款，被移送強制執行後，被全數補徵應納稅額加徵滯納金、滯納利息及利息。財政部對同屬依法提起訴願，於繳納期間未繳納半數者，與逾期提供應納稅額半數擔保者，明顯有寬嚴不同標準，違反租稅公平原則。（三）本件被告溢課半數滯納金寄至納利息及利息，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。爰聲明撤銷本件訴願決定及原處分，並依稅捐稽徵法第38條第2項規定，核算退還違法溢課半數滯納金暨至納利息及利息計55,766元，與連同至退稅日止利息。

三、被告則以：（一）按逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息之目的，係為督促納稅義務人按時完納稅捐；為期減少滯納現象，各稅之繳款書上均載明，納稅義務人逾期繳納時，應按應納稅額 (利息除外)每逾2日加徵1%滯納金至30日為止，逾30日仍未繳納者，應自滯納期限屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局每年1月1日公布之1年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併徵收。本件原告未繳納稅款而申請復查，被告受理後，依規定作成復查決定，並就其應納稅額，除復查決定之本稅397,018元，依稅捐稽徵法第38條規定，自繳納期限屆滿之次日80年10月16日起至復查決定填發繳款書之日止，加計行政救濟利息計16,932元，另展延繳款期限至81年5月3日止，嗣原告未繳納半數稅款或提供相當擔保，於81年4月23日提起訴願，因不符合稅捐稽徵法第39條第2項暫緩移送強制執行規定，被告依同法第20條及第39條第1項規定，於繳納期限屆滿30日後仍未繳納時，移送強制執行，嗣原告始分別於82年2月10日、82年4月26日及82年6月1日繳清本稅，因原告逾限繳日期內繳清應納稅款，依稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條第1項、第2項規定，並參照財政部80年4月8日台財稅第000000000號釋函：「雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」及87年5月21日台財稅第000000000號釋函：「按依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金。本案納稅人對稽徵機關補徵土地增值稅復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，核與本部81年10月9日台財稅第000000000號函釋，係就依法訴願逾期繳納半數，應僅就該半數稅額加徵滯納金之情形，尚屬有別，應無該函釋之適用。」之意旨，被告自復查決定展延繳納期限屆滿次日 (即81年5月4日)計算至繳納日止，就全數應納稅款加徵滯納金及滯納利息，洵無不合。（二）原告主張被告援引財政部87年5月21日台財稅第000000000號釋函，違反財政部81年10月9日台財稅第000000000號釋函前段規定，且同屬依法提起訴願，逾繳納期限未繳納者，與財政部88年4月27日台財稅第000000000號釋函，逾期提供應納稅額半數擔保者，有不同標準等……云云，縱觀財政部87年5月21日台財稅第000000000號函釋，係在闡述稅捐稽徵法第20條之適用，就依法提起訴願而未繳納半數，嗣經移送法院強制執行後，始繳清稅款者，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，核係財政部就法規所為之解釋，闡明其原意，而財政部81年10月9日台財稅第000000000號函及88年4月27日台財稅第000000000號函意旨，係就依法訴願而逾期繳納半數或提供應納稅額半數擔保者，應僅就該半數稅額加徵滯納金，是上開函釋規範事項不同，自無見解變更疑義，是被告予以援引，並無違誤，原告主張，容有誤解。（三）綜上，被告就系爭77年度綜合所得稅全數應納稅額加徵滯納金及滯納利息，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告錯誤之情事。從而，被告否准原告退還半數滯納金、滯納利息及退稅日止之利息之申請，並無不合，是以原告所訴，要不足採，本件原處分應予維持。原告提起本件訴訟為無理由，應予駁回。

四、本院之判斷：(一)按納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條第2項規定甚明，其中所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言。次按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1﹪滯納金﹔逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第20條、第39條第1項、第2項所明定。次按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1﹪滯納金；......前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」所得稅法第112條第1項、第2項亦定有明文。（二）經查，本件原告未繳納稅款而申請復查，原處分機關受理後，依規定作成復查決定，並就其應納稅額，除復查決定之本稅397,018元，依稅捐稽徵法第38條規定，自繳納期限屆滿之次日80年10月16日起至復查決定填發繳款書之日止，加計行政救濟利息計16,932元，另展延繳款期限至81年5月3日止，嗣原告未繳納半數稅款或提供相當擔保，於81年4月23日提起訴願，因不符合稅捐稽徵法第39條第2項暫緩移送強制執行規定，原處分機關依同法第20條及第39條第1項規定，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納時，移送強制執行，嗣原告始分別於82年2月10日、82年4月26日及82年6月1日繳清本稅，因原告為逾限繳日期內繳清應納稅款，依稅捐稽徵法第20條及所得稅法第112條第1項、第2項規定，並參照財政部80年4月8日台財稅第000000000號函釋：「雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」及87年5月21日台財稅第000000000號函釋：「按依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金。本案納稅人對稽徵機關補徵土地增值稅復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，核與本部81年10月9日台財稅第000000000號函釋，係就依法訴願逾期繳納半數，應僅就該半數稅額加徵滯納金之情形，尚屬有別，應無該函釋之適用。」之意旨，原處分機關自復查決定展延繳納期限屆滿次日（即81年5月4日）起，計算至繳納日止，就全數應納稅額加徵滯納金及滯納利息，洵無不合。原告雖又主張原處分機關援引上開財政部87年5月21日台財稅第000000000號函釋，有違法律不溯及既往原則，惟「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」此有司法院大法官會議釋字第287號解釋可供參照，亦即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示，其用意在於說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無是否溯及既往之問題，故而上開財政部之第000000000號函釋，係在闡述稅捐稽徵法第20條之適用，就依法提起訴願而未繳納半數，嗣經移送法院強制執行後，始繳清稅款者，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用，自無原告所主張溯及既往之問題。（三）從而，原處分機關就系爭77年度綜合所得稅全數應納稅額加徵滯納金及滯納利息，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於原處分機關錯誤之情事，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，原處分機關因而否准原告退還半數滯納金、滯納利息及至退稅日止之利息之申請，並無違誤。

五、從而，原處分並無違法，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。