臺中高等行政法院判決

原告

李明如

訴訟代理人

曹宗彝 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

周錦瑩

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月26日台財訴字第10100029210號訴願決定（案號：第101002861號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年1月至92年2月間涉有未依規定申請營業登記，而於南投縣草屯鎮○○路1366號之1 經營廢鐵買賣，銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司及桂永實業股份有限公司（下稱桂宏公司及桂永公司）之銷售額計新臺幣（下同）41,199,605元（91年度：36,209,734元、92年度：4,989,871元），經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱查緝黑金行動中心）查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，填具滯報通知書請原告於15日內補辦，惟原告逾期仍未辦理，被告初查乃依查得資料核定92年度營業收入淨額4,989,871元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額249,493元，應納稅額60,706元，另加徵怠報金12,141元。原告不服，申請復查，獲准註銷怠報金12,141元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠系爭銷售廢鐵之事實，乃有限責任臺灣省第二資源回收運銷合作社（以下稱二資社）之營業行為，該等營業行為所衍生之系爭營利事業所得稅，亦應歸屬二資社，而被告卻逕以認定該等買賣之實質銷售人是原告，二資社僅形式銷售人，依實質課稅精神，歸屬於原告並要求原告補繳營利事業所得稅，被告所持之認定，違反稅法「所有權人課稅」之原則，由於我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問。固然依經濟觀察法，就經濟事實而課徵租稅，亦為司法院大法官釋憲文所承認之法理，惟我國現行各別稅法中，關於經濟財產與租稅主體之結合關係，多使用民法之觀念，而且依其規定之形式，並無適用經濟歸屬之餘地。又被告在法無明文，且無任何積極證據之情況下，遽以二資社出納林淑娟所為二資社相關金錢流向之供述，片面認定原告為實質銷售人，進而核課專屬於營利事業之營利事業所得稅，則被告之認定，不僅顯與現行法令未合，亦有違「所有權人課稅」之原則。縱該等帳戶實質係供原告使用，但系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據，且剩餘的所得，也要有專供原告消費、投資、儲蓄之積極事實與證據，始可認定原告事實上管領該財產（帳戶），並排除非名義所有人（二資社）對該財產之干涉，也就是不以名義所有人為納稅義務人，改以實質所有人（原告）為納稅義務人，然觀本件被告在無此類積極事證之情況下，遽以其片面臆測、擬制原告為實質銷售人（所有人），顯與「稅捐法定主義」未合等情。

㈡聲明求為判決訴願決定及原復查決定均撤銷。

三、被告則以：

㈠本件原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其自91年1月至92年2月銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計41,199,605元（91年36,209,734元、92年4,989,871元），未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月至92年2月之實際營業額41,199,605元，經查緝黑金行動中心查獲，經被告核定補徵營業稅並裁處罰鍰，原告僅對罰鍰處分不服，續行行政救濟程序，案經鈞院99年4月8日98年度訴字第383號判決，對於原告漏報銷售額之事實，核認系爭銷售額係臺灣高等法院檢察署依據所查扣之二資社內部電腦帳表等資料核算後，通報被告核課，有該署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附卷可稽；且依據臺灣高等法院檢察署通報資料，其中運銷班編號：K097（即原告經營之南投縣草屯鎮○○路1366號之1收集場）所列「原告使用二資社開立之統一發票明細表」已詳列原告系爭期間各筆銷售貨物之買受人、貨物品名、數量、使用二資社發票交付予買受人之發票字軌、金額，以及各筆交易所使用之人頭社員姓名及身分證字號；再佐以原告就使用二資社發票金額之0.6％（人頭社員費）及5.2％（營業稅及手續費）款項匯撥至二資社設於玉山銀行三重分行及華僑銀行三重分行帳戶之匯款資料，足證原告係以個人名義銷售貨物予桂宏公司及桂永公司，並使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司等，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為原告，並非二資社，事證明確。又上開論述亦經最高行政法院100年度判字第1070號判決審酌並無違誤。是原告因漏報系爭銷售額，致其92年度營利事業決算申報，漏報營業收入淨額4,989,871元，洵堪認定。

㈡原告係系爭交易之實際銷售者，卻將其應開立統一發票之銷售額，以繳交營業稅5.2％及0.6％之費用（人頭社員費）予二資社方式，而由二資社開立系爭銷售額予買受人，逃避其稅捐上之義務，已如上述，被告乃依查得相關資料，認定系爭交易之實際銷售者係原告而非二資社，就系爭銷售額而言，原告方為稅法上之納稅義務人，並非依實質課稅原則之概念，核認原告故意違反租稅法之立法意旨，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭銷售額不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，而依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益對原告核課稅捐。原告訴稱我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問等，顯係誤解。

㈢按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。準此，納稅義務人從事營業活動，所應取得之成本及相關費用係其所得掌握，而稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，尚有困難，應由納稅義務人負提供資料之協力義務。本件原告於91年1月至92年2月間於南投縣草屯鎮○○路1366號之1經營廢鐵買賣，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，漏報銷售額41,199,605元，致其92年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額4,989,871元，經被告所屬南投縣分局以原告未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，填具滯報通知書請原告於15日內補辦，惟原告逾期仍未辦理，乃依查得資料核定92年度營業收入淨額4,989,871元，復因其未提示相關帳簿文據供核，致無法認定實際之成本及費用，乃依原告所經營之回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額249,493元，另以原告除92年1月至2月間有營業行為外，後續已無繼續營業之情形，按所得稅法第40條規定，換算核定應納稅額為60,706元，固非無據，惟審酌原告之營業情形，應依所得稅法第75條規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，由原告辦理92年度營利事業所得稅決算申報，被告所屬南投縣分局，誤依所得稅法第79條第1項規定，通知原告辦理結算申報，雖有未洽，惟尚不影響本件之核定結果。又上開同業利潤標準業已考量該業之成本及費用，況被告前於98年8月4日及98年9月28日以中區國稅法字第0980041070號及第0980046397號函，請原告提示92年度帳簿文據供核，惟原告逾期未提示，自難核實減除，即原告主張系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據等，顯係對法令規定及核定內容有所誤解。

㈣原告92年度營業期間自92年1月至2月止，為最後1年且無繼續營業，依財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，應依所得稅法第75條規定辦理當期決算申報，原告雖未依限申報當期決算所得額，惟尚無加徵怠報金之適用，原核定怠報金12,141元，即有未洽，嗣經被告復查決定予以註銷怠報金12,141元並無違誤，原告並無新事證，所訴委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：原告是否未依規定申請營業登記，而有銷售系爭貨物之行為？被告所為核課處分是否適法？經查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「營業期間不滿1年者，應將其所得額按實際營業期間，相當全年之比例，換算全年所得額，依規定稅率，計算全年度稅額，再就原比例，換算其應納稅額。營業期間不滿1月者，以1月計算。」、「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。．．．。營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額。．．．。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第40條、第75條、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。又「二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課，依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，即：㈠未跨年度亦無繼續營業者，依所得稅法第75條第4項規定辦理。㈡跨年度而無繼續營業者，最後一年度與上項情形相同，其餘年度依所得稅法第79條第1項規定辦理。㈢年度中辦理營業登記而於登記前擅自營業者，其登記前應分別按前2項情形辦理。㈣情況不明者，依所得稅法第79條第1項規定辦理，不適用同法第75條第4項之規定。．．．。」亦經財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋有案。而上開函釋乃財政部本於主管機關之權責所為補充性釋示，與法律規定與原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件與行政法院於審理個案時，自得予以援用。

㈡本件原告於91年1月至92年2月間涉有未依規定申請營業登記，於南投縣草屯鎮○○路1366號之1經營廢鐵買賣，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司之銷售額計41,199,605元（91年度：36,209,734元、92年度：4,989,871元），經查緝黑金行動中心查獲，通報被告審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7 月2日台財稅第821490022號函釋意旨，填具滯報通知書請原告於15日內補辦，惟原告逾期仍未辦理，初查乃依查得資料核定92年度營業收入淨額4,989,871元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額249,493元，應納稅額60,706元，另加徵怠報金12,141元。原告不服申請復查，主張本件系爭銷售廢鐵之事實，乃有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社之營業行為，桂宏公司將相關貨款匯入二資社開立於華僑銀行清水分行，惟被告卻逕指摘此等帳戶實質是供原告使用；又被告在無任何積極證據情況下，遽以二資社出納林淑娟所為二資社相關金錢流向之供述，片面認定原告為實質銷售人，進而核課專屬於營利事業之營利事業所得稅，被告之認定顯與現行法令未合，亦有違「所有權人課稅」之原則云云，經被告復查決定以，㈠本件同一漏稅事實補徵營業稅部分，原告未申請復查，業已確定並經移送行政執行處強制執行。至於營業稅罰鍰行政救濟，訴經臺中高等行政法院98年度訴字第383號判決駁回（見原處分卷第1頁至第29頁判決書影本），略以「．．．查本案核定原告自91年1月起至92年2月止銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司銷售額合計41,199,605元（91年36,209,734元、92 年4,989,871元），係臺灣高等法院檢察署依據所查扣之二資社內部電腦帳表等資料核算後，通報稽徵機關依法核課，有該署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附卷可稽。．．．。本案依據臺灣高等法院檢察署通報資料，其中運銷班編號：K097（即原告經營之南投縣草屯鎮○○路1366號之1收集場）所列『原告使用二資社開立之統一發票明細表』已詳列原告系爭期間各筆銷售貨物之買受人、貨物品名、數量、使用二資社發票交付予買受人之發票字軌、金額，以及各筆交易所使用之人頭社員姓名及身分證字號。另再佐以原告就使用二資社發票金額之0.6％（人頭社員費）及5.2％（營業稅及手續費）款項匯撥至二資社設於玉山銀行三重分行及華僑銀行三重分行帳戶之匯款資料，足證原告係以個人名義銷售貨物予桂宏公司及桂永公司，並使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司等，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為原告，並非二資社，事證明確．．．。」此亦經最高行政法院100年度判字第1070號判決略以「．．．上訴人為本件實際銷售貨物之營業人，為營業稅之納稅義務人，惟未依規定辦理營業登記及按期報繳營業稅，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明．．．。」在案（見原處分卷第30頁至第35頁該判決）。是本件營利事業所得稅部分，依營業稅補徵本稅已確定暨上開行政法院就營業稅罰鍰所認定之事實，原告主張其非系爭銷售額之實際銷售人，核無可採。又被告亦於98年8月4日及98年9月28日以中區國稅法字第0980041070號及第0980046397號函，請原告提示91年度及92年度帳簿文據供核（見原處分卷第46頁至第49 頁該二函），惟原告逾期未提示，原查依首揭規定核定全年所得額249,493元，並無不合。㈡原告92年度營業期間自92 年1月至2月止，為最後1年且無繼續營業，依首揭財政部函釋意旨，應依所得稅法第75條規定辦理當期決算申報，雖其未依限申報當期決算所得額，惟尚無另加徵怠報金之適用，原核定加徵怠報金12,141元，自有未合，應予註銷，而將怠報金12,141元註銷，其餘復查駁回（見原處分卷第69頁至第71頁復查決定書）。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關予以駁回，揆諸上揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。

㈢原告起訴，雖主張系爭銷售廢鐵之事實，乃二資社之營業行為，該等營業行為所衍生之系爭營利事業所得稅，亦應歸屬二資社，而被告卻逕以認定該等買賣之實質銷售人是原告，二資社僅形式銷售人，依實質課稅精神，歸屬於原告並要求原告補繳營利事業所得稅，被告所持之認定，違反稅法「所有權人課稅」之原則；被告在法無明文，且無任何積極證據之情況下，遽以二資社出納林淑娟所為二資社相關金錢流向之供述，片面認定原告為實質銷售人，進而核課專屬於營利事業之營利事業所得稅，則被告之認定，不僅顯與現行法令未合。縱該等帳戶實質係供原告使用，但系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據，且剩餘的所得，也要有專供原告消費、投資、儲蓄之積極事實與證據，始可認定原告事實上管領該財產（帳戶），並排除非名義所有人（二資社）對該財產之干涉，也就是不以名義所有人為納稅義務人，改以實質所有人（原告）為納稅義務人，然觀本件被告在無此類積極事證之情況下，遽以其片面臆測、擬制原告為實質銷售人（所有人），顯與「稅捐法定主義」未合等語。惟查：

1.本件原告非二資社社員，卻經該社指定為司庫，而為實際從事資源回收業者，未依規定辦理營業登記，其自91年1月至92年2月銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，銷售額計41,199,605元（91年度：36,209,734元、92年度：4,989,871元），未依規定申報營業額，並使用二資社總經理吳招治君所招攬人頭，偽充作共同運銷之社員，分散其自91年1月至92年2月之實際營業額41,199,605元，經查緝黑金行動中心查獲，經被告核定補徵營業稅並裁處罰鍰，原告僅對罰鍰處分不服，所為行政救濟程序，業經本院以99年4月8日98年度訴字第383號判決，對於原告漏報銷售額之事實，核認系爭銷售額係臺灣高等法院檢察署依據所查扣之二資社內部電腦帳表等資料核算後，通報被告核課，有該署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附卷可稽；且依據臺灣高等法院檢察署通報資料，其中運銷班編號：K0 97（即原告經營之南投縣草屯鎮○○路1366號之1收集場）所列「原告使用二資社開立之統一發票明細表」已詳列原告系爭期間各筆銷售貨物之買受人、貨物品名、數量、使用二資社發票交付予買受人之發票字軌、金額，以及各筆交易所使用之人頭社員姓名及身分證字號；再佐以原告就使用二資社發票金額之0.6％（人頭社員費）及5.2％（營業稅及手續費）款項匯撥至二資社設於玉山銀行三重分行及華僑銀行三重分行帳戶之匯款資料，足證原告係以個人名義銷售貨物予桂宏公司及桂永公司，並使用二資社之帳戶及借用二資社之發票開立予桂宏公司等，再由二資社以人頭社員申報個人一時貿易所得，是該廢棄物買賣之實際交易人為原告，並非二資社，事證明確，並經最高行政法院以100年6月23日100年度判字第1070號判決審酌並無違誤。是原告因漏報系爭銷售額，致其92年度營利事業決算申報，漏報營業收入淨額4,989,871元，洵堪認定。

2.原告係系爭交易之實際銷售者，卻將其應開立統一發票之銷售額，以繳交營業稅5.2％及0.6％之費用（人頭社員費）予二資社方式，而由二資社開立系爭銷售額予買受人，逃避其稅捐上之義務，已如上述，被告乃依查得相關資料，認定系爭交易之實際銷售者係訴願人而非二資社，就系爭銷售額而言，原告方為稅法上之納稅義務人，並非依實質課稅原則之概念，核認原告故意違反租稅法之立法意旨，取巧安排蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭銷售額不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，而依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益對原告核課稅捐。原告訴稱我國並無類似德國租稅通則第39條之通則性規定，因此得否普遍援用經濟歸屬之原則，不無疑問等，顯有誤解。

3.另依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。準此，納稅義務人從事營業活動，所應取得之成本及相關費用係其所得掌握，而稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，尚有困難，應由納稅義務人負提供資料之協力義務。本件原告於91年1月至92年2月間於南投縣草屯鎮○○路1366號之1經營廢鐵買賣，銷售廢鐵予桂宏公司及桂永公司，漏報銷售額41,199,605元，致其92年度營利事業所得稅決算申報，漏報營業收入淨額4,989,871元，經被告審理結果，以原告未辦理92年度營利事業所得稅結算申報，且其係未辦營業登記之非屬小規模營利事業，乃依所得稅法第79條第1項規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，填具滯報通知書請原告於15日內補辦，惟原告逾期仍未辦理，乃依查得資料核定92年度營業收入淨額4,989, 871元，復因其未提示相關帳簿文據供核，致無法認定實際之成本及費用，乃依原告所經營之回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額249,493元，另以原告除92年1月至2月間有營業行為外，後續已無繼續營業之情形，按所得稅法第40條規定，換算核定應納稅額為60,706元，固非無據，惟審酌原告之營業情形，應依所得稅法第75條規定及財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，由原告辦理92年度營利事業所得稅決算申報，被告初查時，誤依所得稅法第79條第1項規定，通知原告辦理結算申報，雖有未洽，惟尚不影響本件之核定結果。又被告所依據之同業利潤標準，業已考量該業之成本及費用，況被告曾於98年8月4日及98年9月28日以中區國稅法字第0980041070號及第0980046397號函請原告提示91年度及92年度帳簿文據供核，原告逾期未提示，自難核實減除，是原告主張系爭金額係屬高達數億元之營銷活動，依一般經驗法則判斷，豈非單一個人所能為之，必有進貨、薪資支出、水電支出、運費支出、倉儲支出、辦公室租金支出等各項進銷項目之事實與證據等，顯係對法令規定及核定內容有所誤解。

4.至原告92年度營業期間自92年1月至2月止，為最後1年且無繼續營業，依財政部82年7月2日台財稅第821490022號函釋意旨，應依所得稅法第75條規定辦理當期決算申報，原告雖未依限申報當期決算所得額，惟尚無加徵怠報金之適用，原核定怠報金12,141元，即有未洽，此部分亦經被告復查決定予以註銷怠報金12,141元，經核並無違誤，是原告上揭主張，亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分依查得資料核定92年度營業收入淨額4,989,871元，並依所得稅法第40條及第83條第1項規定，按回收資源批發業（行業標準代號：4592-13）同業利潤標準淨利率5％，核定全年所得額249,493元，應納稅額60,706元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，又本件為簡易事件，不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭