臺中高等行政法院判決

原告

享亮通運股份有限公司

代表人

林錦周

訴訟代理人

施文墩 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

訴訟代理人

李秀英

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10日台財訴字第10100056560號訴願決定（案號：第10100523號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）15,495,531元、營業成本19,427,299元、營業淨利-4,412,519元、利息支出349,665元，全年所得額虧損5,211,303元，經被告所屬大屯稽徵所依同業利潤標準淨利率核定營業淨利2,169,374元、利息支出0元，全年所得額1,721,342元，應補稅額420,225元。原告不服，就營業成本及利息支出申經復查結果，獲追認利息支出349,665元，其餘復查駁回，原告仍表不服，就營業成本提起訴願，經財政部訴願決定駁回。原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠營業成本主要係車輛折舊費用，計11,912,376元，佔全部營業成本19,427,299元之61.13﹪，其中屬里程相關之油單僅占小部分，屬於里程耗用之燃料費，發票皆有統一編號及載明車牌號碼，被告卻以未提示相關營運紀錄簿、行車里程表等相關成本之帳簿及報表供核，認定成本無法勾稽，逕依同業淨利率標準核定，全未考量原告經營遊覽車業務，受到97金融風暴影響而未達到營業規模，以致固定成本無法回收，才產生鉅額虧損，原告皆編有依顧客別之成本分析表，尚不能認定營業成本無法勾稽。

㈡依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表（財政部83年2月16日台財稅第831583517號函）。同理可證原告經營規模較小之中小企業，對於營運紀錄簿、行車里程表等相關成本之帳簿及報表無法提示並非就無法勾稽，原核定機關於查核燃料費耗用時，並無法指明該支出非原告營業所需之必要支出，且油單上皆載有車號及統一編號，與營利事業所得稅查核準則第93條之規定相符。原告業已提供相關之總分類帳、日記帳及依顧客別之單位成本分析表、製成本產銷存明細表，無法提示營運紀錄簿及其行車里程表及耗油量、輪胎耗用數資料，致油料耗用及輪胎耗用無法句稽查核，成本分攤可依比例原則認定，原核定機關既無法認定上述憑證非原告營業所需之支出，於認定成本耗用時仍可依該燃料費耗用金額佔全部營業成本比例依法核定其營業成本，尚難謂成本無法勾稽。

㈢原告對於審查人員一再引用無法提示營運紀錄簿及其行車里程表及耗油量、輪胎耗用數資料，致油料耗用及輪胎耗用無法勾稽查核，按同業利潤標準淨利率14%核算之淨利0000000元，致影響原告之稅務權益。行政機關行使裁量權，應不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分核定97年度營利事業所得稅事件不利於原告部分應予撤銷。

三、被告則以：按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。蓋租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。且所得計算基礎之減項（即「成本」與「費用」），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任；是原告就系爭營業成本、費用支出部分，既為有利於己之主張，自應由原告負舉證之責。又依所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關進行調查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。復依改制前行政法院61年度判字第198號判例意旨，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。本件原告係經營附駕駛之大客車租賃業，經被告所屬大屯稽徵所調帳查核後再次函請原告提示營運量紀錄簿、行車里程表等相關成本之帳簿及報表供核，惟原告未提示，致無法勾稽查核，復查階段被告所屬大屯稽徵所再於100年6月8日以中區國稅大屯一字第1000010376號函請原告補提示營運量紀錄簿、行車里程表等資料供核，惟原告未提示，被告復於100年8月25日以中區國稅法字第1000040637號函請原告提示帳簿憑證及相關文據資料供核，原告雖提示總分類帳、日記帳及依顧客別之單位成本分析表、製成品產銷存明細表，惟經查核該單位成本分析表係以顧客別記載成本，每一顧客別僅列出單位成本總數，其構成之內容如何，原告並無提示明細資料，亦未提示營運量紀錄簿、行車里程表及耗油量、輪胎耗用數資料，致油料耗用及輪胎耗用無法勾稽查核，原告主張營業成本主要係車輛折舊費用11,912,376元，占全部營業成本19,427,299元之61.13﹪云云，惟仍未提示首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款規定之營運量紀錄簿及行車里程表及耗油量、輪胎耗用數資料等，致無法覈實勾稽收入與成本配合之必要性與合理關係。從而，被告按該業同業利潤標準毛利率38%核算營業成本9,607,230元、營業毛利5,888,301元，減除營業費用及損失總額480,751元後，其營業淨利5,407,550元超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準淨利率14﹪核定之所得額2,169,374元，乃核定營業淨利為2,169,374元，原核定營業淨利2,169,374元並無不合，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告以原告無法提示營運紀錄簿、行車里程表及耗油量、輪胎耗用數資料，認定營業成本無法勾稽為由，而逕按同業利潤標準淨利率14%核算營業淨利2,169,374元，是否適法？經查：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項前段所規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．四、勞務業及其他各業：1.日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。2.總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。3.營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。4.其他必要之補助帳簿。。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款定有明文。

㈡經查，本件原告係經營附駕駛之大客車租賃業，97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額15,495,531元、營業成本19, 427,299元、營業淨利-4,412,519元。經被告所屬大屯稽徵所調帳查核後再次函請原告提示營運量紀錄簿、行車里程表等相關成本之帳簿及報表供核，惟原告未提示，致無法勾稽查核，乃依該業（行業標準代號：4939-11）同業利潤標準毛利率38%核算營業成本9,607,230元、營業毛利5,888, 301元，減除營業費用及損失總額480,751元，營業淨利5,407,550元，超過全部營業收入淨額15,495,531元按同業利潤標準淨利率14%核算之淨利2,169,374元，乃核定營業淨利2,169,374元。原告不服申請復查，主張營業成本主要係車輛折舊費用，油費支出僅占小部份，其編有依顧客別之成本分析資料，尚無不能查核營業成本情事，請重新認定等，經被告復查決定以，復查階段被告所屬大屯稽徵所於100年6月8日以中區國稅大屯一字第1000010376號函請原告補提示營運量紀錄簿、行車里程表等資料供核，惟原告未提示，被告復於100年8月25日以中區國稅法字第1000040637號函請原告提示帳簿憑證及相關文據資料供核，原告提示總分類帳、日記帳及依顧客別之單位成本分析表、製成品產銷存明細表，經查該成本分析表係以顧客別記載成本（未含折舊）及收入，惟並無提示營運量紀錄簿，亦無提供其行車里程表及耗油量、輪胎耗用數資料，致油料耗用及輪胎耗用無法勾稽查核，仍應依所得稅法施行細則第81條規定，按該業同業利潤標準毛利率38%核算營業成本9,607,230元、營業毛利5,888, 301元，減除營業費用及損失總額480,751元後，其營業淨利5,407,550元超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準淨利率14﹪核定之所得額2,169,374元，依首揭查核準則第6條第1項前段規定，應核定營業淨利為2,169, 374元，原核定營業淨利2,169,374元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定予以駁回。固非無見，然查：按首揭所得稅法施行細則第81條第1項規定「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」即已規定被告僅就原告未能提示之部分，依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本件原告之營業成本19,427,2 99元中，屬於車輛折舊費用11,912,376元，並非油耗成本，與營運量紀錄簿、行車里程表、耗油量、輪胎耗用數等資料並無直接關係，應依查核準則第95條規定作為其認列之準則，即買入時具有合法憑證後，列入固定資產明細表後，依耐用年限計算每年之折舊。是以，被告未詳查該車輛折舊費用是否具有合法憑證、是否折舊計算錯誤，逕認定該折舊費用與油耗成本之認定標準及提供之憑證相同，全數以原告未提供營運量紀錄簿、行車里程表、耗油量、輪胎耗用數等資料，而認定無提供油耗憑證以供查核，無法勾稽營業成本，率以同業利潤標準予以核定營業淨利，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。

五、綜上所述，本件原處分未盡調查能事，逕以原告未提示營運量紀錄簿、行車里程表、耗油量、輪胎耗用數等資料，即逕依同業利潤標準推計課稅，與實質課稅原則有違，而訴願決定未予糾正亦有違，原告訴請撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭