臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一六八二號

      附件編號　金額　　　　　　　　憑證　　　　　　　　用途
      （１）　　四○○、○○○元　　發票及支票　　　　　工程準備金
　　　（２）    四七四、○○○元    發票及支票      　　土木結構款
　　　（３）    五一七、七○○元    發票及支票      　　土木結構款
　　　（４）    四七四、○○○元    發票及支票      　　土木結構款
　　　（５）    四九七、七○○元    支票（發票已遺失）　屋頂結構款
　　　（６）一、○一四、五五五元　  支票（發票已遺失）　外牆磁磚
　　　（７）一、一八○、○○○元    支票（發票已遺失）　取得執照款
      （８）    九四八、○○○元    支票（發票已遺失）　內部磁磚
      （９）    四七四、○○○元    支票（發票已遺失）　土木結構款
      （） 　   七六、五○○元    支票（發票已遺失）　保固款
      （）　    五三、一六五元 　 支票（發票已遺失）　外水工程
　　　（）    九四八、○○○元    支票（發票已遺失）  內牆粉光
　　　以上（１）至（）項金額合計七、○八三、五○五元（含稅）皆為建屋所必
      需支付之成本，因日子久遠，進項發票已部分遺失，惟承包商弘承營造股份有
      限公司已申報該案的銷售額及銷項稅額，該銷項稅額即為丙○○等三戶本案之
      進項稅額，若本案進項稅額不准扣抵，實有違加值型營業稅之精神，且有加稅
      及重複課稅之嫌疑。
    ⒍被告以財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函為依據，
      惟該函頒布日期於八十九年，而本案發生於八十三年，依稅捐稽徵法第一條之
      一規定：財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效
      力，但有利於納稅人者，對於尚未核課確定之案件適用之。故依上開函釋核處
      本案，顯屬不當，另該函釋係規定在行為時營業稅法第五十一條有關漏稅罰之
      章節中，與裁處本案本稅部分無關，故以該函作為裁處本案本稅部分，係屬不
      當。
    ⒎依財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋：以逾越
      五年之進項憑證申報扣抵者，如敘明正當理由者，准予核實扣抵。該函之精神
      正符合行為時營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進
      項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
    ⒏財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋：「對經輔
      導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之
      支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十
      三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核
      實，准予扣抵。」
    ⒐綜上，本案姑且不論是否為營業人假藉個人建屋出售，被告核處顯與加值型營
      業稅之精神相悖，且與行為時營業稅第十五條規定不符，故本案應納稅額應為
      銷項稅額三五六、○八一減進項稅額三三七、三一○之餘額一八、七七一元，
      為維護納稅人權益，及租稅法律主義之精神，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：
　㈠聲明：原告之訴駁回。
　㈡陳述：
　　⒈按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載
      明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例
      ，計算定著物部分之銷售額。」為行為時營業稅法施行細則第二十一條所明定
      。另按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，經建築主管機關核
      發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房
      屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「
      營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業
      稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查
      獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項
      稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定
      取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷
      售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之
      餘額核認。」分別為財政部八十一年一月三十一日台財稅第00000000
      0號及財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋在案。
    ⒉查原告等三人於八十二年七月二日合資購買太平市○○○段一二三之一二五地
      號土地，因未成立公司，分別以合夥人之私人名義為起造人建屋三戶，於八十
      三年七月二十三日竣工，並以「太平易境」名稱對外廣告銷售，八十三年間分
      別移轉予買受人，被告所屬大屯分處依台灣省中區國稅局移送之不動產買賣契
      約書及買受人談話筆錄得知售價（新城路二○之一號為五、○○○、○○○元
      ，新城路二○之二號為三、八○○、○○○元，新城路二○之三號為三、○○
      ○、○○○元）未分別記載土地及房屋銷售價款，乃依上開財政部函釋，及行
      為時營業稅法施行細則第二十一條規定以房屋評定標準價格占土地公告現值及
      房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷售額（新城路二○之一號為二、八
      四六、二八一元，新城路二○之二號為二、四一七、五五九元，新城路二○之
      三號為一、八五七、七七九元），並向起造人原告等三人補徵營業稅，並無違
      誤。
    ⒊經查原告等三人於八十三年間未依法辦理營業登記合建售屋，業經被告八十九
      年十月七日八九中縣稅法字第八○九二九一六六號處分書裁罰在案，復於填發
      所核定之營業稅繳款書時，因作業瑕疵而分別開立繳款書予原告等三人，至復
      查時發現上開錯誤，而將原告等三人申請之復查案併為一案，並作出復查決定
      ，並非如原告主張原核定係依個人建屋出售認定，合先陳明。
    ⒋原告等三人合夥建屋情形業經甲○○及乙○○分別於八十七年十月一日、八十
      七年十一月二十三日至台灣省中區國稅局審查三科所作談話筆錄可得證；另依
      系爭太平市○○○段一二三之一二五地號土地之土地登記簿謄本所載，其所有
      權人為乙○○，惟該土地卻由丙○○設定抵押予甲○○之母何廖招，此與原告
      等三人上開談話筆錄所稱合夥情節尚稱相符。
    ⒌依財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函，建屋出售
      者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應
      按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業
      稅及營利事業所得稅，本案並非以持有一年以上之自用住宅用地拆除改建房屋
      出售情形，無法適用上開函釋僅課徵綜合所得稅之規定，此亦經財政部訴願決
      定亦持相同見解，認定本案原告等三人應辦理營業登記在案。
    ⒍原告主張被告應依所得稅法第八十三條規定，按出售價格之百分之七十九核定
      成本乙節，查營業稅之扣抵進項稅額必須查獲前已取具進項憑證始可扣抵，與
      營利事業所得稅可按同業利潤標準核定銷售成本不同，經查原告既無法提供購
      進貨物或勞務所取得之憑證，依首揭財政部八十九年十月十九日台財稅八九○
      四五七二五四號函釋規定，無法按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額
      後之餘額核認。
    ⒎依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法及稅法之規定，適
      用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義
      務人之法律。」本案於八十九年七月發單補徵，依裁罰時營業稅法施行細則第
      五十一條第二項第一款規定，漏稅額以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應
      補徵之應納稅額；即漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲
      日止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額後之金額為漏稅額。經查原告等三人
      未依規定申請營業登記而營業，既未設立營業稅籍，無法申報營業稅，自無累
      積留抵稅額可供扣減，其漏稅額即為銷售額乘以所規定稅率計算而得之稅額，
      此亦經財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋在案，
      該函僅為闡釋稅法適用問題，並非新規定。而裁罰前（八十三年原告銷售系爭
      房屋當時），營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，漏稅額為核定
      之銷售額乘以所規定稅率計算而得之稅額。其裁罰前之法令並未有利於原告。
    ⒏原告主張依財政部八十年十二月二十三日台財稅第八○一二六六二一五號函釋
      ，其進項稅額應准予扣抵乙節，經查上開函釋規定，以經輔導並已自動辦理營
      業登記者，始有適用。綜上所述，原告主張核不足採，請判決如訴之聲明。
    理  由
一、按合夥組織未依法辦理清算完結前，該合夥組織仍屬存在，此觀民法第六百九十
    四條至第六百九十九條之規定自明，財政部七四台財稅第一四○三五號函釋亦同
    此意旨。本件原告三人合夥購地建築「太平易境」房屋出售，未辦營業登記，逃
    漏營業稅，雖已拆夥，惟未依法辦理清算程序，其合夥組織仍屬存在，自得作為
    營業稅課徵之對象，惟原告等並無合夥名稱，故應以全體合夥人為納稅義務人，
    合先敘明。
二、次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
    」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「
    將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。‧‧‧」、「營業人
    之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業
    登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定
    其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業
    ，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第二條、第二
    十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「營業人以土地及其定著物合併
    銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地
    公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為行為
    時營業稅法施行細則第二十一條所明定。另「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵
    營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有
    權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營
    業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。‧‧‧有關個人出資建屋出售，其財產
    交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規
    定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅為限。」亦經財政部八十一年
    一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋在案。
三、本件原告甲○○、丙○○、乙○○三人為合夥購地建屋出售，乃於八十二年七月
    二日集資購買坐落台中縣太平市○○○段一二三之一二五地號土地，分別以各合
    夥人之個人名義為起造人建屋三戶，於八十三年七月二十三日竣工，並以「太平
    易境」名稱對外廣告銷售，八十三年間分別移轉予買受人，被告大屯分處依財政
    部台灣省中區國稅局移送之不動產買賣契約書及買受人談話筆錄得知售價（新城
    路二○之一號為五、○○○、○○○元，新城路二○之二號為三、八○○、○○
    ○元，新城路二○之三號為三、○○○、○○○元）因未分別記載土地及房屋銷
    售價款，乃依前開財政部函釋，及行為時營業稅法施行細則第二十一條規定，以
    房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷
    售額（新城路二○之一號為二、八四六、二八一元，新城路二○之二號為二、四
    一七、五五九元，新城路二○之三號為一、八五七、七七九元），並向原告等三
    人補徵營業稅三五六、○八一元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事
    實欄所載。
四、經查，原告三人前曾共同投資仲介業，乃合意合夥購地建屋出售，八十二年間三
    人向訴外人黃作平購買坐落台中縣太平市○○○段一二三之一二五號土地，為支
    付土地價款向原告甲○○之母何廖招借款二百萬元，並由黃作平提供系爭土地設
    定二百萬元抵押權予何廖招，由原告丙○○出名登記為債務人。並由原告三人為
    起造人申請建屋，對外則以「太平易境」之名義對外廣告出售預售屋，分經林翠
    琴、楊天福（登記秦秀菊名義）、陳明昌三人買受，房地價金分別為五百萬元、
    三百八十萬元、三百萬元等情，分經原告三人、林翠琴、楊天福等於財政部台灣
    省中區國稅局談話記錄中供述甚詳，有各該談話記錄、土地及建築改良物登記簿
    謄本、使用執照、支票存根、不動產買賣契約書、所有權移轉契約書、公證書、
    戶籍謄本等之影本附原處分卷可稽，互核相符均堪採信。從而，被告依首揭財政
    部函釋意旨，及行為時營業稅法施行細則第二十一條規定，以房屋評定標準價格
    占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算房屋銷售額，並向原告等
    三人補徵營業稅三五六、○八一元，於法並無不合。
五、原告等雖否認合夥關係存在，主張係為自用而建屋，後因個人理財等因素始出售
    房屋，不應課徵營業稅云云。惟查：
    ㈠原告甲○○於八十七年十月一日在財政部台灣省中區國稅局所作談話筆錄，第
      ⑦問：「另本局查得台端於八十三年間購買太平市○○○段一二三之一二五地
      號土地一筆，請說明購買情形？」答：「因本人前與丙○○君、乙○○君等人
      一起投資合作仲介於八十三年八月間向黃作平君購買該地號土地約一百六十多
      坪，買賣價金約四百餘萬元，當時該買賣價金是由我們三人一起分攤，該筆土
      地是我們合夥事業的產業，係登記於我的名下（應係原告乙○○之名義）並於
      該土地上蓋三棟別墅‧‧。」又原告丙○○於八十七年十月二十日在財政部台
      灣省中區國稅局所作談話筆錄第⑩問：「以何人名義興建？」答：「以我們三
      個合夥人即我、甲○○君、乙○○君三人各按持分比例申請建照。」並有各該
      談話記錄及原告甲○○提出之認股書影本附原處分卷可按。
    ㈡原告等於建屋完成前，即以「太平易境」之名，對外廣告預售房地等情，業據
      買受人楊天福於前開談話筆錄中陳明甚詳；又原告三人買受系爭土地卻登記為
      原告乙○○一人所有，又於乙○○取得所有權以前，因籌措購地資金而向何廖
      招借款，並以系爭基地設定二百萬元抵押權予何廖招，由原告丙○○出名登記
      為債務人等情均如前述，上開情事核與原告等主張各自出資建屋自住之情況兩
      歧，反之，原告三人互約出資以經營共同事業之情況灼然甚明，核其性質為合
      夥，原告等主張係為自用而建屋乙節不足採取。
    ㈢至原告等主張三屋出售價格不同且原告未認定合夥比例，自非合夥乙節，按系
      爭三屋均為獨棟式，其房屋及坐落基地大小各有不同，出售之時間亦非同時，
      有土地及建築改良物登記簿謄本附原處分卷可稽，又房屋交易價格取決之因素
      多而複雜，價格不一之情況並非鮮見，原告據以否認合夥之存在並非可採。又
      合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對不足之額連帶負其責任，被告可
      向各合夥人請求連帶負責，是合夥之比例核非原告應予認定之事項，與本件營
      業稅之稽徵無關，被告就此未加認定尚無違誤。況合夥之比例合夥人知之最明
      ，無待被告認定，且原告甲○○所提附於原處分卷之「認股書」上，亦載有原
      告三人之出資比例足參。
    綜上所述，本件原告三人顯有合夥出資建築「太平易境」出售之事實，原告等空
    言否認不足採取。
六、原告又主張本件營業稅應准扣除營建成本云云，按營業人除另有規定外，應以每
    二月為一期，檢附進銷項憑證及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額；又
    營業人「已申報」之溢付稅額，始得留抵應納營業稅；另營業人當期營業銷項稅
    額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此觀行為時營業稅法
    第三十五條第一項、第三十九條第二項、第十五條規定自明，故凡加值型營業稅
    之課徵均應依上開規定，原告所謂應扣除營建成本或依所得稅法第八十三條規定
    以財政部部頒標準核定成本乙節，均係營利事業所得稅之規定，營業稅法並無相
    似之規定，原告此部分主張不足採取。又財政部八十九年十月十九日台財稅第八
    九○四五七二五四號函釋亦認：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申
    報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以
    處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏
    稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」上引函釋後段雖係針對漏稅處罰而為解釋，
    惟對未經申報之營業稅其應補繳之稅額，應採同一計算方式並無疑義；又此一該
    函釋僅為闡釋營業稅法相關規定之適用問題，並非新規定，亦與稅捐稽徵法第四
    十八條之三規定無違。準此，原告等應補繳之營業稅自不能以未經申報之進項憑
    證請求扣抵銷項稅額，況原告所提出之四紙「進項發票」，其買受人係記載丙○
    ○一人，並非原告三人之合夥，又其所主張之建屋成本尚有多筆未能提示統一發
    票供核，依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，均不得扣抵銷項稅額，是原
    告此部分主張委無可採。至原告另主張依財政部八十年十二月二十三日台財稅第
    八○一二六六二一五號函釋，其進項稅額應准予扣抵乙節，經查上開函釋規定，
    係財政部專案放寬處理，以經輔導並已自動辦理營業登記者，始有適用，本件被
    告並未自動辦理營業登記，並無此一函釋之適用。
七、原告另主張本件原處分承認原告三人各自出售房屋，至復查決定始認係合夥建屋
    出售，違反行政救濟不得更不利於納稅人之原則云云。惟查被告所屬大屯分處對
    原告三人雖分別開立三張「營業稅核定稅額繳款書」，其作業容有瑕疵，然被告
    自始係依據財政部台灣省中區國稅局移送之事證資料，認定原告三人合夥購地建
    屋出售，有原處分卷及本件相關之營業稅罰鍰原處分卷內所附之前開國稅局移送
    函、被告函請所屬大屯分處輔導原告等補繳營業稅之函文、被告八十九年十月七
    日八九中縣稅法字第八九○二九一六六號處分書等足參，又原告等業已於申請復
    查前，分別於八十九年八月二日、十日及廿五日持上開三張繳款書繳納完畢，復
    查決定乃敘明應合併開立繳款書，原繳款書填發作業係屬瑕疵，並詳述原告合夥
    建屋出售之事實，核屬程序瑕疵之更正，並非變更原處分而為更不利於原告之認
    定，原告等此部分主張亦不足採。
八、依首揭行為時營業稅法第一條、第二條、第二十八條及第四十三條第一項第三款
    之規定，及財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五七九五六號函釋意
    旨，除自用住宅拆除改建出售外，建屋出售既有銷售貨物之行為，自應依法課徵
    營業稅，自八十一年一月三十一日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地
    所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦
    理營業登記，課徵營業稅。本件建照執照係核發於八十二年，此由本件建照執照
    字號為「工建字第五一八八號」（見原處分卷第一頁所附使用執照上「建照執
    照字號」欄所載）可知，本件既非八十一年一月三十一日以前核發之建照執照，
    不能免課營業稅，原告合夥購地建屋出售，被告就房屋出售部分核課營業稅並無
    不合，原告主張依「租稅法律主義」與「信賴利益保護原則」，應課綜合所得稅
    ，不應核課營業稅云云，亦不足採。
九、綜上所述，本件原處分以原告三人合夥購地建屋出售，未辦營業登記逃漏營業稅
    ，核定補徵營業稅三五六、○八一元，並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持
    均無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘
    主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九
十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文
。
中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　七　　　　月　　　十二　　　日
                 臺 中 高 等 行 政 法 院   第 三 庭
                                審 判 長 法  官　許　金　釵
                                         法  官　莊　金　昌
                                         法  官　許  武  峰
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於
本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（
須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　七　　　　月　　　十六　　　日
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 法院書記官　 蔡  逸  媚