臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月15日台財訴字第09313533700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父章春生於民國91年3月28日死亡，原告申報遺產總額計新台幣（下同）119,014,260元、未償債務扣除額24,000,000元。經被告機關初查核定遺產總額為120,994,418元、未償債務扣除額3,979,292元，應納稅額33,772,822元。原告不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額36,608元及追認未償債務扣除額20,708元。原告仍不服，就未償債務及農業用地扣除額（復查階段未主張）提起訴願，經被告機關重審復查結果，獲准追認遺產總額20,000,000元、未償債務扣除額20,000,000元及農業用地扣除額11,527,200元，變更核定遺產總額為140,957,810元及扣除額49,737,881元。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.被繼承人章春生遺產原申報遺產總額119,014,260元，不計入遺產總額為80,758,041元 (五年內繼承之財產已納遺產稅)，未償債務扣除額24,000,000元；經被告查核核定遺產總額為120,994,418元，不計入遺產總額為80,758,041元，未償債務扣除額為3,979,292元，原告不服被告核定未償債務扣除額，遂申請復查，經被告重審復查准予追認增加未償債務扣除額20,000,000，就此並無不服，但被告又變更核定遺產總額為140,947,810元，不計入遺產總額為60,758,041元，增加核定被繼承人一筆財產不計入遺產總額因扣除債務核屬遺產總價部分之價值20,000,000元，原告不服此核定，因被繼承人總遺產項目中並無上述被告所核定之20,000,000元之財產，被告核定此筆財名稱為「不計入遺產總額因扣除債務核屬遺產總價部分之價值」，無法令依據，且根本無此財產之存在，請重新核定。

2.依遺產及贈與稅法第43條之1規定「課徵標的物係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額，並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」第46條規定「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅．．．」若被告堅持核定被繼承人此筆遺產20,000,000元，財產名稱為不計入遺產總額因扣除債務核屬遺產總價部分之價值，代表此筆課徵標的物，繼承人亦可依遺產及贈與稅法第30條、第46條規定申請實物抵繳，而被告也必須接受抵繳才是符合租稅公平。但被告一方面逕行核定被繼承人此筆遺產，又避而不答此筆財產可否列入實物抵繳之標的，及國有財產局如何接受辦理實物抵繳之方式。被告遺產稅之核定一定會影響後面繳稅及課徵之問題，兩者有連帶關係，訴願決定書怎能說是屬二事，但若被告再接受原告申請實物抵繳，國有財產局無法拍賣此財產，因本來就沒有這個財產，才會發現問題所在。

3.財政部93年1月2日台財稅第920456756號函示「死亡前五年內繼承之未償債務至死亡時，尚未清償，可准予扣除，惟不計入遺產總額之金額，應以扣除債務後之餘額計算。」故被告追認增加被繼承人未償債務扣除額為20,000,000元核定不計入遺產總額為60,758,041元 (已扣除債務後)原無誤，但竟又擴張解釋追認被繼承人一筆因扣除債務核屬遺產總價部分之價值20,000,000元，自行解釋損益兼歸原則，核實不妥，課稅範圍及標的稅法應明白規定，不應自行解釋，否則人民之納稅會常處於不安定及不確定之情況，而其核定此筆，到底為動產、不動產或有財產價值之權利?

4.綜上，被告之核定損害原告納稅權利及義務，請判決如訴之聲明。

㈡被告答辯之理由：

1.按「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第9款所明定。次按「遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅 (如未達課徵標準)，既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」、「被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前5年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算。」為財政部75年3月7日台財稅第7521455號函及93年1月2日台財稅字第0920456756號函令所明釋。

2.本件被繼承人之配偶章陳謹於90年6月16日死亡，章陳謹生前以其所有土地向彰化縣花壇鄉農會抵押借款20,000,000元，業經核認為章陳謹遺產稅之未償債務扣除額，被繼承人繼承章陳謹全部財產及債務，並於90年8月31日及91年3月21日分別向該農會借款15,000,000及9,000,000元合計24,000,000元，清償章陳謹之農會借款本息20,020,708元，嗣被繼承人於91年3月28日死亡，原告申報被繼承人未償債務24,000,000元，經被告機關初查核認3,979,292元（24,000,000-20,020,708=3,979,292），至被繼承人清償其配偶未償債務20,020,708元部分，則否准扣除。原告不服，主張被繼承人生前遺有花壇鄉農會貸款24,000,000元，並檢附貸款餘額證明書，應准予扣除云云。申經被告機關復查決定以，查被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金計80,758,041元，該屬5年內已納遺產稅之再繼承遺產，原查已核認不計入遺產總額；次查章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款20,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依首揭規定自章陳謹遺產總額中扣除；末查被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務，原查對被繼承人繼承自章陳謹之財產已核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳君遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除。綜上，被繼承人之未償債務24,000,000元，其中20,000,000元既已由章陳謹遺產稅中扣除，餘額4,000,000元核屬被繼承人之未償債務，原核定未償債務扣除額3,979,292元應予追認20,708元，變更核定遺產總額120,957,810元及扣除額18,210,681元。原告仍不服，主張被繼承人生前遺有花壇鄉農會貸款24,000,000元，並檢附貸款餘額證明書，應准予扣除未償債務扣除額餘額20,000,000元及農業用地扣除額11,527,200元（復查階段未主張）云云，提起訴願。經被告機關93年5月26日中區國稅法二字第0930029389號重審復查決定以，關於農業用地扣除額部分重審後准予認列11,527,200元；至未償債務扣除額部分，查被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金合計80,758,041元，原查已就章陳謹全部遺產核認被繼承人之不計入遺產總額，並核發不計入遺產總額明細表予繼承人，惟該不計入遺產總額之金額並未扣除章陳謹未償債務20,000,000元。又原查對被繼承人繼承自章陳謹之財產既已依遺產及贈與稅法第16條第10款規定核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳君遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除，原復查時乃予以駁回，嗣財政部首揭93年1月2日令釋規定，被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可自遺產總額中扣除，是本次繼承時不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算，依該令釋規定重行核定不計入遺產總額60,758,041元，同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元。綜上，重審復查決定後遺產總額追認20,000,000元，扣除額追認31,527,200元（11,527,200+20,000,000=31,527,200），變更核定遺產總額140,957,810元及扣除額49,737,881元。原告猶未甘服，復提起訴願訴稱略以，被繼承人章春生遺產項目中並無前揭被告機關核認20,000,000元之遺產，被告機關核定之依據為何？是否可列為實物抵繳之標的？請重新核定云云。經財政部訴願決定以，查首揭財政部令釋係於93年1月2日頒布，明釋被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可自遺產總額中扣除，惟本次繼承時不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算，該令釋函頒前被告機關以被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金合計80,758,041元，該屬5年內已納遺產稅之再繼承遺產，全部核認不計入遺產總額。次查章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款2,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依首揭規定自章陳君遺產總額中扣除。又查被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務，被告機關對被繼承人繼承自章陳謹之財產已全部核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除，被告機關初查乃否准扣除。嗣被告機關重核復查決定依該令釋意旨重行核定不計入遺產總額為60,758,041元，並基於損益兼歸原則同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元，經核並無不妥。上開兩次核定應納遺產稅額並無不同，皆符實質課稅及一致性原則，原告所訴，容有誤解，遞遭訴願決定駁回。另財政部併予指明上開經追認之遺產總額可否列為實物抵繳之標的乙節，因與本件遺產稅之核課應屬二事，並不影響本件遺產稅課稅基礎事實之認定，納稅義務人如繳納確有困難，不能一次繳納現金時，應依遺產及贈與稅法第30條規定，另案向該管稽徵機關提出申請實物抵繳。

3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被告機關於復查時核認被繼承人章春生未償債務扣除額2,000,000元，另自行解釋損益兼歸追認遺產總額2,000,000元，核有未妥云云。查依首揭函（令）釋規定，遺產及贈與稅法第16條第10款規定被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者不計入遺產總額，惟應以扣除未償債務後之餘額計算，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，本件被繼承人死亡前5年內繼承之財產經扣除未償債務後之餘額已納遺產稅者不計入遺產總額，故該未償債務仍應計入被繼承人遺產總額核課遺產稅。

4.基上論結，原告主張不足採據，請判決駁回原告之訴。

理由

一、按「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第9款所明定。次按「被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前5年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算。」經財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋在案。

二、本件被繼承人之配偶章陳謹於90年6月16日死亡，章陳謹生前以其所有土地向彰化縣花壇鄉農會抵押借款20,000,000元，業經核認為章陳謹遺產稅之未償債務扣除額，被繼承人繼承章陳謹全部財產及債務，並於90年8 月31日及91年3月21日分別向該農會借款15,000,000及9,000,000元合計24,000,000元，清償章陳謹之農會借款本息20,020,708元，嗣被繼承人於91年3月28日死亡，原告申報被繼承人未償債務24,000,000元，經被告機關初查核認3,979,292元（24,000,000-20,020,708=3,979,292），至被繼承人清償其配偶未償債務20,020,708元部分，則否准扣除。原告不服，主張被繼承人生前遺有花壇鄉農會貸款24,000,000元，並檢附貸款餘額證明書，應准予扣除云云。申經被告機關復查決定以，查被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金計80,758,041 元，該屬5年內已納遺產稅之再繼承遺產，原查已核認不計入遺產總額；次查章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款20,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依首揭規定自章陳謹遺產總額中扣除；末查被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務，原查對被繼承人繼承自章陳謹之財產已核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳君遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除。綜上，被繼承人之未償債務24,000,000元，其中20,000,000元既已由章陳謹遺產稅中扣除，餘額4,000,000元核屬被繼承人之未償債務，原核定未償債務扣除額3,979,292元應予追認20,708元，變更核定遺產總額120,957,810元及扣除額18,210,681元。原告仍不服，主張被繼承人生前遺有花壇鄉農會貸款24,000,000元，並檢附貸款餘額證明書，應准予扣除未償債務扣除額餘額20,000,000元及農業用地扣除額11,527,200元（復查階段未主張）云云，提起訴願。經被告機關93年5月26日中區國稅法二字第0930029389號重審復查決定以，關於農業用地扣除額部分重審後准予認列11,527,200元；至未償債務扣除額部分，被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金合計80,758,041元，被告初查已就章陳謹全部遺產核認被繼承人之不計入遺產總額，並核發不計入遺產總額明細表予繼承人，惟該不計入遺產總額之金額並未扣除章陳謹未償債務20,000,000元。又被告初查對被繼承人繼承自章陳謹之財產既已依遺產及贈與稅法第16條第10款規定核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除，原復查時乃予以駁回。嗣財政部首揭93年1月2日函釋規定，被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可自遺產總額中扣除，是本次繼承時不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算，依該函釋規定重行核定不計入遺產總額60,758,041元，同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元。重審復查決定後遺產總額追認20,000,000元，扣除額追認31,527,200元（11,527,200+ 20,000,000=31,527,200），變更核定遺產總額140,957,810元及扣除額49,737,881元。

三、本件原告起訴訟主張被告機關於復查時核認被繼承人章春生未償債務扣除額2,000,000元，另自行解釋損益兼歸追認遺產總額2,000,000元，核有未妥云云。惟查，被繼承人依分割協議書繼承其配偶章陳謹全部不動產及部分現金合計80,758,041元，該屬五年內已納遺產稅之再繼承遺產，被告初查全部核認不計入遺產總額。次查，章陳謹生前以其所有土地提供擔保向花壇鄉農會借款20,000,000元，截至其死亡時尚未償還，該債務已依首揭規定自章陳謹遺產總額中扣除。又被繼承人繼承章陳謹之財產大於負債，自應於繼承上開財產後同時履行償債之義務，被告機關對被繼承人繼承自章陳謹之財產已全部核認不計入遺產總額，免徵遺產稅，基於實質課稅及一致性原則，該已自章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，自不得再認列為被繼承人之未償債務而重複扣除，被告機關初查乃否准扣除。嗣被告機關重核復查決定依首揭財政部函釋意旨重行核定不計入遺產總額，被告初查原核定80,758,041元，扣除原章陳謹遺產總額內扣除20,000,000元之未償債務，重行核定不計入遺產總額為60,758,041元，並基於損益兼歸原則同時追認被繼承人遺產總額20,000,000元及未償債務扣除額20,000,000元。重核復查決定後遺產總額追認20,000,000元，扣除額追認31,527,200元（11,527,200+ 20,000,000=31,527,200），變更核定遺產總額140,957,810元及扣除額49,737,881元，經核並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告主張上開經追認之遺產總額可否列為實物抵繳之標的乙節，因與本件遺產稅之核課係屬二事，並不影響本件遺產稅課稅基礎事實之認定，納稅義務人如繳納確有困難，不能一次繳納現金時，應依遺產及贈與稅法第30條規定，另行向該管稽徵機關提出申請實物抵繳，併予指明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南