臺中高等行政法院判決

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原告

啟阜建設工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

胡湘寧會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月30日台財訴字第09300435800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘虧損新台幣（下同）197,583,275元，經被告機關核定未分配盈餘211,104,895元，加徵百分之十營利事業所得稅21,110,489元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.所得稅法第66條之9就未分配盈餘未分配應加徵營利事業所得稅之立法理由「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於合理。」其規定係將按所得稅法規定計算的課稅所得額，採用列舉方式將所有可能之「財稅差異」以加回或減除的方式，回歸至財務會計的實際盈餘基礎。而所得稅法第66條之9第2項明定共有10款依法得為計算未分配盈餘之減除項目，其中第1至9款為列舉規定，第10款為概括規定；考該立法方式於第10款明定「其他經財政部核准項目」，顯係為防止同條第1至9款列舉規定之無法逐項列舉，而以法律明定授權財政部得視案情是否符合首揭立法理由之原則，核定得否依法為計算未分配盈餘之減除項目，以補列舉規定之不足，以防缺漏。查所得稅法第66條之9之立法理由係為避免營利事業藉未分配盈餘規避股東稅負，因此就未分配盈餘採加徵10%營利事業所得稅來規範，但若因財稅差異等產生之不存在盈餘，按該立法意旨則應予減除，以符企業實際盈餘狀況。

2.原告於89年帳列應付利息支出408,538,170元，原簽證會計師以原告其公司債轉換辦法改變而於營利事業所得稅申報時調整減列，該項調整導致原告產生「稅上帳面」盈餘，惟該盈餘實質上不存在，既不得分配，亦無法彌補原告帳上20億的累積虧損，卻因而被課徵百分之十營利事業所得稅。原告事實上無實際可供分配之稅後盈餘，以此強制加徵，顯有失法制實質正當性，與所得稅法第66條之9立法精神不符，並違反租稅公平及量能課稅原則，故應按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為減項扣除。原告主張依所得稅法66條之9第2項第10款予以列為未分配盈餘之減項，將其自「未分配盈餘」中扣除，方符該條立法理由，使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

3.被告原有義務主動行使所得稅法第66條之9第2項第10款排除因財稅差異所導致「營利事業依法不能分配或已不存在之所得」所產生的合理稅負，但未主動盡此職權義務，又否准原告為此主張，造成89年度稅上產生未分配盈餘211,104,895元，惟原告於該年度尚有累積虧損20億元，89年度的稅上未分配盈餘應得用以彌補累積虧損，如此，亦無實際可供分配之稅後盈餘，經此計算，原告於89年度無應分配而未分配之盈餘，亦即無應加徵營利事業所得稅的未分配盈餘。

4.綜上，爰請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款後之餘額．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第9款、第10款及第4項所明定。

⒉原告89年度未分配盈餘申報，列報減除當年度損益計算項目因超越規定之列支標準，未准列支而具有合法憑證及能提出正當理由合計408,730,235元，經被告機關以其中408,538,170元係未實現利息支出否准減除，核定未分配盈餘211,104,895元，加徵10%營利事業所得稅21,110,489元。原告主張原簽證會計師以其公司債轉換辦法改變而於營利事業所得稅申報時調整減列應付公司債利息408,538,170元，該項調整導致原告產生帳面盈餘，實際並不存在，該項所得將無機會依兩稅合一之精神分配予股東抵繳個人綜合所得稅，應按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為減項扣除云云。申經被告機關復查決定以原告列報減除應付公司債利息支出408,538,170元，依本年度營利事業所得稅結算申報簽證會計師簽證報告係屬未實現性質應予帳外調整減列，該項未實現利息支出非屬首揭稅法規定減除之項目，原核定未分配盈餘211,104,895元並無不合，乃予維持。訴願時原告復執前詞爭議，財政部亦採與被告機關相同論見，予以駁回。

⒊訴訟意旨略謂：㈠所得稅法第66條之9就未分配盈餘未分配應加徵營利事業所得稅之立法理由「原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，俾使未分配盈餘之計算臻於合理」，乃採列舉方式將所有可能之「財稅差異」調整為財務會計基礎。而所得稅法第66條之9第2項為計算未分配盈餘之減除項目，其中第1至9款為列舉規定，第10款為概括規定「其他經財政部核准項目」，顯係為防列舉之不足。㈡原簽證會計師以其公司債轉換辦法改變而於營利事業所得稅申報時調整減列應付公司債利息408,538,170元，該項調整導致原告產生帳面盈餘，無實際可供分配予股東抵繳個人綜合所得稅之稅後盈餘，應按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列為減項扣除。㈢被告機關未主動盡義務行使所得稅法第66條之9第2項第10款規定，排除因上項未實現應付公司債利息支出所導致之不合理稅負，使原告無應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘云云。

⒋所得稅法第66條之9於計算未分配盈餘之減除項目，立法理由雖「原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，俾使未分配盈餘之計算臻於合理」，然為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負及基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃採列舉方式立法，並非毫無條件調整因「財、稅會計」所導致之差異，第10款尚概括規定「其他經財政部核准項目」以防列舉之不足。原告所主張減除未實現公司債利息支出非屬首揭稅法各款規定減除項目，亦非經財政部核准項目。另彌補以往年度虧損，於所得稅法第39條有規定弭補虧損方法、步驟及條件。依所得稅法第66條之9第2項第2款規定可以弭補虧損，然原告於申報時未主張，且依財政部賦稅署88年9月23日台稅一發第8811944685號函釋，須有弭補虧損之事實，原告公司股東會有無決議減資、弭補事實，完全無從查證。被告機關否准減除未分配盈餘並無不合，原告未提供新事證，復執前詞爭辯，所訴實無足採。

⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款後之餘額：．．．二、弭補以往年度之虧損。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第9款、第10款及第4項所明定。

二、本件原告89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘虧損197,583,275元，經被告機關核定未分配盈餘211,104,895元，加徵百分之十營利事業所得稅21,110,489元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、經查，原告89年度未分配盈餘申報，列報減除當年度損益計算項目因超越規定之列支標準，未准列支而具有合法憑證及能提出正當理由合計408,730,235元，經被告機關初查以其中408,538,170元，依該年度營利事業所得稅結算申報簽證會計師簽證報告係屬未實現性質應予帳外調整減列，該項未實現利息支出非屬首揭所得稅法規定減除之項目，亦非經財政部核准項目，原核定未分配盈餘211,104,895元，並無不合。次查，原告主張經被告核定造成89年度稅上產生未分配盈餘211,104,895元，原告於該年度尚有累積虧損20億元，89年度的稅上未分配盈餘應得用以彌補累積虧損，亦無實際可供分配之稅後盈餘云云。惟按彌補以往年度虧損，依所得稅法第39條定有弭補以往年度虧損扣除之限制，原告既未依法申報，且亦無弭補虧損之事實，已為原告所不否認，亦與所得稅法第66條之9第2項第2款之規定不符。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執陳詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判斷之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南