臺中高等行政法院判決

原告

祭祀公業徐創垂嘗

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○ 律師

複代理人

黃文皇 律師

被告

苗栗縣政府稅務局（原苗栗縣稅捐稽徵處）

代表人

丙○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因行政救濟加計利息事件，原告不服苗栗縣政府中華民國 97年7月14日96苗府訴字第63號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）86年 10月8日與訴外人林萬和簽訂買賣契約，出售所有坐落苗栗市○○段 397地號土地（下稱系爭土地），並檢具苗栗縣政府86年9月2日86府建都字第104606號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值，經被告扣除該筆土地改良費用新臺幣（下同）26,500,000元後，核定土地增值稅為16,329元。嗣因該土地改良證明書涉及虛偽施作，經臺灣苗栗地方法院檢察署以86年偵字第2712、2966及2967號起訴書提起公訴，被告遂據以重新核定土地增值稅額為15,671,287元，並依法向原告補徵。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院91年度訴字第54號判決，原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，被告乃據以重為復查決定，仍維持補徵土地增值稅15,671,287元並於核定稅額繳款書（單照編號：0000000）中加計利息3,733,201元。原告不服，再提起行政爭訟，案經本院94年度訴字第210號判決駁回及最高行政法院96年度裁字第00995號裁定駁回原告上訴，而告確定在案。被告遂依據稅捐稽徵法第38條第3 項規定，填發加計利息繳款書（單照編號：759019）計4,35 6,831元。原告仍不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）、稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾 2個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第 38條第3項規定對納稅義務人加計利息，此有最高行政法院85年度判字第1952號、88年度判字第2046號判例要旨可參。由於本件被告未依法申請苗栗縣政府撤銷原本之土地驗證處分，致該課稅處分違反法定程序，而遭本院以91年度訴字第54號判決，撤銷該原本課稅之訴願決定及復查決定，而遭撤銷之復查決定即維持原處分，因此本院91年度訴字第54號判決撤銷之效力自及於原本之行政處分。 被告遲至93年3月22日始發函通知苗栗縣政府撤銷系爭土地改良驗證書，苗栗縣政府據此通知申請人重新陳報土地改良資料，以為重核土地改良費用之用，於苗栗縣政府通知被告系爭土地改良費用重新核定為0元後，被告於93年9月30日，通知以復查決定維持原處分，則該遲誤期間，顯係因被告違反行政程序之行為所致，不可歸責於原告，與原告無涉，更與是否有信賴保護原則之適用無關，至屬明確，因此本件自88年7月28日起至93年9月30日土地改良驗證書遭撤銷，被告據以復查通知原告時止，因遲延所致之利息，依據前揭最高行政法院85年度判字第1952號判例要旨，自不得依稅捐稽徵法第 38條第3項規定對納稅義務人加計利息，至屬明確。

（二）、又被告於 88年7月28日所為處分、復查決定及訴願決定於91年5月1日遭本院撤銷後，在重為核定前，亦不知被告將核定其應補徵之稅額若干，從而，依臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決（原告誤載為最高行政法院）要旨，本件被告向原告補徵88年7月28日至93年9月30日行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據等情。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、被告則以：

（一）、原告原所有坐落苗栗市○○段 397地號土地，因土地改良涉虛偽施作，土地改良工程費驗證書經苗栗縣政府撤銷，被告依法核定補徵土地增值稅15,671,287元，原告不服，提起行政爭訟，最後經最高行政法院以96年度裁字第00995號裁定駁回，並經確定。該土地增值稅稅額15,671,287元，原應繳納稅款期間為88年8月11日至88年9月9日，被告依據稅捐稽徵法第 38條第3項規定，按原應繳納稅款期間屆滿之日即 88年9月10日，郵政儲金匯業局一年期定期存款利率5%，自88年9月10日起至94年9月 21日止，加計行政救濟利息計4,356,831元，應屬適法。本院91年度訴字第54號判決主文以：「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。」被告遵照該判決重為復查仍維持原核定，再歷經訴願、行政訴訟、行政訴訟上訴，被告所持之見解，亦為訴願、行政訴訟機關採認，最後經最高行政法院於96年5月11日以96年度裁字第00995號裁定駁回，並經確定。是本院前所撤銷者，係復查決定及訴願決定，原處分仍存在，本件並無溯及原始處分失效之問題。

（二）、稅捐稽徵法第 38條第3項加計行政救濟利息，與同法第38條第 2項就退還稅款應加計利息一併退回，二者間係屬衡平規範，初不論復查決定期間之遲誤，係可歸責於復查申請人或稽徵機關，均應辦理加計利息退還申請人，或加計利息補徵等事宜。亦即對提起行政救濟獲有晚繳稅款利益之申請人，對其加徵行政救濟利息，可對未提起行政救濟者為公平平等對待，基於衡平原則將該等消極利益以加計利息計算開徵，於法並無有違。此有最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照，又最高行政法院88年度判字第2046號判決所持加計利息之論點，亦經該院89年度判字第2861號判決予以廢棄。土地增值稅（土地現值）申報，係由買賣雙方檢據向稽徵機關申報，原告所檢附相關土地改良證明書虛偽不實，被告依法核定補徵土地增值稅15,671,287元，並無錯誤。又被告於行政救濟確定時依法加計行政救濟利息，此與臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決之案情不同，不能比附援用，原告之主張，顯不足取等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查：

（一）、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所規定。又稅捐稽徵法第 35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第 5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。（最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。至最高行政法院於作成上開決議前88年度判字第2046號判決，雖有「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間， 自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息」之見解，惟該判決並未作成判例，尚不具拘束力，且該判決已為最高行政法院89年度判字第2861號判決所廢棄。是上開最高行政法院88年度判字第2046號判決所採之見解，應認與稅捐稽徵法第38 條第3項規定之意旨不符，而難採據。

（二）、本件原告 86年10月8日與訴外人林萬和簽訂買賣契約，出售所有系爭土地，並檢具苗栗縣政府86年9月2日86府建都字第104606號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值，經被告扣除該筆土地改良費用26,500,000元後，核定土地增值稅為16,329元。嗣因該土地改良證明書涉及虛偽施作，經臺灣苗栗地方法院檢察署以86年偵字第2712、2966及2967號起訴書提起公訴，被告遂據以重新核定土地增值稅額為15,671,287元，並依法向原告補徵。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院91年度訴字第54號判決，原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，被告乃據以重為復查決定，仍維持補徵土地增值稅15,671,287元，並於核定稅額繳款書（單照編號：00 00000） 中加計利息3,733,201元原告不服，再提起行政爭訟， 案經本院94年度訴字第210號判決駁回及最高行政法院96年度裁字第 00995號裁定駁回原告之上訴，而確定。因系爭土地出售之增值稅稅額15,671,287元， 原應繳納稅款期間為88年8月11日至88年9月9日，被告依據稅捐稽徵法第38條第3項規定， 按原應繳納稅款期間屆滿之日即88年9月10日， 郵政儲金匯業局一年期定期存款利率5%，自88年9月10日起至94年9月21日止，加計行政救濟利息計4,356,831元。 揆諸前揭說明，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。又本件係被告於行政救濟確定時依法加計行政救濟期間之利息，與臺北高等行政法院91年度訴字第1680號判決之情形不同，自不得比附援用。

（三）、綜上所述，原告以前開理由，主張原處分、復查決定及訴願決定均違法，請求均予撤銷，自難認為有理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭