臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年12月9日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

陳貴端會計師

訴訟代理人

易昌運會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800152820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係帝寶工業股份有限公司（下稱帝寶公司）股東，原告於92年間大量出售持股，經被告調查結果，認前揭股票交易非屬真實，涉有利用他人名義分散其取自帝寶公司94年度營利所得新台幣（下同）4,853,706元情事，復因查獲時94年度綜合所得稅申報期限尚未屆至，乃輔導原告自行申報，原告亦如期將系爭營利所得列入94年度綜合所得辦理結算申報。惟因各受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，致生溢退稅款情事，被告爰將該溢退稅額計入原告之已退稅額欄，核定補徵應納稅額536,049元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠按納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正，稅捐稽徵法第17條定有明文。本件原告94年度原核定應補稅額為536,049元（被告所屬彰化縣分局第1次重行核定時將可扣抵稅額留在受利用分散人林碧蓮等32人名下，僅將分散股利總額4,853,706元歸課至原告綜合所得總額名下計算應補稅額，亦即其內含之可扣抵稅額未帶給原告抵減應補稅額，涉有違反兩稅合一精神，致錯誤計算原告應補及裁罰金額），雖經2年多奔走申請更正復查程序，後因財政部於97年l月16日以台財稅字第09600451280號函（該函有違租稅法定主義）重新解釋應將可扣抵稅額轉正給分散人減除，經退回被告所屬彰化縣分局重新核算應補稅額及裁罰金額，卻剛剛好金額相同，實屬巧合，被告所核算加計各受利用分散者溢退稅額536,049元金額明顯係拼湊得出，復查及訴願階段時亦未從重新計算，僅含混其詞說原核定未有違誤，則可否請被告提供計算明細表？

㈡訴願決定所稱「是計算分散人應補稅額，係將分散人之分散所得轉正為分散人所有，再據以計算分散人正確應納所得稅額，此與各受利用分散者溢退稅款係由何人帳戶兌領及各受利用分散者溢退稅款有無回流至分散者帳戶無涉」等語，益證被告僅執著於名目，未就實際狀況，有背於被告查獲之事實，理由如下：

⒈被告並未查得原告利用林碧蓮等32人之獲配股利所得有回流至原告名下，因股利並無回流至分散人名下，故本件並非真實分散所得案件。所投資之公司於隔年度（94年）亦開立營利所得之扣繳憑單給李安原等32人依法報繳所得稅，因渠等受利用分散人所得稅適用稅率級距皆為6%至21%，而可扣抵稅額比率為30%，致受利用分散人皆產生溢退稅款由李安原等32人領取，原告亦提示渠等存摺影本等具體反證資料證實未回流至原告名下，被告不能僅憑承諾書課稅。基上，依財政部62年2月26日台財稅第31471號函意旨，本件不能認定為分散所得案件。

⒉又原告94年度應補稅額中不應加計各受分散者溢退稅額，因當初被告原核定時係分別對各受分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象，何以要將各受分散者溢退稅額轉正加回原告應補稅額中？且原告亦提供受利用分散人存摺影本資料，證實溢退稅款未回流至分散人名下，被告應依職權調查查明是否為分散所得案件。本件並非分散所得案件已如前述，原告確將溢退稅款給予李安原等32位享用，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，被告不能僅憑承諾書將各受分散者溢退稅款加回原告應補稅額中。被告實不可為了稽徵便利考量而「推計」溢退稅款的租稅利益係原告所享有，並將其加回原告應補稅額中，犧牲租稅公平原則。

㈢原告出具承諾書之日期為95年4月20日，原告並於95年5月31日前，接受被告輔導完成94年度個人綜合所得稅之申報，故原告94年度個人綜合所得稅並無漏稅額，也無應補稅額，此乃被告所不爭執。嗣原告收到應繳納之補稅額，係屬受利用分散人之溢退稅額，原告甚為不服。原告於出具承諾書時，被告明確告知因94年度個人綜合所得稅尚未開始申報，只要原告於95年5月31日將承諾之分散營利所得補申報即可，受利用分散人之營利所得因為該股利憑單已於95年l月底前申報完成（出具承諾書前），故各受利用分散人在歸戶個人綜合所得稅時，也會有此營利所得產生，被告會通報審核各受利用分散人之所在地稽徵機關，原告只要將承諾書中所認諾的營利所得完成申報，即不會產生漏稅額，自然也就不會產生罰鍰等語。惟被告明知受利用分散人之名單，卻仍於95年7月31日核退受利用分散人之稅款。原告極盡所能提示溢退稅款並無回流之原告之證據，且依法申報、繳稅，仍得此對待，實非公平。

四、被告答辯略以：

㈠原告係帝寶公司大股東，於92年8月間透過興櫃交易方式，大量出售持股，且成交總價逾1億6仟餘萬元，因其係同時間大量交割，有異於常情，案經被告調查結果，發現大部分買受者並無相當資力，乃向原告查證。原告於95年4月20日提示承諾書及分散股數明細表（即利用人頭戶名單），坦承其自92年8月份起利用林碧蓮等32人分散其持有帝寶公司股利所得，該分散股數明細表並載明受利用分散人姓名、住址、持有股數及價金，此有原告所書具及提示之承諾書暨分散股數明細表附卷可稽，足證原告確有分散系爭營利所得情事，原告復於本件爭執其無分散所得乙節，自無足採。是被告以原告94年度利用林碧蓮等32人名義分散其取自帝寶公司之營利所得4,853,706元，因未屆綜合所得稅申報期限，乃輔導其自動申報系爭所得，歸課綜合所得總額33,991,768元，核定應納稅額12,712,711元，扣除轉正後之扣繳稅額及可扣抵稅額8,783,398元及結算已自繳稅額3,929,313元，並加計受利用分散者溢退稅額536,049元，核定補徵應納稅額536,049元，核與財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋相符。又依財政部62年3月21日台財稅32131號函釋意旨，分散所得案件所逃漏國家稅收（包括分散者本身應補稅額及受分散者溢退稅額）應視為分散者因其分散所得之行為，導致國家稅收之損失，應一併向分散人徵收之。

㈡原告雖主張被告所屬彰化縣分局原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以原告為退稅對象，何以將各受利用分散者溢退稅額加回原告應補稅額中，況被告亦無查得各受利用分散者溢退稅款有回流至原告帳戶之證據等語，惟有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額應轉正為分散人所有外，應一併扣除各受利用分散人溢繳之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，是計算分散人應補稅額，係將分散人之分散所得轉正為分散人所有，再據以計算分散人正確應納所得稅額，此與各受利用分散者溢退稅款係由何人帳戶兌領及各受利用分散者溢退稅款有無回流至分散者帳戶無涉，原告顯係誤解。

㈢被告於95年5月查獲原告利用人頭分散94年度所得，因尚未屆94年度綜合所得稅申報期滿，是乃輔導原告自動補報該筆所得，並補繳納所得稅。惟受分散人因可退稅（分散股利所得含可扣抵稅額比率30%，大於受分散人適用邊際稅率），大都於5月初即自行申報退稅，可適用提前退稅，因此被告於輔導原告自動補報該筆所得時，受分散人業已收到被告退稅款合計536,049元（前開退稅如受分散人不被利用當人頭即無該筆退稅款）。是原告雖已自動補報補繳分散所得稅款，惟受分散人溢退稅536,049元，依前揭財政部函釋，應直接向原告補徵。

五、本件兩造之爭點為：被告以95年5月間查獲原告利用人頭分散94年度帝寶公司股票之營利所得，乃輔導原告自動補報該筆所得及繳納所得稅，惟因受分散人於同年5月初自行申報退稅，業已收到被告退稅款合計536,049元，依財政部97 年1月16日台財稅字第09600451280號函，將受利用分散所得者之溢退稅額計入原告之已退稅額欄，並據以補徵稅款，是否適法？

六、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第71條第1項前段所明定。

七、經查，原告係帝寶大股東，於92年8月間透過興櫃交易方式，大量出售持股，成交總價逾1億6仟餘萬元，被告認原告於同時間大量交割，異於常情，經調查結果，發現原告係利用人頭分散94年度帝寶公司股票之營利所得，並經原告坦稱此情，於95年4月20日立下承諾書及分散股數明細表（即利用人頭戶名單，原處分卷6-7頁），載明原告自92年8月份起利用林碧蓮等32人分散其持有帝寶公司股利，乃輔導原告自動補報該筆所得及繳納所得稅，原告亦按期將系爭營利所得列入94年度綜合所得辦理結算申報，另被告核定原告94年度營利所得4,853,706元，可扣抵稅額轉正1,260,228元後，應補稅額為0元(同卷9頁)。

八、另按財政部62年3月21日台財稅第32131號及97年1月16日台財稅字第09600451280號分別函釋：「納稅義務人分散所得．．．基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」、「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3月21日台財稅第32131號函．．．係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。」該2函釋對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，固屬正當，惟將分散人及受利用分散人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便。然國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之法規命令，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。納稅義務人如有逃漏稅捐，稽徵機關自應依法對其補徵稅捐及處罰鍰，分散人分散營利所得之結果，因受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣抵稅額，如有溢退稅款，應通知其繳回，使稽徵機關之稽徵成本增加，且如無法追回，亦造成國家之稅捐損失，二者間雖有因果關係，且分散者之行為亦有可議，然此就分散者之租稅義務言，尚係另一問題，與分散者之稅捐義務無涉，又被告並未舉出事證，足資證明受利用分散者有將溢退之稅款，回流至原告之情形，此亦難謂已符合實質課稅原則。如於分散者業已繳納其稅捐債務之際，稅捐稽徵機關對於應向受利用分散者追回溢退之稅款，即非屬分散者之稅捐債務，財政部上開2函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課予法律所未規定之稅捐義務，難謂適法，本院自不得予以引用。

九、從而，本件原告原欲分散營利所得，規避稅捐，因於當年度申報綜合所得稅前經被告發現，原告業已正確按期申報，其本身並無逃漏稅捐之情事，至原告因有分散營利所得之行為，受利用分散者有溢退稅額536,049元，致使被告稽徵稅捐成本增加及或有可能造成國家之稅捐損失，二者間雖有因果關係，原告難辭其責，然此終非原告之稅捐債務，被告對原告並無此部分課稅處分權，被告依財政部上開2函釋，將受利用分散所得者之溢退稅額計入原告之已退稅額欄，並直接據以對原告補徵稅款，有違稅捐法定主義，亦無符合實質課稅原則之情形，自有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另本件事證已明，原告事後改稱其並無分散分得，被告所謂之受利用分散者，確與其有實際交易買賣股票等情，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，併予敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第四庭