最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第365號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第365號

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

訴訟代理人

劉秋明

被上訴人

盧坤材

送達代收人

邱啟榮

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月10日臺北高等行政法院101年度訴字第1651號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被上訴人民國97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經上訴人依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定新臺幣（下同）1,540,000元及504,000元，併同查獲97年度漏報扶養親屬盧翁言營利所得14,400元及蕭淑美財產交易所得6,693元，98年漏報本人、扶養親屬盧翁言財產交易所得59,904元及營利所得14,400元，分別歸課被上訴人97、98年度綜合所得總額6,856,273元及5,032,991元，補徵稅額416,136元及151,995元，並按漏報上述財產交易所得所漏稅額處0.5倍罰鍰204,904元及68,196元。被上訴人就取自盟圖公司之財產交易所得及罰鍰不服，申請復查，迭經上訴人101年5月7日北區國稅法二字第1010016529號、101年5月7日北區國稅法二字第1010016530號復查決定駁回。被上訴人不服，提起訴願，分別遭財政部101年8月17日台財訴字第10100141390號、101年8月17日台財訴字第10113010320號訴願決定駁回，被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰部分，並駁回被上訴人其餘之訴（駁回部分因被上訴人未上訴而確定）。上訴人就其敗訴部分不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：其所有盟圖公司股票因該公司經營不善，單方減資收回以彌補虧損，無買賣或交易行為，亦無發生財產之增益。上訴人依財政部75年9月12日台財稅第7564235號函(下稱財政部75年函釋)、94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋（下稱財政部94年10月令釋），認被上訴人有財產交易所得係屬有誤。又監察院99年11月9日發行之監察院電子信第19期對此類似案件已有糾正，故上訴人不應核定系爭財產交易所得等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於技術股財產交易所得部分。

三、上訴人則以：被上訴人92年度取得系爭技術作價股票，經盟圖公司97、98年度辦理減資彌補虧損分別收回220,000股及72,000股，因被上訴人未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，上訴人乃按其股票面額減除30％成本及必要費用分別核定97及98年度財產交易所得。又被上訴人明知系爭股票登記其名下，卻未對系爭年度綜合所得稅申報內容盡審查核對之責，而漏報系爭財產交易所得，核有過失，上訴人按其漏報之此部分所得，併同其他漏報之本人及扶養親屬營利、財產交易所得，除分別歸課97及98年度綜合所得稅外，復按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，均無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，係以：㈠、依行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款之規定，個人以專門技術作價取得公司股票者，應屬財產交易所得。而財政部75年函釋謂：「…惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」即對於以專門技術作價而取得公司股票者，並未否定其財產交易所得性質，祇是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，亦即將所得課徵點遞延至股票轉讓時，給予延緩繳納所得稅之利益。而此函釋賦予納稅義務人遞延繳納所得之租稅優惠，雖無法律上依據，惟因既已發布且適用之結果有利於納稅義務人，故對於當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用。因此，財政部於92年間雖回歸所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之規定，發布財政部92年台財稅字第0920455312號令釋（下稱財政部92年令釋），即公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠；惟為兼顧93年1月1日前依財政部75年函釋取得延緩課稅租稅優惠者之利益，遂同時核示財政部75年函釋自93年1月1日起方停止適用，也就是93年1月1日前以專門技術作價取得股份之案件，仍給予遞延課徵所得稅之利益，然非謂在93年1月1日以前以專門技術作價取得公司股份者無財產交易所得。是財政部乃發布財政部94年8月9日台財稅第9404549080號函釋（下稱財政部94年8月函釋），重申上旨，俾作為徵納雙方遵循依據。並鑑於促進產業升級條例第19條之2公布施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定條件者，於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本費用按作價抵繳認股股款金額的30％計算，惟不符合上開第19條之2規定條件者，並無按一定費用率減除的規定，基於處理一致，乃發布包含財政部94年8月函釋意旨之財政部94年10月令釋，是財政部94年8月函釋及94年10月令釋內容雖有引述財政部75年函釋之文號，惟其無非重申財政部92年令釋關於個人股東在92年12月31日以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予財政部75年函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，且符財政部75年函釋係自93年1月1日起才停止適用之意旨，自得援用。㈡、被上訴人於92年12月12日與盟圖公司簽署「專門技術作價出資契約書」，約定技術作價出資取得技術股股票400,000股，登記為盟圖公司股東，該公司於96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55％，並於第3屆第8次董事會改定減資基準日為97年4月29日，訂減資基準日為97年1月14日；又98年4月15日股東常會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為40％，並於第4屆第3次董事會訂定減資基準日為98年9月30日。被上訴人以專門技術作價按每股10元取得盟圖公司（原判決誤植為科妍公司）股票400,000股，本即有相當於4,000,000元之財產交易所得，係因當時財政部75年函釋而享有日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠。而其於取得該股票後因公司彌補累積虧損辦理減資時，係以股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，與公司辦理減資收回股票，給付相當於其股本之現金，嗣再由被上訴人以現金彌補公司虧損相同，即屬類同緩課事由之消滅，而為其上開財產交易所得課徵實現時點。是上訴人以被上訴人於97、98年度分別因盟圖公司減資彌補虧損收回其92年度以技術作價投資取得之股票220,000股（400,000股×55％）及72,000股[400,000股×（1-55％）×40％]，因被上訴人未能提示其取得該專門技術之成本及必要費用，依財政部94年10月令釋意旨，按股票面額減除30％成本及必要費用，分別核定97及98年度財產交易所得1,540,000元〔220,000×10×（1－30％）〕及504,000元〔72,000×10×（1－30％）〕，於法即無不合。而監察院99年11月9日電子信第19期之內容，乃公司辦理減資彌補虧損收回依廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票時，方有其適用；與本件系爭股票係被上訴人以專門技術作價取得，嗣公司因減資彌補虧損而收回，屬所得稅法規定之財產交易所得有別，被上訴人此部分主張，尚有誤解。㈢、惟因本件爭執純係系爭技術股因公司減資而銷除，是否為轉讓行為？是否屬財產交易所得而應報稅之認定問題，而上開認定涉及法律解釋與構成要件之判斷，在系爭技術股一方面因公司減資而銷除，另方面被上訴人復無自公司受領股款之情形下，雖依前開說明，被上訴人在「觀念上」仍有所得，惟終究被上訴人實際上未受領股款，因而產生應如何確定其法律效果(亦即有無財產交易所得)之評價爭議，縱與上訴人發生見解歧異，尚難遽認被上訴人主觀上有逃漏所得額之故意過失。何況在廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損之情形，監察院尚認股東並無所得，不應併入年度綜合所得課稅。足見本件確屬見解歧異問題，難認被上訴人有何故意過失。則上訴人就97、98年度按被上訴人所漏稅額分別裁處0.5倍罰鍰204,904元及68,196元，即非適法。此部分被上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許等詞，資為其判斷之論據。

五、上訴意旨略謂：依盟圖公司100年11月17日盟財字第00014號函說明四、㈡，盟圖公司業於96年11月30日函告被上訴人等有關系爭技術股因減資收回將衍生之課稅問題，顯見被上訴人已明確知悉因該技術股移轉將發生所得課稅問題，且盟圖公司已開具「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」，被上訴人不能諉為不知，自難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。被上訴人如對系爭所得之性質、應否申報、法律上之適用及解釋產生疑義時，亦非不得向專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然被上訴人捨此不為，難謂主觀上無違反所得稅法第110條第1項之過失責任。原判決以被上訴人係因對如何確定其法律效果（亦即有無財產交易所得）之評價爭議；先認監察院99年11月9日電子信第19期內容與本案情形有別，又謂廢止前獎勵投資條例發行之緩課股票因減資彌補虧損之情形，監察院尚認股東並無所得，不應併入年度綜合所得課稅，足見本件確屬見解歧異問題，而認被上訴人縱與上訴人發生見解歧異，尚難認其主觀上有逃漏所得額之故意過失，撤銷原罰鍰處分，係有適用法規不當之違法。至原判決所指類似案件等本院100年度判字第878號，及101年度判字第101、182號判決，其納稅義務人就此財產交易所得均已列報，僅因成本費用之計算與稽徵機關不同而爭訟，與本件被上訴人未列報之情形不同等語。

六、本院查：

㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類：．．．第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年令釋停止其適用，惟為兼顧該令釋發布前依財政部75年函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部於其94年10月6日令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168條、第168條之1規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，是亦應認屬上開緩課事由之消滅原因。

㈡、次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項、第110條第1項著有規定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」且為行政罰法第7條第1項所明定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。又所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件。

㈢、復按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據…」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第133條前段、第189條第1項分別定有明文。是於撤銷訴訟，為事實審之高等行政法院應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。另依同法第209條第1項第7款、第3項規定，判決書理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見；違反該等規定者，其判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，亦屬當然違背法令。查被上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票400,000股，因財政部75年函釋遞延課徵此部分所得稅，而未於取得年度申報此財產交易所得，嗣上述股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回220,000股、72,000股，緩課原因消滅，被上訴人即應於該等年度分別為申報，卻未據列報，致生漏報系爭財產交易所得額等情，乃原審依法確定之事實。而原判決認被上訴人於系爭年度實際上未自盟圖公司受領股款，且事涉法律解釋與構成要件之判斷，而生如何確定其法律效果之評價爭議，被上訴人縱與上訴人發生見解歧異，尚難遽認被上訴人主觀上有逃漏所得額之故意過失乙節，雖非無見。惟被上訴人於92年12月31日之前以技術作價所取得之上開財產交易所得，並非免稅所得，僅遞延於股票轉讓或類此緩課原因消滅時列報，已如前述。而盟圖公司就其減資彌補虧損所收回被上訴人之上開股份，且已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（見原處分卷第89、152頁），核被上訴人是否有收受該申報表，攸關其是否知悉系爭股份因公司減資彌補虧損收回亦屬緩課原因消滅事實之判斷，原審未予調查，已有違其應依職權調查證據之義務。又被上訴人對公司減資彌補虧損收回股份係屆申報系爭所得時點，固有爭議，惟其見解與上訴人縱有歧異，亦僅影響被上訴人是否有故意違反上揭誠實申報義務行為之判定，而無關以「不知」為基礎之「無認識過失」之判斷。原審未就上訴人於原審所為被上訴人就其應於系爭年度申報之系爭財產交易所得，未於系爭年度申報時列報，係有未盡審查核對責任之過失主張，說明何以不足採之理由，而逕以被上訴人見解歧異為由，即謂難認被上訴人主觀上有逃漏系爭所得額之過失乙節，原判決於此事實認定容有悖論理法則及不備理由之疏失。另上訴人上述復查決定內容包含核定系爭財產交易所得因而為系爭本稅之補徵及罰鍰之裁處2部分。被上訴人起訴時原聲明：「請求撤銷財政部台財訴字第10100141390號及台財訴字第10113010320號訴願決定及被上訴人北區國稅竹市二字第1011002058號、0000000000號復查決定。」嗣於102年1月3日言詞辯論期日當庭變更聲明為：「訴願決定、原處分關於技術股財產交易所得部分均撤銷。」並未指明系爭罰鍰亦係本件撤銷訴訟之客體，則被上訴人請求撤銷之內容除本稅外，是否涵蓋罰鍰部分，亦有待原審依行政訴訟法第125條第3項規定行使闡明權，予以確認。

㈣、綜上所述，原判決既有上述可議之處，且影響判決之結果，則上訴意旨求予廢棄，為有理由；又本件事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查審認，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異