最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第185號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第185號

上訴人

蘇俊嘉

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月22日臺北高等行政法院100年度訴字第1579號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人財政部北區國稅局（原名稱為財政部臺灣省北區國稅局）代表人變更為李慶華，業由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人凃錦樹佣金收入新臺幣（下同）28,000,000元，經財部賦稅署查獲通報被上訴人，按該年度執行業務者「一般經紀人」費用率20％，核定執行業務所得22,400,000元【28,000,000×（1-20％）】，另查獲漏報財產交易所得80元，乃歸戶核定綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計4,136,390元。上訴人就執行業務所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠上訴人於94年底籌組設立蓮華顧問有限公司【95年1月10日核准設立登記（原審誤載為95年1月16日），負責人周維禎為上訴人配偶，下稱蓮華公司】，協助訴外人凃錦樹、何明憲等共同投標「大廣三」不良債權，及得標後之後續投資規劃。事後依約收取企劃費（佣金）30,000,000元，分別於94年12月29日至95年1月20日匯入上訴人個人帳戶18,000,000元、95年8月7日至95年12月25日匯入公司帳戶12,000,000元。該項公司業務收入，均在蓮華公司設立後，全額開立（或補開立）統一發票，依法申報營業稅及營利事業所得稅在案。原處分逕以該業務收入係屬上訴人個人執行業務所得，核定補徵95年度綜合所得稅8,272,780元，並以短漏報裁處罰鍰4,136,390元，顯有重複課徵及不當處罰。㈡被上訴人對上訴人提供勞務收取報酬，所應追查的是有無依法報繳營業稅、營利事業所得稅，而非個人執行業務所得稅。否則，即使上訴人自始就系爭勞務報酬申報個人執行業務所得稅，被上訴人亦可以上訴人違反營業稅法，補徵營業稅及營利事業所得稅。稽徵機關如此玩弄兩面手法，納稅人豈非永無寧日。㈢本件唯一爭議，在於上訴人是否為「執行業務所得者」？如屬「執行業務所得者」，上訴人願繳清稅款及罰鍰，不再爭訟，但被上訴人須說明法律依據，及如何排除營業稅法相關規定。如果不屬於「執行業務所得者」，應請撤銷原處分，撤銷後，被上訴人如認為上訴人有未依法報繳營業稅情事，上訴人自當舉證說明。依營業稅及所得稅法規定，非「執行業務所得者」其勞務收入，應先依營業稅法第1條規定申報營業稅，年度結算，再依所得稅法第3條規定申報營利事業所得稅，及所得稅法第14條第1類規定，就分配股利申報個人綜合所得稅。既課營業稅，也繳所得稅，並無任何遺漏。原處分否定相關稅法，逕行核課執行業務所得稅，顯屬違法徵稅。㈣系爭勞務報酬，有無短漏報營業稅，並非認定是否為「執行業務所得」之要件；殊不知，要釐清上訴人與蓮華公司之間關係，乃是撤銷原處分後，要查明系爭勞務報酬有無依法報繳營業稅之課題，稽徵機關對系爭勞務收入，不能有選擇課徵營業稅或執行業務所得稅的空間。被上訴人否定相關稅法，執意認定上訴人為「執行業務所得者」，卻未能提出法律依據。即使上訴人就系爭勞務報酬，申報執行業務所得，亦將被認為違反營業稅法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

四、被上訴人則以：㈠上訴人於94年度替訴外人凃錦樹規劃，購買位於臺中大廣三之不良債權及後續營運規劃，雙方約定於訴外人凃錦樹取得大廣三不良債權後即需支付30,000,000元予上訴人，嗣訴外人凃錦樹於94年12月以日華投資企業公司（下稱日華公司）名義取得大廣三案之不良債權，上訴人亦於94年12月陸續取得訴外人凃錦樹透過其前妻林桂芳及人頭王信富所支付之佣金，94年度取得佣金收入2,000,000元，95年度取得佣金收入28,000,000元。次查上訴人於95年度開立蓮華公司發票予齊林環球管理顧問股份有限公司（下稱齊林公司）及勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林公司）發票金額分別為26,666,666元及1,904,762元（以上金額未含稅），完全係基於凃錦樹作帳需要，蓮華公司與該2公司並無實質交易，亦為上訴人所不爭。另齊林公司及勁林公司均屬稅籍異常之公司，且勁林公司於97年12月5日即為虛設行號。上訴人於賦稅署第5組談話紀錄中亦載明，開立蓮華公司發票予前揭2公司係因作帳需要，並無實質交易，又齊林公司95年12月28日匯款23,000,000元入蓮華公司乃訴外人凃錦樹為了製作資金流程所需，當日即由凃錦樹員工提領。再查蓮華公司於95年1月10日申請設立登記，由訴外人周維禎擔任負責人，營業項目為⑴未分類其他服務飾品零售；

⑵鞋類（真皮製品除外）零售；⑶其他服裝及其配件零售；

⑷服裝零售，該公司並非從事投標規劃及相關投資服務。又蓮華公司設立登記資料有關董事、股東或經理人名單均未見上訴人在內，則上訴人既未能提供其確有為該公司處理事務權限之相關資料，以實其說，參諸本院36年判字第16號判例意旨，上訴人於94年度取得佣金收入2,000,000元、95年度取得佣金收入28,000,000元，與蓮華公司營業行為無涉，應於上訴人收取佣金收入時，併入當年度綜合所得稅辦理結算申報。另蓮華公司無銷貨事實卻開立發票幫助他人逃漏稅，應依稅捐稽徵法第43條第1項規定處罰，至退稅部分請依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。㈡上訴人95年度漏報執行業務及財產交易所得合計22,400,080元，原查按所漏稅額8,272,780元處0.5倍罰鍰4,136,390元。查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人有系爭執行業務所得為其所不爭，其漏報系爭所得核有過失，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案系爭報酬約定存在於上訴人個人與投資者之間，並非蓮華公司與投資者約定；依上訴人99年2月5日說明書內容亦見系爭3,000萬元係上訴人個人佣金收入，並非蓮華公司收入，且由上訴人說明書全未提及蓮華公司亦明；再者系爭標案訴外人凃錦樹於94年12月得標，蓮華公司於95年1月10日（原判決誤載為16日）設立，蓮華公司自不可能與訴外人凃錦樹為系爭佣金之約定；又上訴人提供投資構想，規劃投資，介紹承租人等，顯非單純提供勞務予他人使用收益，以取得代價之銷售勞務，而係提供專業性勞務，核屬執行業務所得。故系爭95年度2,800萬元核屬上訴人個人執行業務所得。㈡蓮華公司於95年度開立發票予齊林公司及公司發票金額分別為26,666,666元及1,904,762元（以上金額未含稅，含稅為27,999,999元及2,000,000元，合計29,999,999元），完全係基於訴外人凃錦樹作帳需要，換言之，蓮華公司與該2公司並無實質交易，亦為上訴人自陳，則上訴人主張系爭收入係蓮華公司之營業收入自非可採。又上訴人於訴訟中提出齊林公司與蓮華公司簽訂之服務契約書，查該契約書於95年6月5日簽訂，係蓮華公司為協助齊林公司處理坐落臺中市○區○○○段土地上，占用戶之搬遷、騰空等事宜，約定報酬為13,000,000元，核其內容顯與系爭佣金無關，不足以證明系爭收入為蓮華公司之營業收入。又蓮華公司設立登記資料有關董事、股東或經理人名單均未見上訴人在內，上訴人與其配偶暨蓮華公司，在法律上各有獨立人格，故上訴人僅以其配偶周維禎為蓮華公司董事，主張系爭所得為蓮華公司營業收入，自非可採。又按在我國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，應課徵營業稅。準此，可見上訴人並非營業稅法規定之營業人，且上訴人提供專業性勞務，取得系爭2,800萬元，提供專業性勞務非屬營業稅課稅範圍，應歸屬執行業務所得，故系爭所得核非上訴人營業收入。㈢按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報。本件上訴人漏報執行業務所得22,400,000元，查獲漏報財產交易所得80元，合計22,400,080元，經歸戶核定綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計4,136,390元，並無不合。至上訴人主張蓮華公司已申報營業稅及營利事業所得稅乙節，不影響前開上訴人漏報所得之認定；至於應否退稅予蓮華公司，核與本件無涉非本件審理範圍，應依規定另行辦理等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略以：㈠從復查、訴願到行政訴訟，上訴人一貫主張系爭勞務收入，係屬營業稅課徵範圍，從未為被上訴人所否認。原判決理由被上訴人對上訴人主張之法律見解，不予爭辯。而一再以上訴人未能證明與蓮華公司間之關係，或質疑上訴人未申報營業稅為由答辯，即足證明。原判決理由不能因質疑上訴人未依法報繳營業稅，而將上訴人之營業人身分變更為執行業務者。其次，任意擴充排除營業稅課徵範圍之判決，亦將對稽徵業務造成重大衝擊。對執行業務所得稅，不一定增加稅收（因綜合所得稅有免稅額、扣除額）。但對營業稅卻是稅源流失。類似勞務報酬，如果納稅人依原判決意旨自認為執行業務所得。可能不待所得稅申報，早就被認定為逃漏營業稅，而處予補稅、罰鍰；反之，如果報繳營業稅，又將面臨逃漏執行業務所得稅之補稅、罰鍰。此項判決無疑授予稽徵機關選擇性課徵營業稅或執行業務所得稅權利，對納稅人而言，將是進退失據。違反租稅法定主義及租稅明確原則。再者，對「執行業務者」免徵營業稅身分之認定，必須依循稅法具體規範。原判決理由僅以提供勞務涉及專業知識，即廣泛或含糊認定為執行業務所得，進而排除營業稅課徵。對當今社會存在眾多之財務管理、企業管理、房屋仲介、人力仲介、電器修理、汽車修理、美髮、美容等行業，無一不是以專業知識（技藝）謀生，也無一得以免徵營業稅，豈不矛盾。㈡納稅義務人與其配偶之間，在法律上固然各有獨立人格，但就所得稅課徵而言，其租稅負擔是合一、課稅主體則是互替，並非獨立。上訴人承攬業務，以配偶名義申請營業登記，由夫妻二人共同經營，與法並無不合。再者，營業人依客戶指定名義（買受人），開立發票乃屬商場慣例難以避免。原判決理由以此駁回，顯屬違背法令。㈢營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定明確指出，營業稅納稅義務，不以辦理營業登記為要件。對營業人之認定，也非依營業登記之外觀形式要件認定。營業人因辦理營利事業登記，固然成為合法營業人，以登記名義履行營業稅、營利事業所得稅申報繳納義務。對未辦或補辦營利事業登記而銷售勞務者，則為非法營業人，不但不因未具營利事業之法律外觀形式，而變更身分為非營業人，反而應處予補稅、罰鍰。其應履行營業稅、營利事業所得稅之申報繳納義務，並未因而改變。原判決駁回理由，以上訴人未具營利事業之外觀形式，非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之營業人，顯然曲解法令。

七、本院查：

（一）按司法院釋字第247號解釋：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」第420號解釋：【涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。】第496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」準此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。又「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」亦經司法院釋字第385號解釋在案。

（二）次按：

１、所得稅法第2條第1項、第3條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第7條、第11條規定：「（第1項）本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。（第2項）．．．（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第5項）．．．。」「（第1項）本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。（第2項）本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。（第3項）．．．。」第13條、第14條第1項、第15條第1項規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。．．．。」第22條、第24條第1項（95年5月30日修正前條文）規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第71條（98年4月22日修正公布前條文）、第80條第1項、第83條規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」98年5月27日修正公布前所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」（本院按：本條文98年5月27日修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰」，關於漏稅之處罰倍數，並未修正）。

２、所得稅法施行細則第13條第1項、第73條規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」「本法．．．第八十三條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」第81條第1項規定：「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

３、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款、第3條第1項及第2項、第6條第1款分別規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」

４、營業稅法施行細則第6條（100年6月22日修正發布前條文）規定：「本法第三條第二項所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自力營生者。」

５、公司法第1條、第6條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」「公司非在中央主管機關登記後，不得成立。」

６、綜合上開所得稅法及營業稅法等相關法規規定，可知：

（１）所得稅法所稱之「人」，指自然人及法人；稱「個人」，則指自然人而言。人（自然人、法人）為權利義務之主體，其權利能力、行為能力之發生、變更、消滅等，均應依法律之規定。自然人之權利能力，始於出生，終於死亡。法人非依民法或其他法律之規定，不得成立；法人於法令限制內，除專屬於自然人之權利義務者外，有享受權利、負擔義務之能力；而公司法所稱「公司」，謂以營利為目的，依照該法組織、登記、成立之社團法人；公司非在中央主管機關登記後，不得成立，準此，公司登記，乃公司之成立要件，申言之，公司登記，須經核准發給執照後，始生效力，倘未經核准登記，即不能認為有獨立之人格而為權利義務之主體。

（２）凡有中華民國來源所得之「個人」，應就其中華民國來源之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有所得稅法第14條各類所得（含營利所得、執行業務所得）者，應由納稅義務人合併於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。如納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有「漏報」或「短報」且有故意或過失情事者，應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。

（３）凡在中華民國境內經營之「營利事業」，應依所得稅法規定，課徵營利事業所得稅；所稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等事業；其會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。而營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。是「營利事業」與前揭「個人」同，均為所得稅法規定之納稅義務人，惟營利事業之會計基礎，原則上採「權責發生制」，與「個人」之綜合所得稅係採「現金收付制」亦即收付實現原則，尚屬有間。前開所謂「權責發生制」，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳；決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所稱「現金收付制」，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳（商業會計法第10條參照）。

（４）執行業務所得乃構成「個人」綜合所得總額項目之一；所稱「執行業務者」，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、「經紀人」、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者而言。又營業稅法規定營業稅之納稅義務人為「銷售貨物或勞務之營業人」，所稱「營業人」，指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」-亦即前開所得稅法所稱之「營利事業」。另營業稅法所謂「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價；稱「銷售勞務」，指提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者而言。但「執行業務者」提供其「專業性勞務」及「個人受僱提供勞務」，不包括在營業稅課稅範圍-亦即非上開營業稅法所指之營業稅納稅義務人，該「執行業務者」及個人受僱提供勞務，應依前揭所得稅法第14條規定，將「執行業務所得」或受僱提供勞務之「薪資所得」，列為其「個人」各該年度之綜合所得總額，申報課徵綜合所得稅。再營業稅法所稱「執行業務者」，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、「經紀人」、代書人、稅務代理人、表演人、引水人及其他以技藝自力營生者。

（５）財政部96年3月7日台財稅字第09604517870號令所核定之95年度執行業務者費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用．．．經紀人：㈠保險經紀人：26％。㈡一般經紀人：20％。」所稱「保險經紀人」，依保險法第9條規定，係指「基於被保險人之利益，洽訂保險契約或提供相關服務，而收取佣金或報酬之人」，其立法理由載明：「保險經紀人洽訂保險契約時，應可依約定收取佣金，然保險經紀人，除仲介保險契約之簽訂外，實務上亦參與保險相關之諮詢、風險評估等後續服務工作。若保險契約未能成立，經紀人雖無法獲得『佣金』收入，亦應使其有專業之服務酬勞。故為符合保險實務並擴大保險經紀人之業務範圍，爰修正本條」等語。依據上開「保險經紀人」立法解釋及立法理由，並參酌行政院金融監督管理委員會金管保三字第09602551731號函釋：「保險法第9條所稱保險經紀人得提供相關服務而收取報酬，其服務範圍包括風險規劃、再保險規劃及保險理賠申請服務」意旨，上開執行業務者費用標準所稱「一般經紀人」，應指仲介洽訂保險契約以外之如買賣、租賃、借貸、承攬等契約，及該等契約相關之諮詢、規劃與風險評估等後續服務工作，而收取佣金或報酬（代價）專業性勞務之人。

（６）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。另執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關亦得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（三）本件上訴人95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人凃錦樹佣金收入28,000,000元，經財部賦稅署查獲通報被上訴人，按執行業務者「一般經紀人」費用率20％，核定執行業務所得22,400,000元【28,000,000×（1-20％）】，另查獲漏報財產交易所得80元，乃歸戶核定綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計4,136,390元。上訴人就執行業務所得及罰鍰處分申請復查，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭行為時所得稅法第14條第1項第二類前段、第71條第1項、第83條第1項、第110條第1項、財政部96年3月7日台財稅字第09604517870號令核定之95年度執行業務者費用標準，及營業稅法施行細則第6條規定，以上訴人於94年度替訴外人凃錦樹規劃，購買交通銀行標售臺中大廣三公司之不良債權及後續營運規劃，雙方約定於訴外人凃錦樹取得大廣三不良債權後支付30,000,000元予上訴人；嗣凃錦樹等於94年12月以日華公司名義取得大廣三案之不良債權，並於94年12月陸續透過其前妻林桂芳及人頭王信富支付上訴人佣金，上訴人94年度取得佣金收入2,000,000元，95年度取得佣金收入28,000,000元，而系爭標案訴外人凃錦樹係於94年12月得標，惟蓮華公司則於95年1月10日設立登記（見原處分卷第23頁-原判決誤載為1月16日），該蓮華公司自不可能與訴外人凃錦樹為系爭佣金之約定，可見系爭報酬約定存在於上訴人個人與投資者之間，並非蓮華公司與投資者約定；又上訴人提供投資構想，規劃投資，介紹承租人等，顯非單純提供勞務予他人取得代價之銷售勞務，而係「提供專業性勞務」，屬執行業務所得，故系爭95年度2,800萬元核屬上訴人「個人」執行業務所得。復按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，本件上訴人漏報執行業務所得22,400,000元及財產交易所得80元，合計22,400,080元，經被上訴人歸戶核定綜合所得總額24,119,468元，補徵應納稅額8,272,780元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計4,136,390元，並無不合等語，為其論據，將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，論明其適用法令及取捨證據、認定事實暨上訴人於原審所為主張如何不可採之心證於判決甚詳。揆諸前揭規定與說明，核無違誤。上訴意旨，或持上訴人主觀歧異見解執以指摘原判決違背法令，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，皆難謂可採，其上訴為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異