最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00909號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00909號

上訴人

乙○○○

被上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年11月11日高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人主張：本件土地增值稅事件，原判決有諸多理由不備甚或矛盾處，茲說明如下：（一）系爭9筆土地既已合併，即應依平均地權條例施行細則第24條「合併分算」，原審對此置之不論，顯有判決違背法令之嫌：⒈土地增值稅核定時點違法：本案9筆土地經合併後，其原有土地地號均已註銷，並另產生新地號（即1212地號），而於上訴人據此申報者為合併後之1212地號（面積3,701平方公尺），然被上訴人卻另依註銷前之9筆地號核定土地增值稅，此舉顯已違反土地稅法第31條第1項第1款規定，原審不察，顯有判決違反法令之嫌。⒉當期公告土地現值決定機關應為地政機關而非稅捐機關：依據平均地權條例施行細則第24條規定可知，「合併後」之土地，原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，其決定機關應為地政機關，而非稅捐稽徵機關，因此被上訴人對於上訴人申報移轉合併後之1212地號土地，竟援引已註銷地號之原規定地價或前次移轉申報現值、當期公告土地現值，顯屬無據，原審不察，顯有判決違背法令之處。⒊違反憲法第19條之租稅法定主義：被上訴人及原審均認定本件土地增值稅應依土地稅法第28條之2但書規定核課，惟查，一般稅捐稽徵機關核課土地增值稅確係應依照地政機關所通知之資料，予以核實課稅，然原審竟僅以實質課稅原則及租稅公平原則等不確定法律概念，推翻憲法第19條之租稅法定主義，原審之判決顯有率斷。另查，土地稅法第28條之2但書所規定者，乃係夫妻間相贈與後再移轉第三人之一般情況下計算漲價總數額，然查本案系爭8筆贈與土地與另1筆買賣取得土地業因「合併」為1212地號而完全消滅不復存在，試問業已不存在之土地，何以被上訴人仍得據以核課土地增值稅？⒋被上訴人對於本案核課所採用「原規定地價」之法令依據為土地稅法第31條，然同條第2項亦明訂：「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定」，足見計算土地增值稅之「原規定地價」須依地政機關所通知之資料，因此本件核課之標準實應依平均地權條例施行細則第24條規定，始為正確。⒌有違信賴保護原則：針對平均地權條例施行細則第24條規定所提及之「地政機關通知稅捐稽徵機關」一語為何，上訴人業已於原審提出證11號：當初高雄縣鳳山地政事務所對系爭土地「原規定地價或前次移轉申報現值」改算後之「地價改算通知書」，其上第4聯即載明：「通知土地管轄稅捐機關訂正稅籍」。另依上訴人於原審上網向地政機關查詢土地增值稅計算方法，該網站亦載明「原規定地價或前次移轉申報現值見登記謄本。」再者，依據財政部民國（下同）88年11月所編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」第13頁亦明訂：「土地分割或合併時，其原規定地價應以地政機關分算之地價為準。」況查原審對原審卷證8、9號：鈞院71年度判字第140號判決援引之內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋及原審卷證14號：財政部92年7月17日台財稅字第092045259號函示均視而不論，顯有證據漏未審酌之謬誤。系爭土地鳳山地政事務所承辦人員朱國彬之證詞，可證諸系爭土地增值稅之核課應依合併分算時為基準點，然原判決理由亦未見說明，實有判決違背法令之嫌。（二）查系爭土地地政機關完成合併登記後之土地登記謄本記載之「前次移轉現值」為91年2月之現值，上訴人因信賴地政機關之登記，始向被上訴人提出土地現值申報，然系爭登記資料在未經法院判決錯誤前，即應以該地政機關登記資料為準，不得另以其它標準計算土地增值稅額，原審不察，竟仍認定被上訴人核課處分有據，顯為判決違背法令。（三）被上訴人業已自承系爭1213之21地號之買賣行為為合法有效，此點雙方既已無爭執，原審竟仍率自斷定為脫法行為，並另以實質課稅原則否定之，原判決顯有違背法令之處。（四）系爭土地於91年3月19日與訴外人國城建設股份有限公司（下稱國城公司）訂約買賣前（91年3月14日）即已向地政機關申請合併登記，故雙方契約明文約定出售標的地號以「合併後」為準，嗣於91年3月21日地政機關合併登記完畢，上訴人於91年5月20日始向被上訴人申報現值。系爭土地地政機關完成合併登記後之土地登記謄本記載之「前次移轉現值」為91年2月之現值，即每平方公尺25,851.7元。上訴人因信賴地政機關之登記，始向被上訴人提出土地現值申報，然系爭登記資料在未經法院判決錯誤前，即應依據土地法第43條規定，以該地政機關登記資料為準，不得另以其它標準計算土地增值稅額。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被上訴人則以：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」分別為土地稅法第28條前段、第28條之2及第31條第1項第1款所明定。次按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為平均地權條例第38條第1項及土地稅法施行細則第47條所明定。（二）查上訴人出售予國城公司之鳳山市○○段1212地號土地，係由同段1212、1212之1、1213之21、1215、1215之14、之16、1215之17、1215之18、1215之19地號等9筆土地所合併而成，而該9筆土地之前次移轉所有權人均為上訴人配偶陳榮盛所有，而其合併土地現值申報之過程如下：１、上訴人於91年2月1日先向配偶以「買賣」方式取得系爭1213之21地號土地，面積58平方公尺，以高於公告土地現值60.7倍之價格，即每平方公尺1,637,932元（相當於每坪5,414,651元）為申報移轉土地現值。２、其餘8筆土地面積共計3,643平方公尺，係於91年3月21日再由其配偶以「贈與」方式移轉取得。３、上訴人隨即將其自配偶取得之9筆土地於同日辦理合併，因其中1213之21地號土地之價格已由當期公告現值每平方公尺27,356元，因買賣移轉提高申報土地現值，致土地現值已墊高為每平方公尺1,637,932元，和其餘相鄰8筆土地之前次移轉現值（分別為：15.7 元、2500元、103.4元、83.7元、110.8元、110.2元），合併後經由地政機關合併分算，其合併後整筆土地之前次移轉現值則墊高為25,851.7元（為墊高前的17倍），嗣後於91年5月20日申報買賣移轉予國城公司。（三）按平均地權條例施行細則第24條係就土地合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，二者不同；又配偶相互贈與土地如何計算漲價總數額，則應依土地稅法第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」本案雖經地政事務所合併分算地價，惟1212、1212之1、1215、1215之14、之16、之17、1215之18、1215之19地號等8筆土地之合併為1212地號行為，並非土地移轉行為，尚無實質移轉事實，且各該筆土地合併前係由配偶受贈取得，為配偶間贈與，無課徵土地增值稅。是以，該合併後1212地號土地再行移轉時，原合併前8筆土地之前次移轉時申報之現值，應以上訴人之配偶取得時點為準，而非以各筆土地地號「合併日」為認定時點。土地稅法施行細則第47條明定，「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」上訴人上開8筆土地前次移轉時申報之現值，自為上訴人之配偶陳榮盛取得時之現值，即為被上訴人核定之前次移轉現值。是以，原核定之稅額，依法有據，並無違誤。（四）「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指53年規定之地價；其在53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。」為平均地權條例第38條所明定。再參照土地稅法第31條、土地稅法施行細則第47條規定。足見「原規定地價或前次移轉現值」與「前次移轉時申報之現值」二者不同；依上開說明，顯見地政機關合併改算後之「原規定地價或前次移轉現值」係提供稽徵機關留供釐正土地卡資料參考，並非計算土地漲價總數額之依據。是以，系爭9筆土地雖經上訴人辦理合併為一筆地號，其土地增值稅之核課，仍應依據土地稅法之相關規定。其中8筆由配偶相互贈與取得之土地，依據土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅，自無申報土地現值，其前次移轉時申報之現值，依據其但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」即為被上訴人計算系爭土地漲價總數額減除之前次移轉申報現值，原處分並無不合。又地政機關提供土地增值稅估算之便民服務，一般正常交易案件得以該數據為參考。而上訴人系爭1212地號土地係由合併而來，其中1筆以買賣方式取得，面積僅58平方公尺之土地，當期公告現值為每平方公尺27,000元，上訴人卻刻意將土地現值申報提高每平方公尺1,637,932元，提高60倍之多，再申請適用自用住宅用地稅率10%，核課該筆土地增值稅，欲藉以逃漏其他8筆土地之土地自然漲價數額，顯不符合課稅公平原則。另依財政部編印之土地增值稅稽徵作業手冊雖載明「第一章、一般案件稽徵作業─陸、作業說明：一、土地漲價總數額：（一）原規定地價或前次移轉現值之認定。９、土地分割或合併時，其原地價應以地政機關分算之地價為準。」惟查，本案明顯以取巧手法，安排土地移轉，以達少繳納土地增值稅之目的，其違反實質課稅之公平原則，業如前述，則本案自不宜依財政部編印之土地增值稅一般案件稽徵作業說明處理，仍應以實質課稅原則核定土地增值稅。（五）再按，依最高行政法院71年度判字第140號判決要旨，係援引當時平均地權條例施行細則第25條規定，惟該細則於77年4月27日行政院臺77內字第10331號令修正發布全文102條條文，該條文業經修正，核與現行平均地權條例施行細則已有不同，該判決自無適用本案之餘地。又稅捐主管機關為財政部，該內政部70年之函釋，自無法比附援引適用核課稅捐。又財政部92年7月17日台財稅字第0920454259號函示：「○○君所有貴縣鳥松鄉○○段500地號土地分割後出售其中一筆，再買回與分割後之另一筆土地合併後再出售，其前次移轉現值之認定，請參照臺北市、高雄市及台灣省其他甲等稅捐稽徵處之大多數意見，以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準。」查，上開財政部函釋為另案被上訴人蒐集各甲等稅捐稽徵處意見，報財政部請釋，該案事實核與本案不同，有被上訴人陳報財政部請釋函可參。且該案雖經依地政機關合併改算地價後之前次移轉現值核課，惟被上訴人仍依民法第87條規定繼續辦理中。又本案合併9筆土地，其中1筆由上訴人向配偶陳榮盛買賣自用住宅用地面積58平方公尺，以顯不相當之價格95,000,000元購買，足見上訴人為逃漏其他8筆土地漲價倍數及土地漲價總數額而為通謀虛偽之行為，是以，本案自應依實質課稅之公平原則，核實課稅。（六）就上訴人提供台北市稅捐稽徵處91年10月3日發布新聞稿說明如下：按財政部編印之土地增值稅稽徵作業手冊－第1章、一般案件稽徵作業－陸、作業說明：一、土地漲價總數額：原規定地價或前次移轉現值之認定。土地分割或合併時，其原地價應以地政機關分算之地價為準。台北市稅捐稽徵處即據此發布訊息。惟查，本案並非常規交易，明顯以取巧手法，安排土地移轉，以達少繳納土地增值稅之目的，其違反實質課稅之公平原則，業經被上訴人於93年1月27日高縣稅法字第0930001992號行政訴訟上訴答辯狀詳述在案，則本案自不宜依財政部編印之土地增值稅就一般案件稽徵作業說明處理，仍應以實質課稅之公平原則及社會正義核定土地增值稅。（七）就上訴理由依據最高法院50台上字第929號判決要旨，依土地法第43條有絕對效力，而所謂「登記事項」並非僅指所有權，包括地政機關依據平均地權條例施行細則第24條合併分算地價之規定，登載於土地登記謄本，非得僅依實質課稅正當化其違法課稅行為云云。按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43所明定。其立法意旨為：「本條規定土地登記之效力，以利土地登記之推行，並確定私有不動產所有權及他項權利，因登記而受保障」。又該最高法院50台上字第929號判決要旨：「土地法第43條所謂依本法所為之登記有絕對之效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，故第三人信賴登記而聲請所有權移轉登記，縱令嗣經法院查封，而對於查封後始辦妥移轉登記，執行債權人亦不得對之主張債務人無權處分，而認第三人尚未取得所有權，固為本院所持之見解，惟此係指所有權移轉登記之情形而言，不包括所有人之保存登記在內。蓋保存登記並非具有創設效力，須經地政機關為登記之公告，在公告期內無人提起異議者，始得視為確定，倘在公告期內已經法院查封，即失其效力。」，核與本案土地增值稅之核課無涉。上訴人將1筆買賣取得及8筆配偶間贈與取得之土地申請合併，地政機關依據平均地權條例施行細則第24條規定，應予改算地價。惟該改算後地價，稽徵機關應否據以計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，未見法有明文。而按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」分別為土地稅法第28條之2、第31條及土地稅法施行細則第47條所明定。足見「原規定地價或前次移轉現值」與「前次移轉時申報之現值」二者不同；依上開說明，顯見地政機關合併改算後之「原規定地價或前次移轉現值」係提供稽徵機關留供釐正稅籍資料，並非計算土地漲價總數額之依據。是以，系爭9筆土地雖經上訴人辦理合併為1筆地號，其土地增值稅之核課，仍應依據土地稅法之相關規定辦理。其中8筆由配偶間贈與取得之土地，依據土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅，自無申報土地現值，其前次移轉時申報之現值，依據其但書規定「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，即為被上訴人計算系爭土地漲價總數額減除之前次移轉申報現值，原處分並無不合。上訴人執詞，系爭土地之土地增值稅之核課，應依據平均地權條例施行細則第24條改算後地價乙節，顯不足採，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關「以地政機關按前開平均地權條例施行細則第24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅」與「以合併前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅，此即內政部70年12月15日台內地字第51531 號函釋、財政部92年7月17日台財稅字第0920454259號函釋意旨及財政部88年11月編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」等規定認核算合併土地之「其前次移轉現值」可按平均地權條例施行細則第24條規定為之。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細則第24條係就土地合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。（二）然查，上訴人於91年2月1日先向配偶陳榮盛基於買賣關係取得1213之21地號土地，面積58平方公尺，並以高於公告土地現值60.7倍之價格，即每平方公尺由27,000元提高為1,637,932元（相當於每坪5,414,651元）為申報移轉土地現值，嗣於91年3月21日上訴人配偶陳榮盛再將其餘鳳山市○○段1212、1212之1、1215、1215之14、之16、1215之17、1215之18、1215之19地號等八筆土地（面積共計3,643平方公尺）贈與移轉於上訴人，上訴人隨即將其自配偶取得之前開9筆土地於同日辦理合併，而其中1213之21地號土地之價格因前開買賣移轉，由當期公告現值每平方公尺27,356元變更為每平方公尺1,637,932元，嗣因該筆土地再與其餘相鄰8筆土地（其前次移轉現值分別為：15.7元、2,500元、103.4元、83.7元、110.8元、112元不等）合併，故地政機關乃依前開平均地權條例施行細則第24條規定，分算變更其合併後系爭土地之前次移轉現值為25,851.7元，嗣後上訴人再於91年5月20日申報買賣移轉予訴外人國城公司，並向被上訴人申報按地政機關合併改算後之系爭1212地號土地登記謄本所載25,851.7元為前次移轉現值，計算土地增值稅為1,228,296元等情，為上訴人所不爭，足見上訴人極為明顯的墊高申報土地現值，並申請按優惠之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其適用之稅率為10﹪；而一般用地稅率，分別為40%、50%、60%，該8筆土地原其漲價總數額不得適用自用住宅用地稅率，但因上訴人申請合併，合併後整宗土地為3,701平方公尺，經地價改算，雖原地價並無不一致，惟倘依上訴人之合併改算後之地價核課土地增值稅，則上訴人該8筆土地其配偶66年取得之原地價每平方公尺分別為：15.7元、2,500元、103.4元、83.7元、110.8元、112元不等，與地政機關改算後地價25,851.7元差額部份，乘以面積之總合計數，其漲價總數額全部按自用住宅用地稅率（10%）核課，按適用自用住宅用地稅率，依據土地稅法第34條規定，係有都市土地面積未超過3公畝（即300平方公尺）之限制，而上訴人如此土地現值之申報，則無面積限制。況查，上訴人其中1筆1213之21地號向配偶以買賣方式取得面積僅58平方公尺之土地，當期公告現值為每平方公尺27,000元，上訴人卻刻意將土地現值申報提高至每平方公尺1,637,932元，提高60倍之多，再申請適用自用住宅用地稅率10%，核課該筆土地增值稅。按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．。」為平均地權條例第35條所明定，該土地現值並非土地自然漲價，而係由上訴人刻意墊高，藉由地政合併改算地價規定，欲藉以逃漏其他8筆土地之土地自然漲價數額，上訴人上述所為顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明。（三）又按，配偶相互贈與土地如何計算漲價總數額，應依土地稅法第28條之2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為之甚明。經查，本件雖經地政事務所合併分算地價，惟1212、1212之1、1215、1215之14、之16、1215之17、1215之18、1215之19 地號等8筆土地之合併為1212地號行為，並非土地移轉行為，尚無實質移轉事實，且各該筆土地合併前係由配偶受贈取得，為配偶間贈與，並無課徵土地增值稅。是以，該合併後1212地號土地再行移轉時，原合併前8筆土地之原地價，揆諸前揭土地稅法第28條之2但書規定，自應以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。且「前次移轉」自應以上訴人受其配偶「贈與」各該筆土地時，而非以各筆土地地號「合併日」為認定時點，自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值25,851.7元為計算課稅之依據。又上開8筆土地係以配偶間相互贈與方式辦理移轉所有權，無課徵土地增值稅，亦未辦理現值申報甚明。依土地稅法施行細則第47條明定「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」等語，是上訴人上開8筆土地前次移轉時申報之現值，自為上訴人之配偶陳榮盛取得時之現值，即為被上訴人核定之前次移轉現值。從而，被上訴人原核定之稅額，依法有據，並無違誤。（四）綜上所述，被上訴人基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條之2但書規定，就系爭土地核定土地增值稅29,119,317元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，洵無理由，因而將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。

四、本院按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所規定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（本院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，合先敘明。本件上訴人於91年2月1日向其配偶陳榮盛買賣取得高雄縣鳳山市○○段1213之21地號土地，復於91年3月11日取得由其配偶陳榮盛所贈與之鳳山市○○段1212、1212之1、1215、1215之14、之16、1215之17、1215之18、1215之19地號等8筆土地。嗣於91年3月21日將前開9筆地號土地合併為鳳山市○○段1212地號土地，並出售於國城公司。嗣於91年5月20日申報土地移轉現值，被上訴人受理申報並依法核定土地增值稅為新台幣（下同）29,119,317元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。原判決認本件系爭土地合併後之土地增值稅計算有關前次移轉現值，如稅捐稽徵機關認依平均地權條例施行細則第24條規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定，核計土地增值稅，蓋以課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依土地稅法之相關規定為之。上訴人為使系爭土地之「前次移轉現值得以高估，乃於申報時刻意將土地現值提高為原有地價之60倍，俾藉由合併改算地價規定，逃漏其他合併之8筆土地之土地自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。即系爭土地中8筆係由上訴人之配偶陳榮盛之贈與取得，而依土地稅法第28條之2規定，配偶間相互贈與取得之土地，其所有權移轉，並不課繳土地增值稅，自無申報土地現值之問題，則其所謂「前次移轉時申報之現值，應指陳榮盛取得土地時之現值，即被上訴人所核定之前次移轉現值。從而，被上訴人基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條之2但書規定，就系爭土地核定土地增值稅29,119,317元，自無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無不當，因而維持原處分及訴願決定，經核原判決之認事用法，並無違誤，上訴論旨指原判決未適用平均地權條例施行細則第24條規定，有違憲法第19條所定租稅法定主義、信賴保護原則云云，指摘原判決不當，求予廢棄，自無足採，應認上訴人之上訴無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異