最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02056號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02056號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴字第855號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件位於台南縣永康市○○段1201、1203地號土地地目「建」，乃應稅土地（下稱系爭應稅土地）原為訴外人葉秀珍所有，上訴人於民國93年4月向葉秀珍購買系爭土地持分每筆各1/10000以取得共有關係，93年4月19日上訴人復將其所有位於台南市○○段1053地號公共設施保留免稅地（下稱系爭免稅地）移轉持分1/10000予葉秀珍，造成3筆土地共有事實，復於同年5月以分割後價值增減在1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割。共有物分割後，由上訴人取得系爭應稅土地，葉秀珍取得系爭免稅地。上訴人取得系爭應稅土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值由74年7月每平方公尺新台幣（下同）550元，遽為提高至93年4月每平方公尺10,000元。上訴人於93年5月11日將系爭應稅土地，申報移轉於鎮威精密有限公司（下稱鎮威公司），而因前次移轉現值等於申報當期之移轉現值而無漲價可資課稅，致經核定土地增值稅為零在案，嗣經被上訴人查獲上訴人係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地，與葉秀珍取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價或漲價數額大幅減少，導致土地增值稅為零或適用低級距累進稅率之結果。被上訴人乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函（下稱93年財政部函釋）規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅，共計169萬4,014元。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：原處分補稅之依據即93年財政部函釋屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被上訴人依該號函釋為補稅處分，顯有違誤；且被上訴人前已為免稅之處分，嗣再為補稅處分，顯係廢止之前之免稅處分，應補償上訴人之信賴利益；又被上訴人僅泛以實質課稅原則作為補稅依據，並無法提出上訴人行為有何取巧欺瞞之事實、證據；且土地稅法第72條移轉之類型亦應包括共有物分割情形在內；又縱依財政部上開函釋補徵土地增值稅，則其所指之土地漲價期間之持有人亦應為葉秀珍而非上訴人等語，請求撤銷訴願決定（含復查決定）及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人利用創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，係屬規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無信賴保護原則之適用，而基於課稅公平原則，被上訴人所屬新化分處依93年財政部函釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，課徵土地增值稅，並無違誤。本件既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第120條、第126條規定撤銷處分之信賴補償問題無涉。又被上訴人前所為土地增值稅為零之處分，係因上訴人以不正當方法造成課稅資料不正確，是前開處分為違法之行政處分，被上訴人自得依職權撤銷之，並就發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條，以原處分詳實記載補稅事實、理由及法令依據向上訴人補徵土地增值稅，核與行政程序法第96條第1項第2款規定無違等詞置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人與訴外人葉秀珍間就上開3筆土地，藉非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，但卻隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人訴稱其行為並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。（二）上訴人上開利用非常規之細微所有權移轉，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由74年7月每平方公尺550元，提高至93年4月每平方公尺10,000元，嗣上訴人於93年5月間將系爭應稅土地再移轉予鎮威公司時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，上訴人並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被上訴人新化分處於受理上訴人將系爭應稅土地移轉予鎮威公司之案件時，無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。上訴人訴稱其已將系爭應稅土地歷次移轉資料提交被上訴人查核云云，並不可採。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性可言。（三）本件被上訴人雖未於93年5月受理上訴人將系爭應稅土地再移轉於鎮威公司時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被上訴人俟發現上訴人有上開規避稅捐事由，而於93年11月23日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。且被上訴人先前就上訴人所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人於本件經查明上訴人之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷，況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被上訴人新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。又復查決定乃原處分之一環，經查，被上訴人於復查決定書已敘明其補徵上訴人土地增值稅之事實、理由及其法律依據，足以補正被上訴人93年11月23日南縣稅新分一字第0930089850號函有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，上訴人復以原處分有理由不備之違法云云，亦不可採。（四）上訴人復主張依臺南縣政府94年8月31日府行法字第0940088211號訴願決定書訴願決定理由，可認本件訴願機關有相同情形不為相同處理之違法，縱應補徵土地增值稅，亦應向葉秀珍為之云云；經查上開訴願決定係以該案創設共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，依內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函釋說明，因認互易前之原所有權人始應負繳納土地增值稅之義務而將該案原處分撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。惟查台南縣政府94年8月31日府行法字第0940088211號訴願決定係以該案之訴願人所創設之共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，故就非完全相同之共有人間就不同土地之交換行為，訴願機關認屬互易行為，而非共有物分割，核其個案事實與本件共有物分割之土地均係由上訴人和葉秀珍所共有不同，自不得比附援引。綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而被上訴人依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對上訴人補徵土地增值稅，共計169萬4,014元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。

五、上訴意旨略以：（一）上訴人係依據土地稅法及其施行細則、土地增值稅稽徵作業手冊等法令，檢附土地增值稅之相關申報資料供核，並無提供不全資料之情事，且被上訴人對於系爭土地之得喪變更等移轉情形無從知悉，而作成土地增值稅為零之處分，乃被上訴人之行政怠惰所致，不應歸責於上訴人，詎原審法院未盡行政訴訟法之職權調查義務，詳予調查本件事實，遽認無信賴保護原則之適用，除有違訴訟公平原則外，亦有判決不備理由及違背法令之違誤。（二）原免徵土地增值稅之處分與嗣後之核課處分比較，前者當屬授益處分，則上訴人信賴免徵土地增值稅之處分而為之移轉行為，自有信賴保護原則之適用，故原判決之認定顯有違司法院釋字第525號解釋之違背法令。（三）共有土地分割之性質，係土地稅法第28條之土地所有權移轉，系爭土地分割時，即應對原生之自然增值課徵土地增值稅，而該土地增值稅並應以全體共有人為納稅義務人，並按所有權比例而分擔，並非共有人間內部求償，原處分僅對上訴人課徵土地增值稅，顯然違反實質課稅原則及量能課稅原則，惟原判決不察，故其關於土地分割性質及土地增值稅之認定，顯已違反司法院釋字第180號解釋土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收及實務見解，而有判決不適用法規之違法。（四）原判決未審查稅捐規避要件、亦未要求被上訴人就上訴人舉證證明上訴人有規避稅捐之脫法行為，顯違背舉證責任分配法則，及忽略應注意上訴人有利事項之訴訟公平原則。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：（一）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31 條第1項第1款所明定；查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42 條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明，而係待該分割後之土地移轉產生所有權之變動，即該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之核課。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查本件就上訴人上開土地移轉經過情形觀之，上訴人係藉由將葉秀珍原有之系爭應稅土地及上訴人原有之系爭公設保留免稅地各移轉極小部分之土地持分（均為1/10000）予對方，造成3筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個月內將上開3筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即於數日內又將之售予鎮威公司；衡諸上訴人和葉秀珍間就上開3筆土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由上訴人取得上開應稅土地之全部隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，亦為原審所確定之事實，是系爭應稅土地於為共有物分割時，亦未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明；故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被上訴人為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點為共有物分割前，亦無不合，上訴意旨以共有物分割亦屬移轉，指摘本件縱應為土地增值稅之補徵，亦應以共有物分割時作為計算土地增值稅之基準，且應以全體共有人為納稅義務人云云，自無可採。(二)再本件上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，上訴人並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被上訴人新化分處於受理上訴人將系爭應稅土地移轉予鎮威公司之案件時，無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明，此業據原審判決敘明甚詳。上訴人訴稱其已將系爭應稅土地歷次移轉資料提交被上訴人查核，原審判決有判決不備理由之違法云云，並不可採。(三)另原審判決復敘明上訴人與葉秀珍間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人嗣於93年5月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為等情甚詳，上訴意旨主張原審判決違背舉證責任及忽略應注意上訴人有利事項之原則云云，亦無可採。(四)而本件上訴人既係利用前述之租稅規避行為，再以提出之不完全資料而使被上訴人無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確違法之土地增值稅核課處分，上訴人所為自有行政程序法第119條第2款之信賴不值得保護之情事，從而姑不論被上訴人原所核之免徵土地增值稅究否屬於授益之行政處分，本件上訴人自無信賴值得保護之情事，上訴人仍主張其有信賴保護原則之適切，即無可採。（五）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異