最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第138號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第138號上　訴　人　環隆電氣股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳世洋被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　趙榮芳上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年12月28日臺中高等行政法院95年度訴字第578號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）7,571,259元，經被上訴人初查以上訴人前董事長蔡坤明挪用上訴人資金，與上訴人達成協議，提供股票及不動產設定擔保，並約定95年底歸還，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第36條之1第1項規定，設算利息收入202,284,040元，核定利息收入209,855,299元，全年所得額215,367,560元，應退稅額649,448元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠93年1月2日修正公布之營利事業所得稅查核準則（下稱修正後查核準則）第36條之1第1項但書規定所謂「侵占」，係指侵占行為而言，非限「侵占罪」，尚包括涉及侵占行為之各種罪名，原處分以「犯罪罪名」為判斷侵占之基礎，適用法規顯有錯誤。原審法院92年度訴字第306號判決及本院93年度判字第19號判決認定本案相關刑事確定判決所確定之罪名僅有「背信罪」，而不包括該判決「附錄法條」所引之證券交易法第171條認定之「侵占罪」，據為不利於上訴人之判決，漏未斟酌足以影響判決之重要證物。本案刑事判決認定上訴人前董事長蔡坤明所犯低度「侵占行為」已被高度之「違反證券交易行為」所吸收，而成立「單純一罪」，且刑事特別法即證券交易法第171條所示「犯罪行為」既廣泛概括定義為「以直接或間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致遭受損害者」，足見本刑事特別法論處之「犯罪行為」本已當然包括「侵占行為」，而「犯罪罪名」本已當然包括「侵占罪」，且「犯罪罪質」本已當然包括「侵占罪」。上訴人前董事長蔡坤明侵占公款之「催收款項」，業經相當時期之催收仍未能收回，應有金融業逾期放款停止計息之比照適用。且上訴人前董事長蔡坤明挪用86年1月22日至同年12月31日資金之應收債權，會計帳簿已將其沖銷，被上訴人不應再就該已沖銷之應收債權設算利息，況上訴人於89年3月30日與前董事長蔡坤明簽訂協議書，強令蔡坤明提供6,758,000股予上訴人即上訴人股票充為清償財源。雖上訴人因避免大量拋售致股價遽跌而損及一般投資人，未能收回蔡坤明之挪用款。但縱上訴人於89年3月30日當日即將6,758,000股上訴人股票全數出售，則按89年3月30日當日收盤價每股150元，換算總出售價金亦僅1,013,700,000元，僅占91年12月底止尚未償還金額3,112,062,168元之32.57%，而非被上訴人所稱之100%等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人因前董事長蔡坤明挪用公司資金而與其簽訂協議書，約定提供股票及不動產設定抵押至95年底歸還，顯見蔡坤明挪用之資金仍屬公司資產，上訴人同意其無息使用公司資金，即經濟實質上造成公司收入之減少，依行為時（下同）所得稅法第24條第1項及行為時查核準則第36 條之1第1項規定計算利息收入課稅，並無不合。至修正後查核準則第36條之1規定雖新增關於侵占並已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅之規定，惟與本件案關之刑事訴訟部分，前經臺灣高等法院臺中分院刑事判決認為上訴人前董事長蔡坤明挪用公司資產非屬業務侵占，附註法條所引之證券交易法亦非侵占罪之特別法，本件自無前開修正後條文之適用，原核定並無不合，上訴人復執前詞主張，所訴應無足採。另上訴人88至90年度營利事業所得稅因相同案情提起行政訴訟案，業經本院判決上訴人上訴駁回等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時查核準則第36條之1規定係對所得稅法第24條第1項收入認列作技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法規定及違背法律保留原則，此有司法院釋字第438號解釋足資參照。又行為時查核準則第36條之1並非依據公司法第53條規定而來，自不受公司法該條規定適用之拘束，依其規定自應適用於所有「公司組織」。而修正後查核準則第36條之1第1項規定依同準則第116條第3項規定，於尚未核課確定之營利事業所得稅申報案件固應予適用，但解釋上開條項但書之規定，仍限於侵占罪經依法提起刑事訴訟者，始不設算其利息收入，至若刑事訴訟業經確定為背信罪者，既非侵占，自無上開但書規定之適用。㈡臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號以蔡坤明與周榮燦等人共同違反對於在證券交易所上市之有價證券，不得有意圖抬高集中交易市場某種有價證券之交易價格，以他人名義對該有價證券，連續以高價買入之規定，將蔡坤明以違反證券交易法及刑法背信罪判處有期徒刑貳年，緩刑參年，並非以侵占罪判處罪刑確定。㈢修正後查核準則第36條之1第1項規定之本文，依其文義觀之，所謂「挪用」尚非精確之法律用語，解釋上包括犯罪行為之侵占、詐欺、背信等及非犯罪行為之單純挪用（無不法所有之意圖者）在內，不一而足。然有關法律之適用，以適用「原則規定」為原則，俾法律之普遍性及安定性功能得以發揮，對「例外規定」則應採嚴格之解釋，不能再為擴張解釋。另參以上開條文之修正說明亦謂：「侵占」之情形「宜免予設算」公司之利息收入，爰增訂但書規定等語，依據前開法律解釋之理論，上開條文及其修正說明應解為：僅「已起訴之侵占罪」例外不予設算利息收入，至於背信或其他挪用公司資金之情形，則不能同免設算利息。又侵占與背信罪之犯罪構成要件不同，前者侵害財產法益之範圍較狹，限於犯罪者自己實力支配下之公司款項始該當該罪之構成要件。此時公司對該款已脫離占有關係，事實上掌控不易。而背信罪為一般違背任務之犯罪，其範圍較寬，其標的兼及於非犯罪者持有之物，由此可知上開查核準則規定唯獨對條件較嚴格之侵占罪設排除之規定，應係主管機關依法律授權本其職權就特定事項所為之例外規定，適用時自應悉依其規定，並無擴張適用之餘地。至於以侵占罪起訴，其後判決確定為背信罪者，則應為目的性限縮解釋，不能免予設算利息。蓋訴訟事件常耗費時日，歷時數年者並非罕見，為免影響稅捐之核定並兼顧納稅義務人之利益，乃規定一經以侵占罪起訴即可免予設算利息，倘業經判決確定係犯他罪而非侵占罪，則其起訴法條業經確定判決認定係屬錯誤，自不能再認其資金係因侵占而被挪用，是以除有「行政救濟不利益變更禁止原則」適用之情形外，此時自不能再適用該但書之規定，始符立法本意，本件並無修正後查核準則第36條之1第1項但書之適用。㈣上訴人之資金遭前董事長蔡坤明挪用，上訴人依法已有損害賠償債權存在，嗣經雙方和解訂定協議書，則變更為契約債權，在未依法列為呆帳以前，非無回收之可能，自具有價值且可創造未來之經濟效益，核與會計學上資產之定義相符，且公司股東無息挪用公司資產，在經濟實質上已造成公司之收入減少，則被上訴人依規定將該項債權應孳生之經濟價值，以符合市場行情之臺灣銀行基本放款利率設算利息收入，依上開規定，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠、按行為時查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」修正後查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」為所得稅法第22條第1項所明定。準此，公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採用權責發生制。查核準則第27條前段規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」即係闡釋權責發生制之意旨。再按行為時商業會計法第10條第2項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」復按公司法第192條規定：「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。第30條之規定，對董事準用之。」而按民法第542條規定：「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息。如有損害，並應賠償。」足見股份有限公司之董事代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，依上揭規定，應自使用之日起，支付利息及賠償損害，則就公司而言，因對該董事有相當於利息之損害賠償請求權，而可確定自使用之日起有「應收」利息收入，即應併入所得額課稅。是上揭行為時查核準則第36條之1第1項規定，僅係將上揭所得稅法第22條第1項、行為時商業會計法第10條第2項、公司法第192條、民法第542條規定意旨加以整合闡釋，與法律規定意旨相符，並未違反租稅法律主義。㈡、原判決業已就行為時查核準則第36條之1第1項設算利息之規定，並未逾越母法規定及違背法律保留原則；上訴人之前董事長蔡坤明挪用公司款項，符合行為時查核準則第36條之1 第1項規定之計算利息收入課稅之法定要件，且上訴人之前董事長蔡坤明業經臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決認係犯背信罪等（按，認係犯刑法第342條第1項、商業會計法第71條第1款，行為時證券交易法第171條《違反第155條第1項第4款規定》、第179條、第174條第5款之罪），而非侵占罪確定在案，核與修正後查核準則第36條之1第1項但書規定不予計算利息收入課稅之法定要件尚有未合；上訴人之前董事長蔡坤明挪用公司款項，上訴人之損害賠償債權嗣因和解而變為契約債權，在上訴人未依法列為呆帳以前，尚不得事先認其為不可能回收者，其仍屬有經濟效益之資產，被上訴人按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，並無違誤；暨上訴人在原審之主張如何不足採等情，詳為論斷，本院核無不合。㈢、又按司法院釋字第650號固解釋：「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」惟此乃係針對行為時查核準則第36條之1第2項規定之公司將資金貸與股東或其他人所為之解釋，而不及於同條第1項規定之股東、董事或監察人挪用公司款項之情形，故本件並無適用該號解釋並無適用之餘地。另按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」及「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項及修正後查核準則第94條第5款、第6款所規定。而所得稅法第49條第5項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定，修正後查核準則第94條第6款規定其應取具之證明文件，僅係依所得稅法第49條第5項之立法意旨所為細節、技術性之規定，難認有踰越母法。經查，上訴人空言主張本件有逾期二年，經上訴人催收，未能收取本金或利息之呆帳損失，惟未提出取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明為證，自不足採。又上訴人之會計基礎既採權責發生制，依上揭查核準則第27條前段及行為時商業會計法第10條第2項規定，其於 92年度對前董事長蔡坤明有上開契約債權，屬已確定之收益，即應於權責發生年度（92年度）決算時，就估計數字以「應收收益」科目列帳。至於上開契約債權嗣經臺灣臺中地方法院以96年11月2日96年度破更字第8號民事裁定宣告蔡坤明破產在案，致債權不能收回者，依上揭所得稅法第49條第5 項及修正後查核準則第94條第5款規定，得視為實際發生呆帳損失，於發生當年度（96年度）就上年度（95年度）備抵呆帳下沖抵，如有不足，得列為當年度（96年度）損失，是被上訴人於92年度據以追補系爭利息收入，並無違誤。是上訴人主張本件有司法院釋字第650號解釋之適用，暨上開契約債權因逾期二年，經上訴人催收，未能收取本金或利息，暨因蔡坤明嗣經破產之宣告，致不能收回，為呆帳損失，得以沖銷呆帳，而不得設算利息收入云云，殊不足採。另核上訴人主張其前董事長蔡坤明之犯行亦屬犯有業務上侵占罪，應有修正後查核準則第36條之1第1項但書規定之適用，原判決顯有違反行政程序法第6條、違背實質課稅原則、牴觸本院42年判字第16號第2則判例意旨（行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之）、44年判字第48號第2則判例意旨（刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判）、94年度判字第1691號判決意旨、最高法院29年上字第1276號刑事判例意旨，暨判決不備理由之違法情事云云，經核或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規、法則、判例、判決意旨或適用不當及判決不備理由，均非合法之上訴理由，而無足採。㈣、綜上所述，原判決因認原處分及訴願決定認事用法，均無違誤，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。是上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　19　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　廖宏明法官　黃　秋鴻法官　黃　合　文法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

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