臺北高等行政法院判決

原告

建程環境有限公司

代表人

簡建銘（董事）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑（局長）

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年10月21日台財訴字第10000334730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告主張：

㈠依公認之會計原理原則，購進商品之成本包括使商品達到可供銷售狀態及地點之一切合理支出，原告經營砂石買賣業務，購進商品所取得進貨發票包含運費等進貨費用，並由供應商負責運送至原告堆置場所，銷售時無須再行加工或包裝，直接將商品運送予客戶，因此原告97年度申報之勞務費新台幣（下同）1,064,000 元、燃料費1,893,786元及折舊442,377 元係屬銷管費用，非屬營業成本，被告將其轉列營業成本再以同業利潤標準為由，予以剔除，使得營業成本率暴增為96.68%（20,784,808元/21,499,311元），毛利率降為3.32% ，遠低於同業利潤標準18% ，甚不合理。

㈡銷售貨物運送商品予買受人，因而產生之銷貨費用及管理費用應屬營業費用。所有銷售砂石業者，運送砂石予客戶時，必須將放置於砂石堆置場所之砂石，以機器（如挖土機、推高機等）裝置於運輸工具（如卡車、貨車等）上後送交給買受人，其間因銷售商品所產生之人事、燃料、設備折舊等費用，應屬銷貨費用及因銷貨而產生之管理費用係屬營業費用云云。

㈢提出本件訴願決定書、復查決定書等件影本為證。聲明：訴願決定、復查決定書及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：

㈠原告係經營砂石批發業，97年度列報營業成本17,629,435元、其他費用2,966,811 元及營業淨利虧損24,394元（原處分卷第23頁），被告以其他費用中：勞務費1,064,000元係為挖土機及卡車臨時聘請工人之報酬（原處分卷第45頁）；燃料費中柴油1,648,996 元係屬挖土機及推高機之燃料用油，均屬成本性質，應予轉正，併同其餘調整，核算營業成本20,784,808元、其他費用253,815 元。又因通知原告提示成本分析表（原處分卷第48頁及第51頁），逾限未提示，進銷存無法勾稽查核，依同業利潤標準（行業標準代號：4612-14 ，毛利率18﹪）核定營業成本17,629,435元[ 營業收入淨額21,499,311元×（1 －18﹪）] ，惟營業成本依同業利潤標準核定後營業淨利達14.58 ﹪，改依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定營業淨利1,504,951 元（原處分卷第64頁及第79頁）。原告主張其他費用中轉列營業成本之勞務費1,064,000 元，係因貨物堆放於開放空間之土地，需聘請24小時守衛貨物之人員，又燃料費支出1,893,786 元係為業務開發之交通使用，應核實認定為營業費用云云（原處分卷第92頁）。經被告復查決定以原告未提示業務開發相關資料及所提示總分類帳之進貨及銷貨收入科目均未載明數量、單價，進貨帳、銷貨帳及存貨帳無從勾稽營業成本。是原核定將原告列報於營業費用中屬成本性質之勞務費1,064,000 元及燃料費1,893,786 元轉正為營業成本，又因營業成本依同業利潤標準核定而予剔除（原處分卷第200 頁至第203 頁）。

㈡被告所屬北投稽徵所以99年8 月18日財北國稅北投營所字第0990202573號及99年8 月26日財北國稅北投營所字第0990008077號函（原處分卷第47頁、第48頁、第51頁及第52頁）請原告提示成本分析表供核，惟原告逾限未提示，致進銷存無法勾稽查核，合先陳明。

㈢原告於被告所屬北投稽徵所調查時，於99年8 月3 日提出說明書表示勞務費係為挖土機及卡車臨時聘請之勞務報酬（原處分卷第45頁），復於復查階段改稱勞務費係聘請24小時守衛貨物之人員及燃料費係為業務開發之交通使用（原處分卷第92頁），惟原告並未提出相關資料供核，尚難證明所稱為實；又原告所提示總分類帳之進貨及銷貨收入科目均未載明數量、單價，實無法核認原告所稱係直接以取得之商品進行銷售為實。

㈣依原告99年8 月3 日說明書（原處分卷第45頁），其勞務費支出係為挖土機及卡車臨時聘請之勞務報酬，與復查理由前後說辭不一，且依原告97年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第44頁），並無僱用員工，原告當年度結算申報亦無薪資支出，又依原告財產目錄，挖土機4 台、堆高機1 台、貨車3 台（含1 台小貨車）及汽車1 台（上開車輛均放置於工地，原處分卷第3 頁），均需人員操作駕駛，是其99年8 月3 日說辭（原處分卷第45頁）雖較可採，惟系爭勞務費支出究為原告取得或銷售貨物（砂石、紅磚、級配、水泥）所發生，既未提出相關資料供核，主張屬營業費用性質核無足採。

㈤原告並無僱用員工，其營業用機器及運輸設備已如前述，且未提示業務開發相關資料，主張系爭燃料費支出為業務開發之交通使用（原處分卷第92頁），核無足採，且前揭貨物承載及裝運之機器及車輛（挖土機、堆高機及貨車）均需使用相關油料，是系爭燃料費亦為其營業成本，至為明確。

㈥原告97年度營業收入淨額21,499,311元，列報營業成本17,629,435元，因提示總分類帳之進貨及銷貨收入科目均未載明數量、單價，總分類帳燃料費科目，汽油及柴油僅於每月入帳1 至2 次（原處分卷第127 頁），是提示之總分類帳、進貨帳、銷貨帳及存貨帳（原處分卷第98頁至第176 頁）無從勾稽營業成本。

㈦綜上，原核定將原告列報於營業費用中屬成本性質之勞務費1,064,000 元及燃料費1,893,786 元轉正為營業成本，並無不合。又財政部訴願決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍以本件原告帳載無法勾稽查核，依同業利潤標準（行業標準代號：4612-14 ，毛利率18﹪）核定營業成本17,629,435元[ 營業收入淨額21,499,311元×（1 －18﹪）] ，惟營業成本依同業利潤標準核定後營業淨利達14.58 ﹪，改依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定營業淨利1,504,951 元，維持原核定營業淨利1,504,951 元，並無不合等語。聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…」，稅捐稽徵法第35條第1 項定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…。」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額；…」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項、第3 項前段及同法施行細則第81條第1 項各設有規定。又按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」；「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項前段及第37條各定有明文。

四、本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額21,499,311元、營業成本17,629,435元、營業費用及損失總額3,894,270 元、營業淨利虧損24,394元、非營業收入總額63,499元、全年所得額39,105元，被告初查以其營業成本無法勾稽查核，遂按砂石批發業毛利率18％核算營業毛利3,869,875 元，減除核定之營業費用及損失總額738,897 元，核算營業淨利為3,130,978 元，惟較按同業利潤標準淨利率7 ％核算之營業淨利1,504,951 元為高，乃依查核準則第6條第1 項前段規定，核定營業淨利為1,504,951 元、補徵稅額381,964 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

五、原告97年度營利事業所得稅結算申報，經被告調查結果，核定營業淨利1,504,951 元，核無不合：

㈠本件原告係經營砂石批發業，97年度列報營業成本17,629,435元、其他費用2,966,811 元及營業淨利虧損24,394元（原處分卷第23頁），被告以其他費用中：勞務費1,064,000 元係為挖土機及卡車臨時聘請工人之報酬（原處分卷第45頁）；燃料費中柴油1,648,996 元係屬挖土機及推高機之燃料用油，均屬成本性質，應予轉正，併同其餘調整，核算營業成本20,784,808元、其他費用253,815 元。又因被告所屬北投稽徵所以99年8 月18日財北國稅北投營所字第0990202573號及99年8 月26日財北國稅北投營所字第0990008077號函（原處分卷第47頁、第48頁、第51頁及第52頁）請原告提示成本分析表供核，惟原告逾限未提示，致進銷存無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業標準代號：4612-14 ，毛利率18﹪）核定營業成本17,629,435元[ 營業收入淨額21,499,311元×（1 －18﹪）] ，惟營業成本依同業利潤標準核定後營業淨利達14.58 ﹪，改依營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項規定，按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定營業淨利1,504,951 元（原處分卷第64頁及第79頁），核無不合。

㈡原告主張其他費用中轉列營業成本之勞務費1,064,000 元，係因貨物堆放於開放空間之土地，需聘請24小時守衛貨物之人員，又燃料費支出1,893,786 元係為業務開發之交通使用，應核實認定為營業費用；其因銷售商品所產生之人事、燃料、設備折舊等費用，應屬銷貨費用及因銷貨而產生之管理費用係屬營業費用云云（原處分卷第92頁）。經查，原告於被告所屬北投稽徵所調查時，於99年8 月3日提出說明書表示勞務費係為挖土機及卡車臨時聘請之勞務報酬（原處分卷第45頁），復於復查階段改稱勞務費係聘請24小時守衛貨物之人員及燃料費係為業務開發之交通使用（原處分卷第92頁），前後說辭不一，且並未提出相關資料供核。又依原告97年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第44頁），並無僱用員工，原告當年度結算申報亦無薪資支出，又依原告財產目錄，挖土機4 台、堆高機1 台、貨車3 台（含1 台小貨車）及汽車1 台（上開車輛均放置於工地，原處分卷第3 頁），均需人員操作駕駛，是其99年8 月3 日說辭（原處分卷第45頁），雖較可採，惟系爭勞務費支出究為原告「取得或銷售貨物」（砂石、紅磚、級配、水泥）所發生，既未提出相關資料供核，主張屬營業費用性質，核不足採。又原告所提示總分類帳之「進貨及銷貨收入科目」均未載明數量、單價，亦無法核認原告所稱係直接以取得之商品進行銷售為實。再者，原告並無僱用員工，其營業用機器及運輸設備情形，已如前述，且未提示業務開發相關資料，其主張系爭燃料費支出為業務開發之交通使用（原處分卷第92頁）云云，核無足採。又前揭貨物承載及裝運之機器及車輛（挖土機、堆高機及貨車）均需使用相關油料，是系爭燃料費亦屬其營業成本。此外，原告97年度營業收入淨額21,499,311元，列報營業成本17,629,435元，因提示總分類帳之進貨及銷貨收入科目均未載明數量、單價，總分類帳燃料費科目，汽油及柴油僅於每月入帳1 至2 次（原處分卷第127 頁），是提示之總分類帳、進貨帳、銷貨帳及存貨帳（原處分卷第98頁至第176 頁），亦無從勾稽營業成本。準此，被告經復查決定以原告未提示業務開發相關資料及所提示總分類帳之進貨及銷貨收入科目均未載明數量、單價，進貨帳、銷貨帳及存貨帳無從勾稽營業成本。是以原核定將原告列報於營業費用中屬「成本」性質之勞務費1,064,000 元及燃料費1,893,786 元轉正為「營業成本」，又因營業成本依同業利潤標準核定而予剔除（原處分卷第200 頁至第203 頁），並無不合。原告上開主張，核不足採。

㈢綜上，被告以原告所列報「其他費用」中之勞務費及柴油核屬「成本」性質予以轉正，並以其帳載無法勾稽查核，依「砂石批發業」之同業利潤標準核算營業毛利3,869,875 元，減除核定之營業費用及損失總額738,897 元，核算營業淨利為3,130,978 元，惟較按同業利潤標準淨利率核算之營業淨利1,504,951 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利1,504,951 元、補徵稅額381,964 元，雖非無據，惟依原告所銷售貨物之內容包含有砂石、紅磚、級配、水泥等觀之，其行業別非僅有「砂石批發」乙項，被告僅按砂石批發業核定，似有未洽；惟查，磚瓦批發業、水泥及其製品批發業之同業淨利率均為8％，較砂石批發業之同業淨利率7 ％為高，基於行政救濟之「不利益變更禁止原則」，原處分仍予維持，核無違誤。

六、被告依核定之系爭營業淨利，補徵稅額381,964 元，並無違誤：綜上所述，原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額21,499,311元、營業成本17,629,435元、營業費用及損失總額3,894,270 元、營業淨利虧損24,394元、非營業收入總額63,499元、全年所得額39,105元，被告初查以其營業成本無法勾稽查核，遂按砂石批發業毛利率18％核算營業毛利3,869,875 元，減除核定之營業費用及損失總額738,897 元，核算營業淨利為3,130,978 元，惟較按同業利潤標準淨利率7 ％核算之營業淨利1,504,951 元為高，乃依查核準則第6 條第1 項前段規定，核定營業淨利為1,504,951 元、補徵稅額381,964 元（原處分卷第79頁），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭