臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第七三六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第七三六號

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十九日台財訴

字第０九一０００七四五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

原告於民國（下同）九十年九月二十四日向被告所屬新竹市分局申請退還八十九年度綜合所得稅退稅款新台幣（下同）二四、八四八元，經該分局以九十年十月八日北區國稅竹市徵第九０一一八二０三號函復：台端八十九年度退稅款二四、八四八元依稅捐稽徵法第二十九條規定抵繳八十三年度被繼承人蘇木榮之遺產稅等語，原告不服，提起訴願，遭決定駁回；原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告應依法退還溢繳稅款二四、八四八元並加計法定利息。

㈢訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

㈠原告於八十九年度綜合所得稅退稅款二四、八四八元，被告未依法退回，原告於九十年九月二十四日向被告申請應加計利息一併退回，為被告於九十年十月八日北區國稅竹市徵第九０一一八二０三號函稱依規定抵繳八十三年度被繼承人蘇木榮遺產稅，否准退稅之申請。

㈡按「行為之一部分無效者，全部皆為無效。」「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」民法第一一一條及第一一四條訂有明文。準此，被告違法之行政處分，業經財政部依訴願法第八十一條規定，於八十九年五月十五日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷，原遺產稅處分關於座落新竹縣竹東鎮○○○段一─三地號第五十三筆土地（下稱系爭土地）扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，由被告另為處分。

㈢就駁回部分續行再訴願，並經行政院八十九年十一月十五日台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定，認再訴願為有理由，爰依訴願法第八十一條第一項、第二項及第九十九條第二項撤銷原處分在案。其理由為「查遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依法律規定所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額及稅率均可能變更，課稅處分難正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理（參最高行政法院八十九年判字第二八０九號判決）」準此，本件依前揭民法第一一一條及一一四條規定，原處分應為全部無效，且經撤銷者，視為自始無效。被告及本件綜所稅訴願決定稱僅原處分關於「伍、座落新竹縣竹北市縣○段二九六、四０七、三九五、三四０、一六九、二二三、一０四、二五九地號及縣華段一０六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」顯然與前揭再訴願意旨撤銷全部原處分不符，又查所稱財政部九十年九月十二日台財訴字第０九０００四四二二０號訴願決定理由欄，並未將原已訴願決定撤銷關於系爭土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分再予駁回，顯主文與理由欄並不一致。

㈣查訴願法第八十一條第一項後段規定：「但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」第二項規定：「前項訴願決定撤銷原行政處分，發回原行政處分機關另為處分時，應指定相當期間命其為之。」又同法第七十七條第一項第六款規定，行政處分已不存在者及第七款規定，對已決定或已撤回之訴願事件，應為不受理之決定。行政院八十九年十一月十五日台八十九訴字第三二五一六號決定，既依訴願法第八十一條規定認訴願有理由，應以決定撤銷原行政處分全部，前項訴願決定撤銷原處分另為處分時，應指定相當期間命其為之。而財政部對於已依訴願法第八十一條規定撤銷全部原處分已不存在及對已決定之訴願事件，重行決定，顯有違訴願法第七十七條規定，適用法律有違。關於需重行計算至正確應納稅額，顯自承原處分違法，自應依法溯及既往失其效力，被告所稱將該退稅金額抵繳八十三年度遺產稅乙節，依法無據，又稱應依法重行計算正確應納稅額，至今仍無另為處分，實依法有違。有關被告不法之處分既經撤銷，何來「積欠」之說？

㈤另，財政部九十一年一月二十一日台財訴字第０九一一三五０五四五號訴願決定撤銷原處分有關行政救濟加計利息，由被告另為處分，其於財政部八十八年四月十三日台財訴字第八八二一六二九三一號訴願決定理由欄中，被告稱，系爭土地扣除額及配偶剩餘財產分配請求權部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。則本案因遺產稅加計行政救濟利息部分，即有重核之必要。依最高行政法院八十九年判字第二八０九號判決意旨在遺產總額及稅率未確定前，自無部分撤銷之理，本案被告並無依意旨為之，顯有違訴願法第九十六條之規定，被告於正確之應納稅額重行計算前，其決定應屬無理由。

乙、被告方面：

一、聲明：㈠駁回原告之訴。㈡訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

㈠按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。．．．」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為稅捐稽徵法第二十九條暨行政法院三十六年判字第十六號判例所揭明。

㈡據原告訴稱，案關遺產稅實體部分本稅核課之處分業經行政院再訴願決定撤銷，不應退稅抵欠乙事，查原告因不服被告所屬新竹市分局所為應納遺產稅及罰鍰之處分，歷經復查、訴願、再訴願程序，由行政院八十九年十一月十一日台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定，原決定撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定。財政部再於九十年九月十二日台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定：原處分關於伍、坐落新竹縣竹北市縣○段二九六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九（原訴願決定書書誤列為二九五）地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定撤銷原處分係指部分撤銷，並非全部撤銷，參照改制前行政法院四十八年度裁字第四十號判例、四十五年度判字第七號判例及財政部六十八年三月十三日臺財稅三一五七七號函釋意旨及訴訟標的採爭點主義（六十二年度判字第九十六號判例意旨）論點，為原處分有關某一部分撤銷，是指復查決定某一部分撤銷，由被告另為適法之復查決定，「其餘之申請駁回」即表示該部分業已確定在案，亦即責由被告重新計算正確應納稅額，故其法律效力並非為原處分已溯及既往失其效力，僅是責由被告另為適法之處分，其大部分仍為合法計算。是原告所稱原處分已經撤銷，原行政處分已不存在乙節應屬誤解，合先陳明。又原告陳述有關行政法院八十九年度判字第二八○九號判決理由一後段「遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依上開法文所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可仍變更，課稅處分難期正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理」，查上開判決為個案情況之敘明，與本件案情無關，不應擅自引用，併予陳明。

㈢次查前揭法條所稱「積欠」，依財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋「係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者。」而言。另依同法第三十九條規定要旨，納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，除納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，或繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者外，應移送法院強制執行。原告案關遺產稅業已提起再訴願，且未依上揭法條規定繳納應納稅額之半數，亦經被告所屬新竹市分局否准提供相當數額之擔保，從而被告所屬新竹市分局依上揭法條將其應退綜合所得稅抵繳其積欠之遺產稅，揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定並無不合，請予維持。

㈣另有關原告訴稱案關財政部九十一年一月二十一日臺財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定，因遺產稅加計行政救濟利息有重核之必要，致撤銷行政救濟加計利息。上開財政部訴願決定撤銷重核部分，被告所屬新竹市分局已於九十年十月二十四日以北區國稅竹市第九○一一八五五一號函法務部行政執行署新竹行政執行處表示該加計利息部分不生效力，亦請該處暫勿執行，一併陳明。

理由

一、按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第二十九條定有明文。又「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」訴願法第九十三條第一項定有明文。又「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查，並對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第三十九條亦有明文規定。

二、本件原告於九十年九月二十四日向被告所屬新竹市分局申請退還八十九年度綜合所得稅退稅款二四、八四八元，經該分局以九十年十月八日北區國稅竹市徵第九０一一八二０三號函復：業將該退稅款抵繳被繼承人蘇木榮之遺產稅等語，原告不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有新竹分局九十年十月八日北區國稅竹市徵第九０一一八二０三號函、八十三年度遺產稅繳款書、財政部九十一年六月十九日台財訴字第○九一○○○七四五三號訴願決定書在卷可稽，堪認屬實。

三、原告起訴主張：系爭遺產稅本稅部分核課之處分業經行政院再訴願決定撤銷，則原處分已因撤銷而失其效力，不復存在，即不應以原告綜合所得稅之退稅抵繳其遺產稅之積欠云云，查原告因不服被告所屬新竹市分局所為應納遺產稅及罰鍰之處分，歷經復查、訴願、再訴願程序，由行政院於八十九年十一月十一日以台八十九訴字第三二五一六號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關於三個月內另為適法之決定。」財政部乃於九十年九月十二日以台財訴字第○九○○○四四二二○號訴願決定：「原處分關於伍、坐落新竹縣竹北市縣○段二九六、四○七、三九五、三四○、一六九、二二三、一○四、二五九（原訴願決定書書誤列為二九五）地號及縣華段一○六四地號等九筆土地免稅額部分暨新竹縣竹北市○○○○段五三之一、五四之五地號土地扣除額部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。」上開訴願決定係屬部分撤銷，部分維持，並非原處分全部撤銷，原告亦就訴願駁回部分提起行政訴訟，現正繫屬於本院，而撤銷部分則由被告依上開訴願決定意旨，於九十二年三月六日重為北區國稅法二字第○九二○○一○五九一號復查決定：「追認農地一人繼承扣除額一二九、七二○、四三一元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額四六、三七五、○二九元，追減農地減半扣除額四、四六五、三七三元，遺產淨額重核為五八九、六○七、七三七元，其餘訴願撤銷項目仍維持原核定。」依行政法院八十九年度判字第二八○九號判決意旨：「遺產稅之核課首應確定者為遺產總額，再依上開法文所定稅率核計，倘納稅義務人就應否列入遺產總額，猶有爭執，則在該爭議未確定前，遺產總額之核定及稅率均可仍變更，課稅處分難期正確，於茲情況，同一遺產稅課稅處分自無部分先行確定之理。」顯見本件最終之遺產稅額確係尚未確定，雖然稅務訴訟之訴訟標的原則上採爭點主義，惟遺產稅係就遺產總額課稅，各個遺產之爭執均會影響遺產總額及稅率之核計，非俟各個爭點均確定後，無由計算正確之遺產稅額，原告主張原處分經一部撤銷後即全部失其效力，不復存在云云，固有誤解，惟被告主張訴願駁回部分之稅額業已確定云云，亦非的論。

四、如上所述，本件遺產稅額確屬尚未確定，惟依訴願法第九十三條第一項之規定，原處分之執行並不因提起訴願而停止，且原告雖已對原處分申請復查並提起訴願，惟並未依稅捐稽徵法第三十九條規定，對復查決定之應納稅額繳納半數，或繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保，自不合稅捐稽徵法第三十九條暫緩移送法院強制執行之要件，且原告以繳納半數確有困難為由，申請提供相當數額之擔保，亦經被告所屬新竹市分局否准所請，是原告之遺產稅已處於隨時可移送法院強制執行之狀態，是被告所屬新竹市分局將原告八十九年度綜合所得稅應退稅款抵繳其積欠之遺產稅，揆諸前揭法條規定，洵屬於法有據。

五、另有關原告爭執加計行政救濟利息部分，業經財政部九十一年一月二十一日臺財訴字第○九一一三五○五四五號訴願決定，以遺產稅加計行政救濟利息部分有重核之必要，而將原加計行政救濟利息之處分撤銷，由原處分機關另為處分，被告所屬新竹市分局亦已依上開訴願決定，於九十年十月二十四日以北區國稅竹市第九○一一八五五一號函法務部行政執行署新竹行政執行處，表示該加計利息部分不生效力，亦請該處暫勿執行等語，原告所訴，亦屬誤會。

六、綜上所述，被告所屬新竹分局將原告八十九年度退稅款二四、八四八元依稅捐稽徵法第二十九條規定抵繳八十三年度被繼承人蘇木榮之遺產稅，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告應依法退還溢繳稅款二四、八四八元並加計法定利息，為無理由，應予駁回。本件適用簡易訴訟程序，故不經言詞辯論逕為判決。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二三三條第一項、二三六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭