臺北高等行政法院判決

            附件1-4）。
          ③委託國內大專院校或研究機構研究費用2,648,424
            （見附件1-5）。
          ④儀器設備購置成本4,649,998元（見附件1-6）。
        ⑵原告於94年6月7日準備程序中，檢附其89年研發相關
          資料卷夾一件，以及89年研究發展費用明細表卷夾三
          件（惟該帳證資料訊後由原告攜回），資料目錄如下
          ：
          ①附件 1-1：新產品研發部門中英文對照組織圖（基
                      準日為89年12月1日）。
          ⑵附件 1-2：原告之新產品研發部門組織、成員與計
                      畫。
          ③附件 1-3：原告研發部門人員名冊與薪資。
          ④附件 1-4：原告89年度研究發展工具及原材料彙總
                      表。
          ⑤附件 1-5：原告89年度學術單位提供研究發展勞務
                      費用。
          ⑥附件 1-6：原告89年度新取得固定資產列表。
          ⑦附件 2  ：研發部門月報。
          ⑧附件 3  ：與工研院合作研發計畫之合約。
          ⑨附件 4  ：89年專利申請案件複本。
          ⑩附件 5  ：89年8月份研發單位位於美國總部母公司
                      （Melville,New York）之工作報告。
          ⑪附件 6  ：89年5月份研發單位位於義大利威尼斯
                      之業務會議之工作報告。
          ⑫附件 7  ：新產品（UGF10GCT）驗證報告。
          ⑬附件 8  ：新產品（US1M）驗證報告。
          ⑭附件 9  ：新產品（1500V FER）驗證報告。
          ⑮附件10  ：新產品（MUR460/MUR160）驗證報告。
        ⑶原告89年度研究發展單位專業研發人員之薪資34,934
          ,173元：
          ①原告之新產品研發部門主要按產品別，分為7個研
            發小組，分別為「高速功率整流器」、「蕭基整流
            器」、「汽車整流器與電腦輔助模擬」、「新封裝
            測試技術」、「晶粒尺寸封裝」、「金氧半場校應
            電晶體」、「橋式整流器」等，新產品研發部門組
            織圖詳附件1-1。
          ②原告研發部門每個小組有小組Leader，下轄數個組
            員，從事專案研究，各小組人員及負責專案等，請
            參閱附件1-2，該等專案研究可由附件2原告研發部
            門月報內容得知，各專案研究之執行期間，以各月
            報檢索可涵蓋之期間為準。
          ③原告研發部門人員名冊與薪資，請參閱附件1-3 。
        ⑷原告89年度消耗性器材、原料及樣品費用43,565,685
          元。此項研究發展費用，係根據請購單上之請購單位
          ，分別隸屬於前述7個研究發展小組。如為一般材料
          ，即可同時供所有小組使用者，則列為共同分攤費用
          。此項費用之細目，請參閱附件1-4。
        ⑸原告89年委託國內大專院校或研究機構研究費用2,64
          8,424元：
          原告89年委託國內大專院校或研究機構進行研究，共
          分成如附件1-5之6項，總計工研院4項，北卡州立大
          學2項，其中委託工研院研究之相關資料（例如合約
          ）詳附件3。
        ⑹原告89年專供研究發展單位用全新儀器設備之購置成
          本4,649,998元：關於該部分之金額，請參見附件1-6
          。
        ⑺關於消耗性器材、原料及樣品費用暨委託國內大專院
          校或研究機構研究費用之相關憑證，詳見原告89年研
          究發展費用明細表卷夾三件。
    ㈢綜上所述，復查決定與訴願決定有關於原告89年研發投資
      抵減之部分，顯屬違誤應予撤銷。
  被告主張之理由：
    ㈠89年度研究與發展支出部分：
      ⒈按「... 公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金
        額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額
        ；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均
        數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費
        平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業
        所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減
        之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。
        次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新
        產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所
        支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展
        工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產
        技術或提供勞務技術之費用．．．。三、具有完整進、
        領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供
        研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用
        。四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。
        五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六
        、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作
        權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或
        研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構
        研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政
        部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請
        國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九
        、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與
        發展之支出。」復為行為時「公司研究與發展及人才培
        訓支出適用投資抵減辦法」（下稱「研究與發展投資抵
        減辦法」，而被告機關將條文名稱誤載為已廢止之「公
        司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投
        資抵減辦法」）第2條所規定。
      ⒉本件原告申報研究與發展支出85,798,280元，被告初查
        以原告係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代
        工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品
        之研究發展為由，剔除首揭公司研究與發展及人才培訓
        支出適用投資抵減辦法第2條第1、3、4款之全部列報費
        用85,798,280元，核定適用投資抵減得抵減稅額為51,0
        10,268元。原告不服，主張88年度投資於自動化設備，
        尚餘6,891,586元於89年度申報抵減；其研究發展之新
        產品或新製程雖係應客戶需求惟確有研發之事實，為美
        商通用器材公司國際分工體系重要之研究發展與製造生
        產地位；且台灣電子業之主要經營型態，仍以專業代工
        為主，台積電、聯電之晶圓代工約佔全球80%，若以非
        研究自己產品為由否認研究事實，進而否決相關研究發
        展支出適用投資抵減辦法，則台灣之主要電子業（包括
        半導體產業）應不適用研究發展支出投資抵減之資格，
        但觀諸台灣電子業者（包括半導體業者）之財務報表，
        均享受研究發展支出抵減之事實，相較於對訴願人之規
        定，顯有不公之處；其研究發展活動之一係開發新產品
        ，並使其成為商業化及量化生產，新產品研究成果已申
        請登記其為專利或智慧財產權人等語。申經復查決定以
        原告88年度列報依促進產業升級條例等相關法律規定本
        年度准予抵減稅額32,674,278元，核定27,851,470元，
        已於當年度全部抵減完竣，另依87年1月1日起生效直到
        任一方依第13條之條件予以終止之加工合約所載：
        ⑴乙方（即原告）應依合約之產品規格、他項條件及甲
          方（美商通用器材股份有限公司）隨時提供之其他規
          格，製造並包裝所有甲方之產品（合約產品）。
        ⑵售予甲方之各項產品，其採購價格應予同意之標準產
          品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價
          格總額之10%。
        ⑶乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生
          產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程
          序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，
          以符合甲方之品質標準與要求。
        ⑷在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何
          有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發
          、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期
          限中及其後10年內，乙方應對此種資訊保密，除乙方
          員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實
          體洩漏。...
        等等。原告須按合約生產產品，非研究自己產品，係百
        分之百美商控股之母公司專屬代工廠，故其受委託代工
        與台積電、聯電或其他代工業者不同。至原告主張其係
        「屬於美商通用器材公司國際分工體系之研究發展與製
        造生產地位，其研究發展之新產品或新製程雖係應客戶
        需求惟確有研發之事實」應予追認相關支出云云，依行
        政法院89年第17號判決，略以企業應客戶需求改善現有
        產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產
        成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超
        乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發
        費用享受投資抵減而駁回其復查之申請。
      ⒊原告仍表不服，復執前詞並主張「委託代工」經營型態
        不得據以作為否准研發投資抵減之理由。現有獎勵研發
        支出投資抵減之有關規定，亦無限制不得為受「委託代
        工」型態，原告為美商通用器材公司之生產暨研發中心
        ，不得以此種經營型態為由而排除其適用且專業代工係
        台灣半導體之生產優勢。原告從事改善製程及生產技術
        之研究發展支出，如確有研發事實，達到創新產品、改
        進生產技術及改善製程之程度，應可適用促進產業升級
        條例規定之研發投資抵減。原告因研究發展活動而取得
        專利權，應屬促進產業升級條例第6條規定之研究發展
        之投資等語提起訴願，經財政部93年2月5日台財訴字第
        0920076584號訴願決定除持與被告相同之論見，並以促
        進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需
        求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於有
        技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改
        進，且超乎生產單位原有項目而有於企業發展者，方可
        以研發費用享受投資抵減，本件原告主張從事改善製程
        及生產技術之研究發展支出，核與促進產業升級條例立
        法本旨未合，遂駁回其訴願。
      ⒋原告仍表不服，復執前詞並主張有經濟部智慧財產局核
        准公告專利權人為原告之專利資料32筆、公司研究發展
        提案篩選流程圖及研究發展部門之組織圖等資料可證確
        有研究發展之事實。又OEM廠商製造產品所需技術甚多
        ，不可能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工
        實務之運作，大多由委託者開出代工產品之需求規格，
        而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技
        術，至其他代工製造相關技術則由OEM廠商自行具備，
        原告乃專業OEM廠商，故原告研發之技術，大都與生產
        製造程序有關云云，提起行政訴訟。查「促進產業升級
        條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立
        法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進
        ，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸。
        故若係對現有產品或技術之經常改良、變更，以迎合客
        戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎
        勵範圍。本件原告係受美商通用器材股份有限公司之委
        託，從事代工生產，必須依合約之產品規格、條件製造
        ，尚不符「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍
        ，原告雖主張研究發展之新產品或新製程係應客戶需求
        惟確有研發之事實，並有經濟部智慧財產局核准專利證
        書資料等語，惟原告尚無具體研發紀錄資料茲據以查核
        所列專業研究人員實際從事研究發展之內容，研究用消
        耗性器材、原材料及樣品、研究用儀器設備或研究用應
        用軟體等實際投入研究發展單位研究新產品或新製程情
        形，所訴尚無足採，原核定請予維持。
    ㈡88年度未分配盈餘部分：
      本件原告88年度未分配盈餘原列報203,968,143元，應納
      稅額20,396,814元，減依促進產業升級條例等相關法律規
      定，本年度准予抵減稅額793,533元，自行繳納之未分配
      盈餘加徵10%營利事業所得額稅額19,603,281元，嗣因89
      年度營利事業所得稅事件，經被告查核剔除研究與發展支
      出85,798,280元，致無投資抵減稅額得抵減本年度未分配
      盈餘之應納稅額，乃就未分配盈餘部分補徵稅額793,533
      元。本件俟原告89年度營利事業所得稅事件有關研究與發
      展支出適用投資抵減部分行政救濟確定後，投資抵減稅額
      如有變更，另依更正程序辦理，併予陳明。
    理  由
壹、程序方面：
    本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中
    ，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提
    出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第093006345
    3號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合
    ，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
    本案之爭點僅集中在原告89年度列報抵減稅額、卻遭全數剔
    除之研究發展支出85,798,280元，被告機關所持之剔除理由
    是否合法一節而已。
參、本案所涉相關法理之背景說明：
  本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
    ㈠行為時促進產業升級條例第6條第2項：
      公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%
      限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度
      研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人
      才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部
      分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不
      足抵減時，得在以後四年度內抵減之。
    ㈡行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條：
      本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改
      進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列
      費用：
      一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪
          資。
      二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用
          ...
      三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報
          告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原
          材料及樣品之費用。
      四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。
      五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
      六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作
          權之當年度攤折或支付費用。
      七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校
          院專任教師或研究機構研究人員之費用。
      八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國
          外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任
          教師或研究機構研究人員之費用。
      九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與
          發展之支出。
  上開法規範所涉之相關法理：
    ㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，
      在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定
      的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與
      個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及
      建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化
      」之現象。
      ⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡
        述如下：
        ⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事
          實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據
          來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此
          法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
        ⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部
          分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產
          生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特
          別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「
          推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之
          心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
        ⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」
          及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「
          限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。
          而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限
          制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查
          原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查
          途徑，不能超過此一底線。
        ⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，
          更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意
          為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以
          下之檢討：
          ①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合
            「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規
            範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，
            甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，
            此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原
            則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」
            ，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不
            應包括「行政規則」或「行政令函」。
          ②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有
            正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規
            範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法
            權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實
            質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，
            但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原
            則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲
            法第23條之「比例原則」決定。
        ⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象
          之法規範，其形式要件與實質要件之審查基準簡述如
          下：
          ①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範
            ，通常不是「法律」中，反而多規定於法律明文授
            權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，
            必須為以下事項之審查：
            A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎
              。
            B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時
              ，有無逾越授權範圍。
            C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。
          ②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「
            擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等
            法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯
            在於：
            A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實
              際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納
              稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力
              義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規
              範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協
              力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提
              ，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才
              產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提
              事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法
              第14條第1項第5類第5款參照）。
            B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既
              然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反
              向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此當
              納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法
              ，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽
              徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「
              待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅
              捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內
              容是否符合規範本旨，法院有權認定。
      ⒉而行為時「研究與發展投資抵減辦法」（行政院89年10
        月25日行政院訂定發布；並溯自89年1月1日起施行）。
        即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權
        （規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核
        定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其
        他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1
        條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條之規
        定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第8條之
        規定則具有「待證事實法律化」之功能。
        【註】：第8條之規定內容為：
                公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培
                訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結
                算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附
                有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機
                關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅
                額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有
                疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定
                ：
                一、研究與發展支出：
                （一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
                （二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材
                      料及樣品之完整進、領料紀錄。
                （三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備
                      之清單。
　　　　　　　　（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建
　　　　　　　　　　　築物總面積之比率說明書。
　　　　　　　　（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權
　　　　　　　　　　　之契約或證明文件及其攤折或支付費用
　　　　　　　　　　　計算表。
            　　（六）研究計畫及紀錄或報告。
            　　（七）其他有關證明文件。
            　　二、人才培訓支出：
           　　 （一）人才培訓計畫。
                （二）培訓人才名冊及執行情形。
                （三）員工出國進修辦法。
                （四）其他有關證明文件。
                前項申報表格之格式，由財政部定之。
    ㈡當然原告在此可能會爭執稱：「促進產業升級條例第6條
      第4項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』
      、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦
      法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範
      圍，難謂為合法」。但是本院認為：
      ⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止
        於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力
        義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且
        及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之
        任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法
        律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：
        ⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內
          容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要
          件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之
          一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元
          之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事
          業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研
          究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免
          稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課
          稅所得為42萬元之水準）。
        ⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成
          「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效
          甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也
          常受檢討及批評。
        ⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟
          發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸
          出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和
          須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產
          業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日
          廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這
          樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之
          爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優
          惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之
          促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行
          業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「
          平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性
          與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務
          別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究
          發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在
          市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，
          如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力
          ，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會
          使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」
          之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致
          違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真
          實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反
          比例原則之要求，其解釋結論自非正確。
          【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵
                  減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而
                  犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展
                  之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維
                  持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立
                  法上必須把效率之因素引入立法架構中）。
                  若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，
                  則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
        ⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上
          規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之
          解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造
          性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免
          」則會失去減免之必要性與公平性。因為：
          ①營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發
            展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研
            究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，
            無一不可以解為與研究發展有其關連性。
          ②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延
            ，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發
            展費用。
          ③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一
            個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上
            灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費
            用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽
            申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又
            須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須
            耗費巨額之成本而共受其害。
        ⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減
          稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之
          立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成
          為企業規避稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質
          上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。
      ⒉原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問
        題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開
        辦法第2條之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自
        然也不須再以同辦法第8條所定『待證事實法律化』之
        手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，
        本院之回應則是：
        ⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規
          定太過抽象，即使以上開辦法第2條之規定予具體化
          ，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必
          要再以同辦法第8條之規定，以「待證事實法律化」
          之手段，而為進一步之落實。
        ⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第8條時，也可以從
          法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規
          範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及
          第8條法律用語應如何正確於本案之事實中。
        ⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓
          及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條
          及第8條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不
          相涉的二組法規範。而是結合成一體，共同「具體化
          」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「
          研究發展」之規範意旨。
    ㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化
      」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅
      減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客
      觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「
      租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷
      。
肆、在上開抽象法理基礎下，本院之判斷結論：
  由本院對上開法理之闡述而言，本院對「研究發展抵減稅捐
    請求案件」之審查，向來是採取嚴謹之立場。
  不過在本案中經過慎重考量後，本院卻基於以下之特別考量
    ，認為原處分將原告之研究發展抵減予以剔除，從本院審理
    過程中原告提出之新法律主張觀之，尚有重新考量之餘地，
    則在此範圍內原處分尚有違法之處，爰說明如下：
    ㈠按本案原告原始申請研究發展投資之項目，原先為「研究
      新產品」，而被告機關以其為國外母公司之代工廠商，故
      無開發新產品之可能，而駁回其請求。
    ㈡但依原告在本院審理中所主張之事實，其與母公司間仍有
      產品產生途徑之研究，符合「改進生產技術」或「改善製
      程」等要件，即使此等研發成果最終均為母公司保有，但
      從現今國家投資獎勵措施及於「國外公司在台設立研發中
      心」之情況觀之，上開規定之獎勵目的，兼及研發過程中
      對本國產業人力素質之提昇。
      【註】按所謂「改進生產技術」、「改善製程」是否應兼
            及「對尚未具體成型之產品，本諸將來生產可能性
            之考量，預先研究其零件或半成品製程或物理性」
            之情形，屬政策層面，宜由被告機關首先表示意見
            ，不過本案原告請求之項目，不僅止於上開項目，
            還及於對舊有產品生產流程之改善（如「新封裝測
            試技術」「晶料尺寸封裝」等等，見原告所提出之
            各項附件）。
    ㈢而原告之研發成果，因為被告機關自始即認為不合「研究
      新產品」之要件，所以從未審查其是否符合「改進生產技
      術」或「改善製程」之要件，一直等到本院審理中原告才
      為此等主張。可是在爭點原則下，同一事實爭點基礎，即
      使引用法律不夠清楚，仍無礙於其為同一程序審理標的。
      從此觀點言之，被告機關在法律適用上恐尚有未經斟酌之
      處。
    ㈣固然本院前已言之，即使是「改進生產技術」或「改善製
      程」之研究工作，一樣也需要具有「高度之前瞻性、風險
      性、開創性」之條件，但在本案中，原告以上之「改進生
      產技術」研究活動實際上卻獲得了本國「發明」專利（見
      原告所提出之附表4），而依目前國內一般觀念（雖然從
      法律上言之，未必精準），「發明」專利之技術水準，相
      較於「新型」專利，顯然是比較高的。在此情況下，原告
      上開「改進生產技術」或「改善製程」之研究工作支出，
      是否符合上開研發抵減稅額要求之標準，仍有重為審查之
      必要。
  惟因有關研究發展事項是否符合抵稅優惠，涉及其研究發展
    活動本身之創造高度，其間有高度之專業判斷需求，行政法
    院對此議題，也缺乏專業經驗，未必能精準掌握立法之規範
    本旨，因此認為本案仍有必要將全案發回被告機關依照本院
    上述之法律意見，重為判斷。
伍、綜上所述，本件原處分尚難謂全然合法，訴願決定未予即時
    糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並
    發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　6　　月　 29  　 日
                        第五庭審判長  法  官  張瓊文
                                      法  官  劉介中
                                      法  官  帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　6　　月　 29  　 日
                     　　　　　　　　 書記官  蘇亞珍