臺北高等行政法院判決

原告

台灣泰科電子股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳彥希律師

訴訟代理人

劉致慶律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

許盧節英（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告提起行政訴訟，經本院92年度簡字第565 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第1272號判決廢棄原判決發回本院更為審理。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於90年9 月23日委由訴外人洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物1 批（報單號碼：CE/90/223/KB805 號），原申報貨物名稱為RESISTOR 000000-000 RUE110（POLYSWITCH），數量為100,000PCE，海關進口稅則（以下簡稱稅則）第8533.2100.90號，稅率0 ，經被告查驗結果，實到貨物名稱為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE 000000-000RUE110，應歸列稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，應課徵進口稅新台幣（下同）9,973 元，被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依海關緝私條例第37條第1 項規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰計19,946元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款計9,973 元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院92年度簡字第565 號審理結果，判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1272號廢棄原判決發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造主張：

㈠原告起訴意旨略謂：

⒈查被告依本件產品進口當時型錄所使用之商業名稱（非真正學名）及國立成功大學（以下簡稱成大）教授李嘉猷、財團法人工業技術研究院（以下簡稱工研院）84年間之錯誤鑑定報告，誤認系爭產品之名稱為自復式保險絲（Resettable Fuse ），否認原告所提各項證據為判定貨物稅則時應參考之依據，並錯誤適用稅則歸列解釋準則，原處分顯有下列適用法律錯誤之違法：

①被告依違法變更之稅則認定原告虛報貨名，已違反海關緝私條例第37第1 項及第44條等規定：

⑴原告依被告多年來所核定之貨名及稅則申報，並無海關緝私條例第37第1 項所稱虛報貨名之故意或過失：按司法院大法官會議釋字第275 號及第521 號解釋明示海關緝私條例第37條以行為人主觀上有虛報之故意或過失為要件。系爭產品於本件發生前已進口我國多年，均以Resistor（電阻器）為貨名，按稅則第8533節申報，且經被告核定在案，有原告86年至89年關於本件產品之進口報單為憑，該貨名及稅則並有各國海關之稅則核定書、學術機構鑑定報告、國際權威認證機構之認證書、國內外學術論文等足資佐證，則原告信賴被告多年來所核定之貨名（Resistor）及稅則（8533）據以申報，自無虛報貨名之故意或過失可言。又型錄使用之商品名稱，有以廣告訴求、功能、發明者、使用方式、特定目的等各種方式命名者，是貨物型錄所使用之商品名稱並非當然可代表該貨物之特性。例如以國外報關文件上常見之「monitor」，如按字面上之定義即監視器，雖在國外電視、電腦終端機均可以稱「monitor 」，其稅則卻完全不同，依國際商品統一分類制度（The HarmonizedCommodity Description and Coding System ，以下簡稱H.S.）準則2 「某節中所列之任何一種貨品．．．之主要特性．．．」之規定，貨品之歸類是要依其主要特性，不可拘泥於其貨名，故貨物應以其特性而非依型錄所使用之商品名稱歸列其稅則。本件產品之真正特性乃正溫度係數熱敏電阻（PTCThermistor），被告依型錄上之名稱而未依特性認定系爭產品為自復保險絲（POLYSWITCHRESETTABLE FUSE ），進而遽指原告虛報貨名，即有嚴重之錯誤。

⑵原處分違反信賴保護原則及財政部、財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）所頒關於海關變更核定之稅則號別分類之法規：財政部基於保障進口人權益及「信賴保護原則」之考量，業已頒布行政規則，明令各海關於未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，此有財政部75年4 月19日台財關字第7505338 號（以下簡稱財政部75年4 月19日函）、77年3 月23日台財關字第770027306 號函（以下簡稱財政部77年3 月23日函）、91年3 月8 日台財關字第0910550152號函（以下簡稱財政部91年3 月8 日函）及關稅總局「海關辦理進口貨物稅則歸類注意事項」（以下簡稱注意事項）等函令可按。前述函令及注意事項性質屬「解釋性行政規則」，依我國行政法學通說及行政程序法第160 條第2 項及第159 條第2 項第2 款等規定，該等行政規則具有對外效力，違反該等行政規則所作成之行政處分，當屬違法行政處分。系爭產品多年以來一向按8533節稅則，以電阻類元件名稱申報進口（參照原告86至89年關於系爭產品之進口報單），所申報之名稱及稅則均經被告依法予以核定在案，被告縱認其多年來所核定之稅則有誤而有變更所核定稅則之必要，亦應依前開函令報請關稅總局轉呈財政部核准後，始得由財政部統一變更多年來所核定之稅則，以貫徹財政部及該部關稅總局前揭法規保障進口人信賴利益之意旨。事實上，財政部業於92年8 月6 日以台財關字第0920046100號函確認最近5 年內並未變更系爭產品稅則，足見被告未先報奉財政部核可，驟然自行變更稅則並課稅處罰，已違反財政前開行政規則，當然違法。至被告辯稱關稅法及海關緝私條例並無從新從輕原則之規定，仍應依行為發生時之法律論處，原告逃漏稅款之行為發生在上開財政部令發布之前，原處分並無違誤一節。經查上開令並非關稅法施行細則第2 條所定「本法或海關進口稅則遇有修正」之情形，該令之發布並未變更關稅法或稅則等法律，僅係變更行政機關於現行稅則下對系爭貨物之分類見解，其法律性質屬解釋性行政規則之發布，業如前述，與法律變更無關，故被告所稱，實屬謬誤。相反地，上開令之發布已推翻被告於現行關稅法、海關緝私條例及稅則下對系爭貨物之分類見解，足見被告分類見解之違誤。

⑶又行為時關稅法第44條規定，因申報稅則號別之顯然錯誤以致短徵或溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳，但「稅則號別之顯然錯誤」，不包括海關對稅則號別分類見解之變更，行為時關稅法施行細則第60條第2 項（即現行關稅法施行細則第55條第3 項）已有明文。可見進口人申報貨物入關後，縱因海關報奉財政部核定而變更多年來之稅則號別分類，海關仍不得以短徵為名，要求貨物進口人按變更後之稅則分類補繳稅款。依「舉輕以明重」之法理，關稅法規既明定海關不得以事後變更稅則而要求貨物進口人補稅，自不容許海關因事後變更稅則，而以情節更為嚴重之「虛報貨名」處罰貨物進口人，更遑論本件被告變更系爭貨物進口稅則分類根本未依法報經財政部核可，原處分違法至明。

②被告核定本件產品稅則違反行為時關稅法第5 條之1 第1 項明定之6 個月期限：按「為加速貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，為行為時關稅法第5條之1 第1 項（即現行法第14條第1 項）所規定。系爭貨物於90年9 月23日為進口申報，經被告准依行為時關稅法第5 條之1 第1 項規定先放後核，若被告認原告所申報之稅則不正確，依前開法條規定，應於貨物放行後6 個月內通知原告，詎被告竟於貨物放行逾6 個月，待原告進口時所申報之8533稅則視為業經被告核定後，以原處分通知變更該業經視為核定之稅則，於法顯有不合。

⒉茲就關稅法上進口貨物稅則號別歸列之法律依據，臚列如下：

①按「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。」，為行為時關稅法第3 條第1 項所明定。我國為追求與世界各國海關對貨物進口稅則認定之統一，自78年1 月1日起，參照國際通行之H.S.，於稅則第1 條制定98章稅則號別，並於第2 條參照H.S.解釋準則制定6 項解釋準則，作為進口貨物稅則分類之原則，第3 條附則一並明定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理。」。準此，關稅法、稅則（含解釋準則）及H.S.註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。

②被告雖辯稱世界關務組織（WCO ）之稅則見解僅供我國分類之參考，我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律並無應遵照WCO 稅則解釋之規定，財政部係基於政策性特別考量，始不得不發布公告變更系爭貨物行之多年之稅則號別第8536節云云。惟查由我國關稅總局所訂頒之中文版我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」之說明及H.S.註解之說明，可知被告前述我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律並無應遵照WCO 稅則解釋之規定之主張，實屬對WCO 所制定之H.S.以及WCO 針對H.S.所作成之稅則解釋與我國關稅分類兩者間關係之嚴重誤解：

⑴「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」之說明第2 點載明「本書之貨品分類採用世界關務組織制定（World Customs Organization，以下簡稱WCO ）之國際商品統一分類制度（The HarmonizedCommodity Description and Coding System ，以下簡稱H.S.）2002年版」，足證我國雖非WCO 正式會員國，稅則仍採用與國際接軌之H.S.，其立法目的無非係在與國際接軌，以貨暢其流，故H.S.制定機構WCO所作成之稅則解釋，對於我國海關解釋適用H.S.雖無絕對拘束力，但仍具有權威性之參考價值，不容被告任意否認。被告辯稱我國並非WCO 正式會員，無法出席H.S.調和稅則委員會（HSC ）進行答辯，WCO 對系爭貨物所作成之稅則解釋並無參考價值云云，與我國海關進口稅則在我國並非WCO 正式會員國仍採用H.S.之立法意旨顯相違背，該主張顯不足採信。

⑵關於H.S.註解之說明：第2 點記載：「依據海關進口稅則附則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會（註：即WCO 前身）編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理（註：包括WCO 所作成之稅則解釋）。」，亦足證我國稅則已明定稅則分類應參照WCO 針對H.S.所作成之稅則解釋。第4 點並記載：「本註解中文譯本僅供參考，如解釋發生疑義，應以其原文為準。」，足證作為我國稅則解釋適用依據之「國際商品統一分類制度註解」，其中文版僅供參考，應以英文版為準，亦即明確承認WCO 對H.S.分類解釋之權威性。可知，在我國稅則採用與國際接軌之H.S.下，WCO 稅則對我國稅則分類具有權威性參考價值，財政部著眼於此，認為我國海關不應再採取與國際衝突之稅則分類見解，遂於94年10月7 日以台財關字第09401015710 號令（以下簡稱財政部94年10月7 日令）通案變更海關自88年11月間第一件類似爭議以來之稅則號別第8536節，回歸至88年11月間以前行之多年並與國際一致之第8533節，足證被告過去將系爭貨物歸入第8536節，已違反H.S.。

③型錄並非認定貨物稅則號別之唯一依據：

⑴按「報關時應填送進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他必須具備之有關文件。」、「本法第7條所稱其他必須具備之有關文件，指左列各款文件．．．二、驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」，分別為行為時關稅法第7 條、關稅法施行細則第6 條第2 款所規定。前開法令乃在規定廠商進口報關時，應檢附型錄幫助海關進行驗估之參考依據而已，並非謂進口報關時所提供之型錄為海關判定稅則之「唯一」或「絕對」依據。

⑵查型錄之性質為商業廣告文件，並非證明產品特性與功能之學術性文件，廠商往往會基於促銷之目的而使用消費者容易瞭解之商業名稱，例如以空中巴士稱呼飛機。故海關必須參考其他證據資料（如各國海關之見解、國際認證機構之認證、學術機構之鑑定報告），就進口貨物之特性判定正確之稅則。

⒊系爭貨物應屬H.S.註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻（即「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數。」）：

①熱敏電阻及保險絲等保護電路器具在功能及在保護電路功能運作原理上之差異：

⑴熱敏電阻除電路保護外，尚有恆溫發熱體、溫度控制或偵測等功能：我國產業最高主管機關經濟部技術處（以下簡稱技術處）於其所出版之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」一書第23頁對熱敏電阻器之產品介紹中，明確指出正溫度係數熱敏電阻具備之主要功能為：㈠過電流保護、㈡恆溫發熱體、㈢溫度控制或偵測。國際權威認證機構UL第1343號關於熱敏電阻元件之標準中第1.2點亦明定熱敏電阻之用途包括：㈠自我設限之裝置，例如加熱器(Self-limiting devices such asheaters ) ；㈡控制元件，例如電流限制器及湧流限制器（Control devices such as current limitersand inrush-current limiters ）；㈢感測元件（Sensing devices ）。保險絲等保護電路器具之功能限於電路保護：依據一般電子學界之看法，保險絲（Fuse）指「一種保險的裝置，為短的熔線，但為化學的合成物，其電流超過額定值時熔化及切斷電路。」。

⑵熱敏電阻及保險絲等保護電路器具在保護電路功能運作原理上之差異：熱敏電阻係以提高電阻、抑制電流之方式保護電路，元件本身並不熔化，電路亦不中斷，故可重複使用（resettable）；保險絲則係以熔化之方式中斷電流，以達到保護電路之功能，因元件熔化而無法重複使用（non-resettable）。

②葉雅極所著「關稅驗估理論與實務」一書第125 頁第2行以下載明「貨名有時有學名與俗名（商業名稱）之分，構成同貨異名」，並舉例說明雙氧水、酒精、福馬林、味素等為俗名，其學名為過氧化氫、乙醇、甲醛、麩酸鈉，該書第153 頁第6 行更指出「貨名務求明確，通常採用標準名詞或學名」，足見稅則分類應以學名而非商業名稱（俗名）為依據。第查系爭貨物之學名為「熱敏電阻」，而「Resettable Fuse 」、「過電流、過熱保護素子」、「自復式保險絲」均為商業名稱，系爭貨物業經證述確屬H.S.註解第8533節(A)(5)所定義之熱敏電阻，WCO 、各國海關及國際安規機構均持相同見解，足證系爭貨物即電子業界所稱之自復式保險絲，即為電子學之熱敏電阻。可知被告所蒐集之系爭貨物原廠英文型錄所使用之「Resettable Fuse 」、日文型錄所使用之「過電流、過熱保護素子」及中文型錄所使用之「自復式保險絲」（前述型錄均未使用「電路保護器具」名稱，足證被告主張原廠型錄已表示系爭貨物為電路保護器具並非事實；至於中文型錄封面「電路保護產品手冊」用語，其中「電路保護」（英文Circuit Protection）乃原告部門之名稱，並非表示系爭貨物即為電路保護器具，被告對此顯有誤解，均為系爭貨物之商業名稱（俗名）。其情形有如成大電機系教授李嘉猷複鑑定意見書所舉例之Murata公司所生產之Posistor（俗名）其學名為熱敏電阻（Thermistor），兩者均應依學名而非商業名稱分類，始能得到正確之稅則分類。至被告辯稱僅化學物質始有學名與俗名之分，電子元件則無有學名與俗名之分，純屬被告一己之見，被告對此有利於其之主張應負舉證責任，倘被告未能舉證證明其主張之基礎，其主張自無可採。另被告辯稱僅化學物質始有學名與俗名之分，電子元件則無有學名與俗名之分，純屬被告一己之見，被告對此有利於其之主張應負舉證責任，倘被告未能舉證證明其主張之基礎，其主張自無可採。縱依被告之主張，貨名之判斷應依88年11月10日第一件類似案件進口時之原廠型錄為準，由前述美國母公司西元1999年版英文型錄影本之封面使用「Resettable Fuse」，內容記載系爭貨物經UL、CSA 及TUV 等國際安規機構認證屬PTC Thermistor或Resistor，足證「自復保險絲（Resettable Fuse ）」確為原廠為訴求系爭貨物過電流保護功能所使用之商業名稱，至於其在電子學上之真正名稱則為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTCThermistor），被告若否認，則與其主張貨名認定應以原廠型錄為準之主張相悖，不足採信。

③財政部94年10月7 日令明示「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive TemperatureCoefficient ﹝PTC ﹞Thermistor CircuitProtectors ） ，依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse ），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據WCO 調和稅則委員會（HSC）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號「其他固定電阻器」，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，其中所稱「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，並非否定系爭貨物為熱敏電阻。經查：

⑴系爭貨物之名稱於該稅則發布前、後應屬一致，財政部前開令既已認定系爭貨物為第8533節電阻器項下之熱敏電阻，足證電阻器確為系爭貨物之正確名稱，財政部94年10月7 日令雖載有「改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之」，其意旨亦僅在限制新稅則不具溯及既往效力，並非否定該令發布前進口之系爭貨物為熱敏電阻，蓋任何貨物均僅有一個正確貨名，財政部既已認定系爭貨物為熱敏電阻，足證被告否定系爭貨物為熱敏電阻作成原處分，顯屬違法。

⑵財政部94年10月7 日令係關於系爭貨物於稅則第1 條所採行之H.S.下，所應歸列之稅則號別之統一性解釋，其法律性質屬解釋性行政規則，依司法院大法官會議釋字第287 號解釋及最高行政法院92年判字第619號判決關於解釋性行政命令應溯及自母法生效時起即予適用之意旨（此為基本之行政法原理），前開令改列後之新稅則應溯及既往自稅則第1 條生效時起即予適用。故前開令限制改列後之新稅則不具溯即既往效力，已違反司法院大法官會議釋字第287 號解釋及最高行政法院92年判字第619 號判決之意旨，該限制應屬無效。準此，原處分將系爭貨物歸列第8536節稅則，即屬錯誤。

⑶另由財政部91年3 月8 日函之用語，可知該函係財政部在改列後之新稅則若對人民不利之情形，為保障人民之信賴利益並減少訟爭，故統一規定改列後之新稅則不具溯及既往之效力。亦即此一不溯及既往之規定僅適用於改列後之新稅則若對人民有不利之情形，至於若改列後之新稅則對人民有利之情形（如本件），當無該函之適用餘地，而應適用前述司法院大法官會議釋字第287 號解釋及最高行政法院92年判字第619號判決所揭示行政法上解釋性行政規則應溯及母法生效日起適用之法理。

④本件產品為正溫度係數熱敏電阻(PPTC Thermistor) 之證據：

⑴技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」報告：該報告記載「PPTC熱敏電阻全名為高分子正溫度係數熱敏電阻器，又稱PolySwitch元件，為使用具有正溫度係數熱敏電阻器特性之高分子基填充導電複合材料做基礎所構成之熱敏電阻器」、「自1999年TYCO（Raychem ）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻生產廠商如雨後春筍般的激增」（第127 頁）、「自1999年TYCO（Raychem ）公司相關專利過期後，PPTC熱敏電阻器生產廠商迅速增加，產品單價在市場競爭下大幅下降，更使得PPTC熱敏電阻器的競爭壓力大幅提高，在低壓市場PTC 熱敏電阻器幾乎無法與其競爭，在高壓市場，隨者TYCO（Raychem ）公司高壓產品的開發成功，更使兩者的替代效果更加明顯。」（第134頁）等語，足證我國最高產業主管機關經濟部已肯認本件產品為高分子正溫度係數熱敏電阻，被告不得為違背該認定之見解。

⑵WCO 及美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭貨物之稅則核定解釋：本件產品原產地美國、日本及其他輸入國如歐盟、法國、韓國等國之海關均已認定本件產品為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor ），其中韓國海關亦曾就本件產品發生類似稅則爭議，後經原告關係企業提起行政救濟，補充相關資料說明後，該國海關現已變更見解，核定本件產品為稅則應歸列第8533節之高分子正溫度係數熱敏電阻。另WCO 亦肯認系爭貨物符合H.S.註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，而將系爭貨物之稅則歸入第8533節電阻器項下。

⑶國內7 家學術機構所出具之10份鑑定報告均證明本件產品為正溫度係數熱敏電阻：工研院電子工業研究所89年12月18日「變溫之電阻值量測」報告。工研院電子工業研究所90年10月25日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告。工研院電子工業研究所90年12月28日「Thermistor應用於溫度感測電路之檢測報告」。工研院電子工業研究所於91年6 月7 日所作「溫度電阻曲線測量報告」。國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會（以下簡稱嚴慶齡基金會）90年1 月10日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」。國立台灣科技大學（以下簡稱台科大）電子學系90年10月12日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告。財團法人台灣電子檢驗中心於90年10月4 日完成之「電阻值-溫度特性測試及斷路測試」報告。國立交通大學電子研究所所長曾俊元於91年5 月28日所作之系爭貨物樣品屬性鑑定報告。國立台北科技大學電子工程學系「電阻與溫度之特性量測」報告。成大(91)成大工字第9104240 號函所附該校電機工程學系吳朗教授之鑑定報告。

⑷UL、CSA、TUV三家國際權威認證機構之認證：UL：認證系爭貨物為「Thermistor TypeDevices」。CSA：認證系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻（Thermistors-PTC Type）。TUV：認證系爭貨物為具正溫度係數特性之電阻器（Positive Temperature CoefficientResistors）。

⑸電子業界早已公認PolySwitch為高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor或簡稱PPTC）：美國瑞侃公司（Raychem Co.,）工程師JohnCarlson早於西元1981年即發表「Thermistors ForOvercurrent Protection」一文，明確指出隨者高分子聚合物科技之進步，市場上出現了許多正溫度係數熱敏電阻（PTC Thermistor），提供類似保險絲及斷路器之過電流或過溫保護功能。但其具有自復性，與保險絲及斷路器之運作原理不同。聚鼎科技股份有限公司（即高分子正溫度係數熱敏電阻製造商）91年11月30日公開說明書第2 頁明確記載Tyco為高分子正溫度係數熱敏電阻之國外主要生產廠商。工研院專家林志勳於新通訊雜誌發表之「台灣PPTC產業發展概況」一文指出「PPTC在過電流及溫度過載之保護應用遲至1980年代才由美國瑞侃公司所提出，目前該產品廣泛應用於電子產品過載電流保護」。工研院研究員林建榮於88年10月號「工業材料」雜誌所發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文指出高分子正溫度係數熱敏電阻可用於電流及溫度過載之保護和溫度量測，其於電流及溫度過載保護應用係於西元1980年代由美國瑞侃公司所提出，具有與傳統陶瓷基正溫度係數熱敏電阻（CPTC）相同之功能。

⑤本件產品並非保險絲之證據：

⑴稅則第8536節所稱之「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具」，無論係熔絲（8536-10 ）、自動斷路器（8536-20 ）或其他保護電路器具（8536-30），均具有當電流超過某一量值時會形成「斷路」之特性，與本件產品利用電阻值增加將電流「抑制」在某一量值以下不會形成斷路之特性迥異，兩者特性既不相同，自不應將本件產品歸入第8536節之「其他保護電路器具」。

⑵原處分乃以本件產品為自復式保險絲（ResettableFuse）為基礎作成相關處罰，惟被告89年2 月25日北關字第004 號稅則分類解答申請書第3 點亦已自承「來貨依型錄及鑑定報告貨名應為過電流保護器（自復式保險絲）無疑，又查貨名雖稱自復式保險絲，唯核其構成材料、動作原理（可重複使用，無需更換），與H.S.註解第1240頁之熔絲「插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷」定義並不相同」。關稅總局稅則處（以下簡稱稅則處）雖誤認本件產品屬「電路保護器具」，惟亦已承認本件產品因在電流危險增加之情形下不會形成斷路，故非屬H.S.註解所定義之熔絲。職是之故，被告依型錄強認本件產品為「自復式保險絲」，顯已違反H.S.註解對保險絲之定義，殊不可採。

⑶此外，下列國內學術機構之鑑定報告亦明確指出本件產品並非保險絲：工研院電子工業研究所90年10月25日「Polyswitch與Fuse特性分析」報告證明本件產品具有熱敏電阻之特性，其特性及應用領域與熔斷式保險絲有別。嚴慶齡基金會90年1 月10日「高分子複合材料成形加工檢測報告書」證明PolySwitch元件應屬一種變電阻器（variable resistor ），其特性及應用範圍與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。台科大電子學系90年10月12日「Polyswitch電阻與溫度之特性檢測」報告證明PolySwitch元件之特性及應用範圍與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。

⑥原處分認定本件產品為自復式保險絲，所憑據之成大電機系教授李嘉猷3 件鑑定報告及被告於84年間委請工研院就系爭產品所制作之鑑定報告，業經原告證明其結論有重大錯誤而不可採：

⑴李嘉猷之報告指稱熱敏電阻之材質限於陶瓷，因系爭產品以高分子聚合物製成，故否認其為熱敏電阻。查美國瑞侃公司於西元1980年代即發明以高分子聚合物製造熱敏電阻，此為業界普通知識，原告對此已舉證綦詳，李嘉猷對此毫無所知，竟以本件產品非陶瓷材質而認非屬熱敏電阻，其錯誤至為明顯。且李嘉猷之報告以熱敏電阻不具過載電流保護之功能為由，否認系爭產品為熱敏電阻，惟查正溫度係數熱敏電阻之用途包括過電流保護、恒溫發熱體、溫度控制或偵測，對此原告亦已舉證歷歷，足證李嘉猷之鑑定報告乃根據過時之熱敏電阻知識導出錯誤之結論，殊無可採。另成大電機系教授吳朗所制作之鑑定報告亦肯認系爭產品為正溫度係數熱敏電阻，業已明確駁斥李嘉猷之鑑定報告。

⑵工研院工程師莊逸正業於鈞院另案（93年訴字第14號）94年2 月23日準備程序中證述其84年6 月19日鑑定報告係根據被告所提供之不完整資訊，對系爭貨物電阻值與溫度變化之關係進行測試，因對系爭貨物瞭解不足，所測試之溫度範圍僅達55℃，故得到系爭貨物電阻值極微小，難以在電路中作為電阻使用之錯誤結論；然其已於原告委託製作之91年6 月7 日鑑定報告中，根據原告所提供之完整資訊，對系爭貨物進行溫度範圍較廣（達160 ℃）之測試，故得到系爭貨物確屬正溫度係數熱敏電阻之正確結論，上開2 份鑑定報告應以後者較為精確。據此，被告所提莊逸正工程師84年6 月19日鑑定報告之結論，顯不足採。

⑶另被告辯稱李嘉猷教授於94年2 月2 日證稱正溫度係數熱敏電阻材料「一般」係使用鈦酸鋇陶瓷製品，並具有溫度感測、溫度控制及溫度補償3 個功能，主張系爭貨物是由高分子聚脂體及導體所構成，型錄僅記載有過電流保護之功能，李教授不認為自復保險絲屬熱敏電阻範圍云云。事實上，李嘉猷教授所稱「正溫度係數熱敏電阻材料『一般』係使用鈦酸鋇陶瓷製品」，其真正意思乃指「多數」正溫度係數熱敏電阻之材料為鈦酸鋇陶瓷製品，並非指正溫度係數熱敏電阻不能以其他材料製成，此由李教授當日另證稱「正溫度熱敏電阻材質一般是使用鈦酸鋇陶瓷製品，但是目前電機業的發展很大，無限定鈦酸鋇陶瓷製品」等語即明。此外，李教授亦證稱「原告也宣稱有溫度感測、溫度控制及溫度補償3 個功能，如果原告能證明是事實，我會修正以前的看法。」，足證李教授亦不排除在參酌其88、89年鑑定當時所無之新事證後，會作成系爭貨物有溫度感測、溫度控制及溫度補償三個功能之結論。準此，被告主張李教授認為正溫度係數熱敏電阻之材料僅限於鈦酸鋇陶瓷製品，以及系爭貨物不具溫度感測、溫度控制及溫度補償3 個功能云云，乃曲解李嘉猷教授之真意，不足採信。

⒋系爭貨物應依H.S.準則1 暨準則3 歸列至第8533節電阻器項下：

①H.S.因採多元分類（即各節分別依據貨物之構造或功能加以分類），貨物分類實務上常常發生貨物重複分類之問題（即貨物依據其構造或功能，表面上可同時分類至兩個節以上之情形），但所有貨物在H.S.均只有1 個正確之稅則（即關稅實物所稱「一物一稅」），H.S.遂創設6 項解釋準則，使貨物發生重複分類時亦能得到唯一正確之稅則。

②H.S.之6 項解釋準則採「兩層次、三階段」，適用該分類方法者始符合H.S.所稱「完全分類法」。所謂兩層次乃貨物應先依準則1 至5 決定其應歸列之節名（即前4碼稅則），再依準則6 決定其應歸列至該節下之何一目（即第5 、6 碼稅則）；所謂三階段乃謂貨物應先依準則1 查對節名以得到貨物可以歸列之節（即所謂「查對分類法」），若有重複分類之情形，依準則2 、3 、5歸列至專屬之節（即所謂「名稱比較法」），若仍無法得到唯一之稅則時，再依準則4 歸列至性質最接近之節（即所謂「性質再比較法」）。可知依H.S.6 項準則「兩層次、三階段」之「完全分類法」，被告辯稱貨物若可依準則1 歸列至某一節，則絕無其他5 項準則之適用餘地云云，顯非的論。

③表面上，系爭貨物依準則1 可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到唯一正確之稅則：

⑴H.S.準則1 規定「．．．其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，可知貨物分類首應查對貨物是否與某節節名及該節註解對該節所規範貨物之描述相符，若相符者，即應依準則1 歸入該節稅則中。

⑵根據系爭貨物原廠美國泰科公司西元1998年10月版及2001年4 月版（該型錄係被告取得並作為原處分證據）英文型錄關於系爭貨物業經UL、CSA 、TUV 等國際安規機構測試確屬正溫度係數熱敏電阻之記載，以及原告所提十餘份我國電子學專家經試驗確認系爭貨物電阻值具有隨周邊環境溫度升高而增加之特性之鑑定報告，原告已證實系爭貨物完全符合H.S.註解第8533節(A)(5)對屬「非線性電阻器」類之「熱敏電阻」之定義（「因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數」），故系爭貨物自應依準則1 之規定歸入第8533節稅則中。又H.S.註解第8533節電阻器（「係導體。其功能為在電路中提供指定之電阻﹝例如限制電之流動量﹞。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。．．．」）及第8533節(A)(5)非線性電阻器之定義，並未規定兩者之用途( 因其用途將因科學發展而日新月異) ，亦未設排除條款排除熱敏電阻可作電路保護用途，是被告一再以H.S.註解第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器並未規定兩者得作為電路保護用途為由，否定系爭貨物得歸入該節稅則中，顯係出於對第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器註解之錯誤詮釋。被告此一錯誤詮釋，由被告承認熱敏電阻另具有溫度感測、控制及補償等功能，而第8533節電阻器及第8533節(A)(5)非線性電阻器並未記載熱敏電阻可提供該等功能，益可得證。被告若欲主張系爭貨物無法依準則1 歸入第8533節，則對系爭貨物如何不符合H.S.註解第8533節(A)(5)關於熱敏電阻之定義，自負有舉證責任。然被告已於其歷次答辯狀及準備程序中，一再明確承認系爭貨物電阻值隨溫度升高而增加之正溫度係數特性，足證被告亦已承認系爭貨物完全符合H.S.註解第8533節(A)(5)關於熱敏電阻之定義（即具有正溫度係數之特性），故依據H.S.準則1 ，被告事實上已承認系爭貨物應歸入第8533節中，是被告辯稱依H.S.準則1 無法歸入第8533節云云，顯屬違法、矛盾之主張。

⑶依H.S.準則1 ，系爭貨物因具有電路保護功能，表面上亦可歸入第8536節電路保護器具下，但第8536節無法規範系爭貨物所具備之溫度感測、控制及補償等功能，故非一可完整規範系爭貨物用途之節。由前述可知，系爭貨物依準則1 表面上可同時歸列至第8533節電阻器及第8536節電路保護器具項下，無法得到惟一正確之稅則，故應進入第二階段分類，亦即除適用準則1 外，應進一步適用準則3 得到唯一正確之稅則（詳如下述）。

④如前述，準則3 之目的在解決H.S.因採多元分類所發生貨物重複分類之問題，以求得唯一正確之稅則。準則3 規定「貨物因適用準則2 或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之具有特殊性者較僅具一般性者為優先適用」，準則3 之註解復明定「準則3 所定第一種分類方法，有特別規定貨物之節優先於一般規定之節適用。」。在本件中，第8533節電阻器係以電子元件在電子學上之「名稱」分類，較第8536節所規範之其他電路保護器具係以電氣器具之「功能」（即「種類」）分類更具特殊性，蓋第85章對許多具有電路保護功能之電子元件依其在電子學上之「名稱」設有「專節」，如：電容（第8532節）、電阻器（第8533節）、二極體（第8541 節 ）、積體電路（第8542節）（前述均為電子學上之電子元件名稱）等，而第8536節為依據「種類」對電路保護器具所為之一般性規定( 電路保護器具並非電子學上之名稱，而係H.S.所創造以關稅分類為目的之一般性名稱）。具電路保護功能之電子元件僅在查無具特殊性之專節予以規範時，始有歸入第8536節之餘地。準此，系爭貨物既有第8533節此一具特殊性之專節予以規範，依準則3 ，自應歸入稅則較具特殊性之第8533節，而無歸入僅具一般性之第8536節之可能。由前述H.S.創設準則3 及準則4 以解決貨物重複分類之問題，足證被告所辯系爭貨物可依準則1 可歸列至第8536節，自無再依準則3 歸列至第8533節之餘地云云，顯然違背H.S.解釋準則之「完全分類法」而不可採。

⑤原告所提WCO 調和稅則委員會（HSC ）關於系爭貨物之稅則分類意見，依據前述分類理論，將系爭貨物應依H.S.解釋準則1 暨準則3 歸入第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，財政部94年10月7 日令已參據該意見 ，將系爭貨物之稅則改列第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，足證財政部已肯認系爭貨物應依H.S.解釋準則1 暨準則3 歸入第8533節電阻器稅則項下。

⒌被告違背稅則解釋準則，致將本件產品歸入錯誤稅則：

①本件產品應依其主要特性歸列稅則：原告與被告雙方爭點之一，即本件產品應依海關進口稅則第2 條解釋準則1 、2 及3 ，依貨物之主要特性分類以適用稅則。被告指稱應依貨物之功能分類云云，完全誤解法令，其所為之分類，當然錯誤，不可採信。

②本件產品符合H.S.註解對電阻器特性之定義，應歸入第8533節稅則：

⑴H.S.註解以主要特性作為分類標準：H.S.註解第8533節對電阻器之解釋為「電阻器（抵抗器）。係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量）。其尺寸及形狀以及所用之材料差別甚大。」，可知電阻器係以電阻係數（抵抗係數）為設計要件，而以限制電之流動量為目的之電導體元件，其主要特性為限制電流之流動量，縱其外觀及材料有所不同，然其主要特性均在提供電阻係數限制電流，則無差異；第8536節對保護電路器具之解釋為「本節包括熔絲，通常係以裝有（或可裝入）保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷，依照用於電路及電流之類型，保險器之設計亦大有差別。」，故保護電路器具係以電路及電流類型為設計要件而研發之各種電路保護元件，其主要特性為切斷電流。電阻器與保護電路器具雖均有廣義之保護電路功能，但由前述定義可知兩者之主要特性並不相同，亦即電阻器乃以限制電流而非切斷電流之方式提供保護電路之功能，但保護電路器具乃以切斷電流之方式提供保護電路之功能，當然應歸不同稅則辦理。

⑵被告事實上已承認本件產品具有H.S.註解所定義電阻器之主要特性：被告於復查決定書中已自承「系爭貨物．．．之操作原理則是應用正溫度係數電阻之物理特性，亦即當溫度或電流增加時，電阻亦隨之增加之特性所製成。」，而被告據以作成原處分之成大教授李嘉猷鑑定報告亦清楚指出本件產品特性為「當急遽增加之異常電流時，．．元件溫度瞬間上昇，．．．導致阻抗迅速大幅提高，．．．元件溫度下降，．．．瞬時恢復成低阻導體」，兩者所述完全符合本件產品係以高分子聚合物（polymer ），利用正溫度係數特性與電阻值變大變小為設計要件，而研發成功之電導體元件（此業經原告所提美、日、歐盟、法、韓等國海關實務見解、國內專業機構之10份鑑定報告及UL等3 家權威機構認證書等證據予以證明），足證本件產品特性符合H.S.註解對電阻器（第8533節）定義，而與熔絲或電路保護器（第8536節）之定義不符，被告將本件產品歸入稅則第8536節，顯然錯誤。

③被告所依據之構成材料、作動原理及應用範疇等均非法定之稅則分類標準：

⑴成大教授李嘉猷於89年1 月12日制作之「復鑑定意見書」認為本件產品與熱敏電阻不同處包括構成材料、作動原理及應用範疇。然而，李教授所指稱之「不同」，並非稅則分類之標準：依稅則第2 條所列之解釋準則（係參照H.S.解釋準則制定），稅則係以「名稱及章註」（準則1 ）、「主要特性」（準則2 ）、「特殊性」（準則3 ）及「性質最類似」（準則4 ）為分類標準。所謂構成材料、作動原理及應用範疇均非法定之分類標準，李教授以所謂兩者之「不同」充作稅則分類標準，顯有誤解。是本件產品應按主要特性而為分類，方屬適法。貨品之主要特性不變，縱使構成材料及作動原理不同，亦應無礙於貨品之歸類，例如電視機螢幕材料由早期之映象管（CRT ）演變至今之電漿、液晶，其構成材料及作動原理均不相同，但不改變電視機之主要特性。原告所提出之國內外文獻（尤其係技術處報告）清楚證明早於西元1980年代，熱敏電阻之材料（質）已由早期之陶瓷演進至高分子聚合物，而發明此項技術者正係原告關係企業美國瑞侃公司，其所發展之高分子熱敏電阻恰為本件產品。雖陶瓷及高分子熱敏電阻之構成材料不同，但因隨溫度變化而影響電阻值高低之主要特性並未改變，故無礙於本件產品應歸類為電阻器之事實。

⑵被告於訴願答辯狀中提出錯誤事例誤導：被告指稱二極體雖有非線性電阻之特性，但因具有整流之作用，並未被認定為非線性電阻器，已歸列於稅則第8541節云云，欲藉此否認本件產品應歸列為第8533節之非線性電阻器。惟二極體依其設計特性原理，本屬電阻器，但H.S.註解(A)(5)明確將其排除於該節適用之外，此乃因法規明文排除之故，並非產品特性使然，被告之例證顯然錯誤。不惟寧是，依「明示其一，排除其他」之法理，除法規或稅則特別排除適用以外，各種電阻器均應歸類於稅則第8533節稅則。故本件產品既未如二極體有明文排除，自屬電阻器無疑。被告另以白熾燈泡與烤麵包機均為利用歐姆定律以電阻特性而設計之電器，但不得歸類為電阻器為例，否認本件產品為非線性熱敏電阻器云云。然燈炮與烤麵包機為電氣器具而非電子元件，被告指稱應歸類為電阻器，其說法顯然違反常識。再者，第8533節之註解明確將電阻電熱器及光敏電阻器予以排除，被告顯對相關註解認識錯誤。

⒍被告將本件產品歸入第8536節電路保護器下，已違反我國加入世界貿易組織（World Trade Organization，以下簡稱WTO ）所簽署之資訊科技產品貿易協定（InformationTechnology Agreement），將衍生國際貿易糾紛：

①緣我國於西元1996年12月WTO 新加坡回合部長級會議後，於西元1997年3 月簽署該回合部長級會議宣言所公布之資訊科技產品貿易協定，成為該協定29個原始簽署國之一。根據該協定，各簽署國承諾自西元1997年7 月1日起，分4 階段於西元2000年1 月1 日前，除各國保留清單所列產品外，對WTO 各會員國將該協定附則附表A（Attachment A to Annex ）所列各項產品之關稅降為零，其中包括H.S.第8533節各目電阻器，但不包括第8536.30 節其他電路保護器。我國則承諾於91年1 月1 日起，除交換器等15項通信產品外，將所有該協定附表A所列產品之關稅降為零。

②查關稅總局及經濟部國際貿易局（以下簡稱國貿局）於86年6 月修訂之「中華民國海關進口稅則暨進出口貨物分類表合訂本」中，規定第8533節電阻器第1 欄及第2欄稅率分別為5%、2.5%及1.25% 、3%。本件原告依行為時之第8533.21 目第2 欄申報稅率為0.8%，而現行第8533節各目第2 欄之稅率均已降為零，可知我國為履行資訊科技產品貿易協定之承諾，已分階段將第8533節電阻器之關稅稅率降為零。

③被告為課徵關稅之目的，竟稱原告所提包括WTO 成員國美、日、歐盟、法、韓等國海關對系爭產品稅則見解在內之各項證據不具公信力或參考價值，乃憑藉型錄商業名稱及錯誤鑑定報告，否認本件產品為熱敏電阻，並違反前揭財政部函令，未經報請該部核准即擅自將本件產品多年來所核定之第8533節稅則違法變更為8536.30 ，藉以達到課徵關稅之目的，被告所作成之類似違法處分迄今已累計達475 件，並隨時可能增加，已對原告造成嚴重財務負擔。被告此一違法強徵關稅之作法，顯為變相違反資訊科技產品貿易協定，對原本應免稅之本件產品違法強徵關稅，違反我國作為WTO 成員國應遵守相關貿易協定之義務，亟有衍生國際貿易糾紛而使我國遭受各國貿易報復之虞，並嚴重傷害我國之國際形象，影響原告及其他外商投資我國之信心，其後果之嚴重絕非海關人員所能想像。

⒎末就被告之答辯一一反駁如下：

①被告辯稱據原告匿不提出之原廠型錄即中文版「電路保護產品手冊」，其正確貨名應為電路保護用之Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲），原告明知系爭貨物為原廠型錄所載之自復保險絲，卻申報為產品名稱、功能及用途完全不相干之可變電阻，嗣又提供事後變造之不實型錄云云。經查：

⑴被告於90年9 月23日本件產品申報進口當時及進口後，從未要求原告提供任何型錄，故被告所辯原告匿不提出原廠型錄及提供事後變造之不實型錄等情，皆與事實不符。事實上，被告乃根據其於本件產品進口前由第三人所提供之中文版「電路保護產品手冊」作成原處分，故被告以原告進口當時匿不提出原廠中文版型錄「電路保護產品手冊」為由，指摘原告有海關緝私條例第37條第1 項虛報貨名逃漏關稅之故意或過失，顯有錯誤。

⑵本件無論係前述中文版「電路保護產品手冊」或原告其他中英文版型錄，均為原告或原告母公司美商泰科電子股份有限公司（Tyco Electronics Corporation）所制作，故原告即被告所稱之原廠，原告及原告母公司對本件產品之功能及正確名稱知之甚詳，其所制作之型錄均屬原廠型錄，豈有被告所稱「嗣又提供事後變造之不實型錄」可言？被告誣指原告變造不實型錄，據以指摘原告有海關緝私條例第37條第1 項虛報貨名逃漏關稅之故意或過失，顯有錯誤。

⑶事實上，在88年11月10日首件類似爭議案件發生前，原告至少自西元1994年起，即陸續取得UL、TUV、CSA證明本件產品為正溫度係數熱敏電阻（PTCThermistor）之認證書，並於西元1998年10月版英文型錄「Circuit Protection Databook: PolySwitchResettable Fuses and SiBar Thyristor SurgeProtectors (October 1998)」第28頁記載本件PolySwitch元件業經UL、CSA、TUV 認證屬熱敏電阻（Thermistor），足證原告自始及確認本件產品屬熱敏電阻，非如被告所言係虛報貨名及事後變造不實型錄，故被告依海關緝私條例第37條第1 項及第44條論罰，即非適法。

②被告辯稱上開財政部函核示海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係兼顧進口人權益及信賴保護原則，本件原告虛報進口貨物名稱在先，提供不實型錄資料於後，自無變更稅則程序及信賴保護原則之適用等語。經查：

⑴財政部頒布法令指示各海關應先報奉關稅總局轉報財政部核准，方許變更行之多年歸列之稅則，其意旨在於維持法律之安定，並保障進口人對於海關行之多年歸列稅則之信賴。原告多年以來皆按第8533節之稅則及貨名向我國海關申報進口本件貨物，其間海關多次派員就進口貨物進行C3實物查驗核放程序，毫無異議，足徵本件貨物按第8533節之稅則及貨名申報進口已成海關行之多年之慣例，並無疑義。

⑵原告申報進口本件貨物，從未施用任何詐欺、脅迫等不法手段，亦從未提出任何偽造文件。系爭貨物所以多年以來均按第8533稅則進口，實乃海關依法審核並進行C3實物查驗後之認定結果。故原告對行之多年之申報貨名及稅則，自有合理及正當之信賴，被告謂原告之信賴不應保護云云，顯係空言誣指，不足採信。

⑶依財政部函令所示，凡變更行之多年之稅則，應先層報中央主管機關財政部核定，不容下級行政機關擅自越權決定，此乃依法行政之法理，亦為確保上下隸屬所必須踐行之程序。假設海關任意變更稅則之後，再憑片面採認之個案事實決定是否報部核定，豈非使海關躍居成為財政部之太上皇機關，完全脫離行政系統之節制？民主國家依法行政，自無是理！矧財政部前開函令並未授予海關此項決定權限，此觀該函令自明。被告臨訟杜撰，曲解法令，其主張顯非可採。

⑷如前述，被告未依財政部函令報部核准，擅自變更本件產品行之多年之稅則，核已違反變更行之多年稅則所須踐行之程序，故其根據違法變更之稅則作成原處分，自屬違法。

③被告依行為時關稅法第56條規定，辯稱本件涉有虛報貨名違法漏稅情事，屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5 年內，均得再為追徵或處罰云云。如前述，原告並未虛報貨名，且被告違背財政部函令變更本件產品行之多年之稅則，故被告於本件產品之稅則依行為時關稅法第5 條之1 第1 項於貨物放行逾6 個月視為核定後，以違法變更之稅則論原告虛報貨名，自非適法。

④被告否認本件產品依H.S.及其分類準則暨中文註解應歸列第8533節稅則部分：

⑴被告辯稱關稅總局已核定本件產品為PolyswitchResettable Fuse（自復保險絲），稅則為

8536.30.00云云。經查稅則處核定全名為「POLYSWITCH OVERCURRENT CIRCUIT PROTECTOR:RESETTABLE FUSE MADER:RAYCHEM SRP 175S」，稅則處所認定之貨品與系爭貨品型號RXE 017-2 完全不同，故該稅則解釋於本件產品本無適用餘地。再就時間順序而言，稅則處於本件發生後1 年6 個多月之92年4 月7 日始作出此一內部解釋，法律上豈容以作成在後之行政解釋溯及既往適用於進口在先之貨物？又前述稅則處之解釋客體與本件產品不同，故該解釋對鈞院並無拘束力。

⑵被告復辯稱其未將本件產品判定為熔絲云云，然原處分既稱本件產品貨名為「自復保險絲」，足證被告乃以「保險絲」（即H.S.所稱之「熔絲」）名稱核定本件產品稅則，被告事後予以否認，顯與事實不符。

⑶被告又辯稱原廠型錄為海關驗估分類之首要依據，並稱原告88年之虛報進口案件查驗當時並未檢具原廠中文版「電路保護產品手冊」型錄供參，事後補送另行制作疑似變造之中英文型錄云云。經查原告於88年首件類似爭議案件所提供之中英文型錄均為原廠型錄，並無所謂進口商變造原廠型錄之情事可言，已於前述說明甚詳。且由被告上開論辯，足證其於本件產品進口當時及進口之後，並未要求原告提出任何型錄，亦未將本件產品送請鑑定，即以逕自推論之臆測方式作成原處分，違反海關課稅所應遵守之證據法則。

⑤被告否認本件產品為熱敏電阻而非保險絲部分：

⑴被告辯稱本件產品業經工研院電子工業研究所、成大電機系、經濟部工業局（以下簡稱工業局）、國防部中山科學研究院（中科院）鑑定為自復保險絲云云。惟查前開4 份文書，除工研院電子工業研究所之文書屬鑑定報告（該報告業經原告提出該所最新鑑定報告予以推翻）外，其於3 份文件並未對Polyswitch產品進行鑑定，此由該等文書並未記載任何鑑定方法、過程、結果，根本不足以稱作鑑定報告，充其量僅係該等機關就被告所提供之中文型錄作書面審查而已，毫無參考價值。是被告謊稱其為鑑定報告，並據以否定原告所提十餘份鑑定報告（包括財政部核定之權威鑑定機構工研院及成大），顯有誤導法院之嫌。

⑵被告辯稱原告以非自復式保險絲之名稱向美、日、韓、法及歐盟申請稅則歸列，所作成之釋文本屬錯誤，上述國家之釋文違反貨品分類之相關規定，不足採據云云。按各國海關乃根據貨物本身之屬性及功能加以分類，不受申請人所提各種參考文獻之限制，此乃各國海關核定稅則之通行法則，被告前述主張顯然違法各國海關核定稅則之經驗法則，不足採信。

⑥被告以原告所舉UL及IEC 等國際權威認證機構，並非財政部核定之權威鑑定機構，其所為「安規標準」之認證無存查證，不足採據云云。經查UL在我國設有台灣分公司（即「香港商優利安全測驗有限公司」，網址：http://www.ul.com.tw），另一國際認證機構TUV 亦設有台灣分公司（即「德國萊因技術監護顧問股份有限公司」，網址：http://www.twn.tuv.com) ，故被告當可輕易向該兩公司台灣分公司查證對本件產品所為之認證結果、檢驗方式、及認證所憑之「安規標準」為何。詎被告非但違背行政程序法第9 條課與行政機關應於當事人有利及不利之情形一律注意之義務，怠於為前述查證，且於其補充答辯狀中，以原告所舉包括該兩公司在內之國際權威認證機構並非財政部核定之權威鑑定機構此一毫無關聯之理由，辯稱該等機構所為「安規標準」之認證無從查證，其隱匿事實、企圖矇蔽法院之作法，昭然若揭。

⑦被告辯稱避雷器、烤麵包機及Motor Starter 等應歸列第8533或8536節之電路保護器具，雖有非線性電阻特性，但不得稱作電阻，主張系爭貨物雖具有正溫度係數特性，但應屬第8536節稅則所規範之電路保護器具云云。事實上，避雷器、烤麵包機及Motor Starter 等均為由多種電子元件組合而成之電氣器具，其構造雖包含非線性電阻元件（稅則為第8533節）及其他應歸列不同稅則之電子元件，但就避雷器、烤麵包機及Motor Starter等器具整體而言，因其為組合物，內含數種分屬不同稅則之元件，不符H.S.註解第8833節(A)(5)對熱敏電阻之定義，自無依H.S.解釋準則1 歸列第8533節稅則之可能，而僅能依其保護功能歸列第8535或8536節等稅則。然系爭貨物乃單一之熱敏電阻元件，並非組合物，符合H.S.註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，自應依H.S.解釋準則1歸入第8533節稅則。

⒏綜上論述，本件並非虛報貨名之緝私事件，充其量僅係稅則改分列事件，被告不應依緝私條例第37條第1 項規定處以罰鍰並追徵補稅，原處分顯有違誤，應予撤銷。

㈡被告答辯意旨略謂：

⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，分別為海關緝私條例第37條第1 項及第44條前段所明定。

⒉本件原告訴稱略謂，被告根據違法變更之稅則認定原告虛報貨名，違反海關緝私條例第37條第1 項及第44條之規定，並與信賴保護原則不合云云。經查：

①系爭貨物原申報貨名為「Resistor」（電阻器），惟根據原告匿不提出之原廠型錄即中文版「電路保護產品手冊」內容所載，其正確貨名應為電路保護用之Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲），係利用聚合樹脂（Polymer）之正溫度係數（PositiveTemperature Coefficient ）特性所研製成，泛用於各種電子產品設備，單純作為短路及過載電流之電路保護器（Circuit Protector ），非為在電路中提供電阻之電阻器，亦非用於感測或控制溫度之熱敏電阻，至為明確。原告明知系爭貨物為原廠型錄所載之自復保險絲，卻申報為產品名稱、功能及用途全不相干之電阻器，嗣又續提供事後變造之不實型錄以彌縫卸責，欺瞞海關，足見原告虛報進口貨物名稱、逃漏進口稅款之行為，顯有故意或縱非故意屬實，亦難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275 號及第521 號解釋意旨，自不能解免其應負之行政罰責，被告依據海關緝私條例第37條第1項規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款，核屬適當。

②財政部75年4 月19日函、77年3 月23日函及91年3 月8日函核示海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，係為兼顧進口人權益及信賴保護原則，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名、逃漏稅款之案件。又信賴保護原則並非指所有人民對政府行為之信賴皆得受到保護，應僅有當人民所信賴者確屬「正當」之信賴，方可主張保護；當進口人以詐欺、脅迫或賄賂方法或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使海關依此作成行政處分者，或明知該行政處分違法或因重大過失而不知者，核非屬所謂「正當信賴」，類此進口人之信賴不值得保護，此揆諸行政程序法第119 條規定甚明。本件原告虛報進口貨物名稱在先，提供不實之型錄資料於後，自無上開財政部函示規定及信賴保護原則之適用，原告所稱顯非事實，不足採信。

⒊次查原告主張財政部94年10月7 日令已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號稅則，且上開令已肯認系爭貨物之學名為「熱敏電阻」，符合H.S.註解第8533節(A)(5)對熱敏電阻之定義，系爭貨物應依H.S.解釋準則1暨準則3歸列稅則第8533節電阻器項下等語。經查：

①財政部94年10月7 日令將本件自復保險絲改列稅則第8533.29.00號，乃美國一再施壓所致（國貿局「台灣泰科電子股份有限公司進口自復保險絲案大事紀」參照），該令係參據H.S.調和稅則委員會（HSC ）之分類意見，惟該委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻元件（Polymeric PTC Thermistor）」提出討論，並非以「自復保險絲（Resettable Fuse ）」提出討論，其結論本難採為本件判斷之基礎。況上開財政部令業已明示「本令發布日起進口案件始適用之」字樣，此乃基於稅率變動不溯及既往原則，與財政部91年3 月8 日函就類似稅則變更案件所為「．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則相符，亦與本件負責交涉之中華民國常駐WTO 代表團93年8 月25日世貿字第093591號函說明三、㈣「設若美方提請爭端解決且贏得本案，基本上WTO 之判決僅可對未來案件產生影響，不能溯及既往」之國際爭端處理原則無異，是以，上揭財政部令僅能發生往後生效之效力，於本件尚無適用之餘地。

②財政部94年10月7 日令明示「進口貨品正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric Positive TemperatureCoefficient （PTC ）Thermistor CircuitProtectors ） ，依其功能有時亦稱為自復式保險絲（Resettable Fuse ），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據WCO 調和稅則委員會（HSC）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號列自本令發布日起之進口案件始適用之。」之意旨，係參考WCO 第34屆H.S.委員會有關所謂Polymeric PTC Thermistor稅則分類之意見，將海關長久以來核定稅則為第8536.30 目之自復保險絲，改歸列稅則第8533. 29目項下。按我國非該組織之正式會員國，該組織所作之稅則見解，對我國而言，並無任何拘束力，況該屆H.S.委員會之決議，係根據美國泰科公司及美國海關片面不實之分類意見，以「PTCThermistor」非「Resettable Fuse 」為貨名，依稅則解釋準則3 規定予以歸類於第8533節「電阻器」項下；其理由為該貨「嚴格而論，非為保險絲」，並未考慮該貨縱非第8536.10 目「熔絲裝置」，依H.S.註解「本節（第8536節）包括供防止電路過載之其他裝置」之詮釋及稅則解釋準則1 之規定，自復保險絲仍可歸入第8536.30 目「其他電路保護器具」項下，且該屆委員會主席Mr. D DECK為美國籍，於本件稅則解釋案未予迴避，故其所作成歸入第8533節稅則見解甚為偏頗，向未為各級行政法院所採據（可參照上開最高行政法院94年度判字第1074號判決書及貴院歷年來之判決書）。據此，WCO 之稅則見解向僅供我國分類之參考，蓋我國非其會員國，無法直接參與討論，故我國「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」及相關法律，並無任何應遵照WCO 稅則意見之相關規定。

③又查上開財政部令所稱之貨品為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（「正溫度係數」即指電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同；換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器─自復保險絲。準此，海關長久以來核定稅則為第8536.30 目「其他電路保護器具」項下，原無不妥。再者，該令後段載明「．．．．．．改列之稅則號列自本令發布日起之進口案件始適用之。」，蓋不溯及既往乃立法原則，屬立法權範疇，行政機關基於行政權，本於稅率變動不溯及既往原則，故發布日前之進口案件，仍應由海關依發布前行為時之原核定稅則稅率辦理，以符法律安定性。而此稅則稅率變動不溯及既往原則，乃係援引行為時關稅法施行細則第2 條「本法或海關進口稅則遇有修正時，其條文或稅率之適用，依下列規定：一、進口貨物，以其運輸工具進口日為準．．．。」之立法精神。本件係屬上開變更稅則令發布日前發生之案件，自無該令適用之餘地。另按實體從舊、程序從新及不溯及既往乃為行政法適用之一般原則（最高行政法院90年度判字第391 號、鈞院90年度訴字第474 、2639號判決參照），除各行政法規定有「從新從輕」原則之明文如稅捐稽徵法第48條之3 、社會秩序維護法第3 條等規定外，違規行為仍應依行為發生時之法律審究論處。經查關稅法及海關緝私條例等法律並無從新從輕原則之條文規定，準此，本件進口日期發生在上開財政部令發布日前，自無該令適用之餘地。

④行政主管機關所發布之行政規則，係上級機關對下級機關，或長官對所屬依職權就權限範圍內之事項訂定規則以規範機關內部之秩序或提供處理事務之準則。行政規則屬一般性之抽象規定，並非對個案所為之具體指示，乃行政機關之內部規範，不直接對外發生效力。上開財政部令即為行政規則，該令乃規範海關日後對廠商進口自復保險絲貨品，改按稅則第8533節辦理，依行政程序法第161 條規定，具有拘束下級機關之效力。惟該令係「參據」WCO 調和稅則委員會（HSC ）之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7 條及關稅法施行細則第6條 第2 款規定依原廠型錄說明認定稅則。按司法機構及行政機關其職掌之事務領域各有不同，其所為之判斷，互不干涉。基於司法獨立審判之精神與原則，行政法院得對於行政訴訟事件之爭點，依論理及經驗法則，自為認定事實而依法裁判，不受行政機關釋示之拘束，是憲法第80條之具體實踐，司法院大法官會議釋字第137 號、第216 號、第407 號等解釋亦持相同見解。鈞院歷來所有之判決即認WCO 之稅則意見偏頗不實，不予採據，而全部駁回更審原告之訴，乃最佳佐證。又上開財政部令參據WCO 調和稅則委員會之分類意見，對具體個案貨品改歸列稅則之公告，已足認係因情事變更所作之修訂，顯非對原有稅則第8536節及第8533節之解釋，故自無溯及既往之效力，核與司法院大法官會議釋字第287 號解釋之情形不同，尚無該解釋適用之餘地。

⒋又原告主張被告違反行為時關稅法第5 條之1 第1 項6 個月期限始核定本件產品稅則等語。經查依行為時關稅法第5 條之1 第1 項規定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6 個月內通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該法條規定只適用於未涉及虛報漏稅情事之一般正常申報進口案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量等，而發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第56條「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」規定，自應依海關緝私條例規定辦理。再者，關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」，可知進口貨物縱屬先放後核，惟未逾5 年，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第1 項及第44條規定處罰及追徵。本件既涉有虛報貨名違法漏稅情事，屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5 年內均得再為追徵或處罰。從而被告依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，洵無違誤。

⒌謹關於原告所稱關稅法上進口貨物稅則號別歸列之法律依據部分，答辯如下：

①按「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。．．．」，為行為時關稅法第3條第1項所明定。我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行WCO 編訂之H.S.，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。系爭貨物所牽涉之貨名計有電阻器、可變電阻器、熱敏電阻及自復保險絲等，倘為前3項之貨品可歸類稅則第8533節，如為後者則適用稅則第8536節。經查依H.S.註解中文版對於稅則第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000 伏特者。」中有關上揭貨物之詮釋如下：

⑴電阻器（Resistor）：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其所用之材料可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10至8533.29 目。

⑵可變電阻器（Variable Resistor ）：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31 至8533.40 目。

⑶熱阻器（Thermistor）：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533.40.00號。

⑷電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬稅則第8536.10 及8536.20 專目。熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus for ProtectingElectrical Circuits ）屬「供防止電路過載用之其他裝置」，歸列稅則第8536.30.00號。依照歷年來稅則處所核定之此類貨品有：由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具；Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）；Motor Protector （馬達過溫過電流保護元件）；Thermal Protector （繞組過熱保護器）；Thermal Cut Off （過溫保護器）；PolyswitchResettable Fuse （自復保險絲，即系爭貨物）等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具。

②根據上開「電路保護產品手冊」（成大電機工程系提供）內容，已明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器- 自復保險絲，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（OvercurrentCircuit Protector ），自應核列稅則第8536.30.00號項下。來貨並非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3 規定而優先歸入稅則第8533節下，蓋準則1 後段另規定「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，顯見準則1 至6 之分類規則在適用上有其優先順序，準則1 之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1 及準則3之規定。系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1 「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下，原告一再誤引準則3 作為判定系爭貨物稅則分類之最主要依據，顯然不瞭解海關進口稅則之分類架構與編列原則，其分類見解顯屬誤謬。

③又系爭貨物具有可自動回復、重複使用之特性，此與稅則第8536.10 目之熱熔斷式保險絲即熔絲之原理特性並不相同（熱熔斷式熔絲依H.S.註解之解釋為「通常係以裝有﹝或可裝入﹞保險絲之裝置組成。插入電路中後，如電流危險地增加，熔絲即熔化而將電流切斷。」），稅則處據原告「電路保護產品手冊」及成大電機系之鑑定結果，認定系爭貨物自復保險絲為過載電流之電路保護器，而核釋歸入稅則第8536.30.00號項下，核與被告之認定完全一致，有被告89年2 月25日北關字004 號進口稅則疑問及解答函附卷可按。原告一再誣指被告將系爭貨物判定為稅則第8536.10 目之熔斷式熔絲，嚴重扭曲事實，完全誤解H.S.註解之詮釋，殊不足採。

④依行為時關稅法第7 條「報關時應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」及關稅法施行細則第6 條第2 款「本法第7條所稱其他進口必須具備之文件，指左列各款文件．．．2.驗估所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」規定，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄或說明書以為驗估分類之依據。根據葉雅極所著「關稅驗估理論與實務」第111 頁所述「型錄（Catalogue ）是登錄貨品之外型及名稱、廠牌、型號、能量及性能、特徵之商業文件，俾閱讀者正確認識貨品．．．在商業銷售及海關查驗上均甚為重要。原廠型錄其製作之動機純良，絕對可信，海關所需注意的是變造之型錄。變造之型錄出之於中間商人之手，或為供應商或為進口商，其目的不外欺騙買者或海關，．．．」，一般進口商通常均能配合海關之要求，於貨物通關時檢附型錄供參，海關對該類案件即於驗憑型錄內容核定進口貨物價格及稅則後徵稅放行，惟當進口人因故無法提供型錄，以致海關無法就進口貨物名稱、功能、用途為判定時，海關始考慮取樣委請財政部核定之權威鑑定機構鑑定，否則，不問有無型錄悉數逐案送請鑑定，將費時耗力，又延誤通關，徒增民怨，實無必要，此乃上開法條明定型錄、說明書為「報關時應檢附之其他進口必須具備之有關文件」之意旨所在。易言之，進口貨物之原廠型錄係海關作為驗估分類之首要依據，原告辯稱仍應參考各種可得之證據資料，甚且越俎代庖，取而代之，顯然曲解法令。經查原告於88年之虛報案件進口查驗當時並未檢具型錄即中文版「電路保護產品手冊」供參，而係事後補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷較粗糙，單頁且內容不全，稱來貨為「可變電阻器」，該「型錄」疑似變造，被告乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，並提供原告隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」參核，被告始據以判定原告有虛報貨物名稱，逃漏進口稅情事，依法論處在案。

⒍關於原告主張本件產品為熱敏電阻而非保險絲一節，經查：

①據被告取得之原廠中文「電路保護產品手冊」第1 頁說明「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅能保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的surge current （突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司位於美國加州矽谷園區所研發出的產品"polyswitch"自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換，．．．」、「Polyswitch元件主要是由特殊處理過的聚合樹脂（Polymer ）及導體（Conductive）組成，在正常操作下，Polymer 緊密的將導體束縛在結晶狀的結構內，構成一個低阻抗的鏈鍵（此時電流可導通）。因為阻抗相當低，所以線路上流經Polyswitch元件的電流所產生的熱能小，且不會改變聚合樹脂的晶狀結構，然而，當異常電流（指突波高電流）發生時，導體上所產生的熱便會將聚合樹脂由結晶變成膠狀，在此狀態下，被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離（即因聚脂過熱膨脹而斷裂），導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元組件（令電路形同開路狀態，而得以防護設備免於損壞）。當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，恢復成低阻抗。」，可證來貨確為電路保護之自復保險絲。又被告為慎重計，曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「Polyswitch Resettable Fuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「Resettable Fuse 」。是原告稱來貨為熱敏電阻，顯非事實。

②相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SRP175S兩型，經成大電機系於88年11月25日鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP200、SRP175兩型，經工研院電子工業研究所於84年9 月11日鑑定為「．．．確定其具有正溫度係數特性。但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用。．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」；工業局亦於91年7 月15日以工電字第09100224620 號函稱「．．．其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的．．．」；中科院並於91年8 月7 日以（91）蓮茹字10102 號函指出「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」，上述各鑑定報告書，其鑑定結果均與上開中、英、日文型錄所載名稱及內容完全相符。而原告所舉之數份「鑑定報告」資料，係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），未經由被告逕自送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡基金會、台科大等機構鑑定，有誤導鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果不具公正性及正確性，自不待言。且該數份測試、檢驗報告內容有相互抄襲、前後矛盾之處，譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能；嚴慶齡基金會之檢測報告書與台科大之檢測與分析報告竟一致述稱「Polswitch可應用於過熱／過載保護、溫度測量、溫度警報、溫度控制，異於可用於過熱／過載保護的電路保護器。．．．該具熱敏電阻特性之Polyswitch元件應屬於一種可變電阻器，且其特性及應用領域與電路保護器有別，兩者相較，不宜歸入電路保護器類別。」，幾乎一字不差，其有相互抄襲行為，殊不無可議，況該兩報告既稱「可應用於過熱／過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處；財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分。上述報告將具有正溫度係數（PositiveTemperature Coefficient ）電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱敏電阻」，若依此錯誤邏輯，設以稅則歸列第8541節之電子元件二極體（Diode ）而言，其電路作用為當加一順向偏壓時，其阻抗極低，電路便導通，惟當施予逆向偏壓時，阻抗變成無限大，形成開路狀態，具有非線性電阻之特性，吾人豈可不顧其於電路上之真正整流作用，率爾認定其亦為「非線性電阻器」而歸列稅則第8533節？此等似是而非之判定，完全違反電子學基本原理，核無公信力可言。另原告所稱國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所為之「認證」是否屬實，無從查證，且該「認證」多採原告片面說辭，尚難據信。

③至原告引據美、日、韓、法及歐盟海關函文，主張系爭貨物應歸類稅則第8533節「電阻器」範疇一節。經查是類解釋函均係原告海外公司於88年虛報案件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」、「Resistor（Thermistor）」或「Polymeric PTC （PosistiveTemperature Coefficient ）Thermistor Devices」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸列，非以型錄所載之名稱「Polysw tch Resettable Fuse」申請解釋，其所作成之釋文本屬錯誤，亦不得拘束我國海關之認定。且日、韓海關核列之稅則為第8533.40 目，歐盟、法國海關核列稅則第8533.21 目，美國海關則核列稅則第8533.29 目，有不一致情形。系爭貨物依原廠型錄所載，係利用正溫度係數之物理特性（即電流或溫度增高，電阻隨之增加），所製成泛用於各種電子產品設備中作為短路及過載電流之「電路保護器」（CircuitProtection Devices），非用於感測、控制溫度之熱敏電阻，自應歸入稅則第8536節下第8536.30.00號「電路保護器具」項下。上述國家海關之釋文將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反貨品稅則分類之相關規定，不足採據。

④電子業界自始將系爭貨物自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為不相同之電子元件─原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自1980年代即利用此聚合樹脂（Polmer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，因其可重複使用，故名為Resettable Fuse ，行銷全球。目前此類以Polymer 材料為主之PTC 自復保險絲（電子業者又有稱為Resettable PTC Fuse ）除原告有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司均未認為其所生產之PTC 自復保險絲即為PTC 熱敏電阻，此證諸台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於進口報單第CA/90/ 570/91879號正確申報貨名「ResettableOvercurrent Protectors:Multi Fuse 」及正確稅則第8536.30.00號甚明。且電子業界亦自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途不相同之電子元件，美國MBO 電子零件雜誌於介紹全球各廠牌保險絲之專文中，即明白指出電路保護用之保險絲種類涵蓋Resettable PTC Fuse 。原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之物理特性，即誆稱系爭貨物為「高分子正溫度係數熱敏電阻」（PPTC Thermistor ），並一再辯稱系爭自復保險絲乃為商業促銷用之「廣告名詞」，其真正「學名」應為熱敏電阻，殊有未洽。按電氣產品係應用各種電學理論所製成，概依其特殊用途加以命名，不似化學產品有「學名」、「俗名」之分（譬如HCL 學名為「氯化氫」，俗稱「鹽酸」），且電子網站有關Resettable Fuse 之定義（下載於91年10月29日）為「傳統的主機板上有供鍵盤及USB 埠使用的保險絲以防止過電流或短路。這些保險絲是焊接在主機板上，當保險絲損壞時（作為保護主機板之用），使用者無法進行更換，而主機板也將無法使用。藉由可重新設定的保險絲，主機板可以在保險絲保護的情況下回復到正常的運作。」，再參據陳慧芬譯自國外「Polyswitch在USB 過電流保護上的應用」一文，系爭貨物顯然與熱敏電阻或可變電阻為全不相同之電子元件。另原告使用「Polyswitch」之商標，即意謂系爭貨物係以聚合樹脂（Polymer ）材料製成之具有開關（Switch）特性（正常電流通過時為ON，異常突波電流時則OFF ）之電路保護器。原告捨真正名稱「自復保險絲」不用，改謂「學名」為「高分子正溫度係數熱敏電阻」，有違上述事實，不足採信。

⑤依前開成大電機系鑑定書所述，熱敏電阻較諸系爭過電流保護器之Polyswitch自復保險絲，兩者不唯於材料構成上根本不同，其作動原理與應用範疇更相迥異；亦即前者係由陶瓷半導體氧化物燒結而成，而後者則係以特殊處理過之高分子聚合樹脂為基礎摻雜導體所製成之聚脂體元件。又前者乃基於遷移金屬元素於週溫變化時因其中不同原子價離子相互於結晶格子點間移動而致電阻變化，然後者卻係當過載發生急遽增加之異常電流時，因生熱溫度瞬間上升令高分子聚合樹脂過熱膨脹，由結晶狀轉變成膠狀狀態，導致束縛於其上之導體鍊鍵斷裂分離，繼而迅速大幅提高阻抗，形同開路狀態。此外，熱阻器泛用於精度要求不高之溫度量測或控制，而系爭貨物則泛用於電池組、通訊系統、音響器材、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，充作短路及過載電流電路保護器之自復保險絲。據上觀之，兩者確分屬不同之電子元件。至原告所舉技術處出版之報告，係經濟部委託工研院所製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」，其撰寫人與「新通訊」雜誌2001年9 月號「台灣PPTC產業發展概況」之著作人均為同一人即林志勳；該兩篇介紹性文章均係引用原告提供之資料，將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，純屬個人見解之私文書，並無參考價值，況此兩篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻。

⑥按稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準。是白熾燈、電阻加熱器及二極體均為電學理論上之非線性電阻，然其稅則號別仍應依其特定之功能用途予以歸類：照明用之白熾燈歸入第8539節，烘烤用之電阻加熱器歸入第8516節，整流用之二極體歸入第8541節。系爭自復保險絲則係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節，原告強將系爭貨物歸列於稅則第8533節下，論理顯有不足。

⒎關於原告所稱被告違背海關進口稅則解釋準則，致將本件產品歸入錯誤稅則部分，經查依H.S.註解有關「電路保護器」之詮釋為「供防止電路過載用之其他裝置」，揆其意旨，凡用於電路中，防止電流、電壓過載以保護電路免於燒壞之電路保護器具均屬之。次依稅則處提供之資料，WCO 及美國海關將有電路保護功能之類似貨品如SurgeSuppressor（突波遏止器）、Automatic Reset HarnessProtector （自動回復保護器）、Motor ProtectionSwitch（馬達保護開關）等電子元件，均歸入稅則第8536.30 目下。再參據該處前述歷來是類貨物之分類紀錄，證諸除熔斷式熔絲與斷路器外，舉凡具有符合上開註解所述「供防止電路過載用」之各式保護器具，不問其產品名稱、構成材料及作動原理（中斷或降低電流通過）為何，率得歸入稅則第8536.30 目下。系爭自復保險絲依「電路保護產品手冊」所載，完全符合註解之詮釋，自當歸列稅則第8536.30 目下。

⒏關於原告訴稱被告將本件產品歸入第8536節電路保護器下，已違反我國加入WTO 所簽署之資訊科技產品貿易協定，將衍生國際貿易糾紛部分。經查我國於86年簽署世界WTO新加坡回合部長級會議宣言所公布之前開協定，固同意至89年分4 階段將資料處理機、半導體、電子零組件等資訊產品，以及電話機及無線傳真機等通訊產品之關稅降為零，另交換機等15項產品關稅，於91年降為零，然並不包括稅則第8536節下第8536.10 、8536.20 及8536.30 目之各種電路保護器。系爭貨品為電路保護用之自復保險絲具如前述，被告核定為稅則第8536.30 目下，誠屬妥適，來貨既非屬資訊科技產品貿易協定附則附表A （Attachment Ato Annex）所列之產品清單範圍，顯未違反我國於該協定下所作之承諾，自無所稱有衍生國際貿易糾紛致使我國遭受國際經濟制裁之虞，原告所稱，不足採信。

⒐本件原告事後所補具不實之中、英文「型錄」計有4 種，即「電阻器產品手冊」、「Resistor Databook 」、「Polyswitch產品手冊」、「Polyswitch ResettableDevices 型錄」，其版本之多，前所未見。其貨名一再變更，有「電阻器」、「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復元件」等。按產品型錄乃係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，為製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，誠如上開葉雅極所著「關稅驗估理論與實務」一文所述，型錄就像係一個人的身分證，豈容假藉各種名義任意更改（例如為適用低稅率而變更產品名稱）？本件原告一再更改型錄名稱及內容，否定自己已行之多年之原始型錄，不僅違背一般貿易實務及交易習慣，且其為求彌縫卸責之行為，令人匪夷所思，實非正當經營廠商所應有之行為，況衡諸經驗法則，當以被告所取得原告未經更改之原始型錄（包括成大電機系提供之中文「電路保護產品手冊」，及經海關駐日、美代表蒐集之日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」暨英文「PolyswitchResettable Fuse 型錄」）證據力較強。又本件遍查原告中、日、英文原始型錄所載內容並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護外尚有溫度感測、控制或補償之其他功能之敘述，蓋進口貨物之性質、功能、使用方法等，其正確之解釋應以製造之原廠型錄說明書為準，尚無任何進口人利用各種解釋將其定性為另一貨品之餘地。原告不以原廠型錄所載貨物之名稱、功能、用途為依據，卻一再曲解系爭貨物為無電路保護功能之電阻器、可變電阻器、或感測、控制溫度之熱敏電阻，說辭前後矛盾，與事實不符。且原告於88年之虛報案件發生後，為掩飾其虛報事實，一再製作不實之中、英文型錄手冊欺瞞海關，而原告據該不實之資料所取得之證據如各國海關見解、鑑定報告、國外安規機構之認證書等，其不具客觀性及正確性，自毋庸言。諸如是類事後所提之資料證明，根據經驗法則，要難採信。

⒑又原告主張本件產品具有電阻值隨溫度升高而增加之正溫度係數特性，屬電子業界所稱之高分子正溫度係數熱敏電阻（PPTC Thermistor ），依H.S.註解第8533節(A)(5)之詮釋，應歸列第8533節電阻器類，且所謂國外UL、CSA 、TUV 認證機構之認證書無自復保險絲類之安全標準云云。惟查：

①具有電阻特性之電子元件不盡然是電阻器：查一般電子元件多少具有微弱之電阻，惟其值微乎其微，可予忽略，此等元件尚不得謂為「電阻器」（RESISTOR）或「可變電阻器」（VARIABLE RESISTOR）。而所謂「電阻器」，依據H.S.註解中文版第1237頁之詮釋，係為導體，其功能為在電路中提供指定之電阻；所謂「可變電阻器」依上開註解第1238頁詮釋，係指附有滑動接觸或其他裝置以便隨意改變電路之電阻值而言。按固態物質（SOLID STATE MATERIAL）依導電難易可分為導體、半導體及絕緣體，其中導體內部存有大量之自由電子，如果加電壓於導體兩端會導致電流之產生。惟此種電流不可能無限制增加，蓋當電荷流經某一材料時必承受類似機械摩擦力之阻力，此種阻力使電能被消耗轉變成熱或光，而反抗電荷流動之阻力稱為該材料之電阻（RESISTANCE），故即如銅線之導體亦具極微弱之內阻。電阻器因R=V/I （歐姆定律）關係為一直線者稱之為線性電阻，若V/I 值非常數則屬非線性電阻，例如白熾燈泡、二極體、避雷器等電子元件均有非線性電阻之特性。利用電阻歐姆定律製成各種用途之電氣品或電子元件甚多，如上述白熾燈泡係利用電流通過電阻線產生光亮為發光照明用，電阻加熱器則係產生高熱用於加熱食物，二極體則為電路整流之用，避雷器則係用非線性電阻之特性所製成將電擊及突波引起之高電壓抑制降低之電路保護器（經濟部統計處編印「經濟部工業產品分類」第180 頁參照）。惟如將上述貨品以電阻器或非線性電阻器名義申報，則屬虛報貨名，蓋進口稅則第85章之電機器具及零件除第8505節電磁鐵係依材質分類外，餘均以其用途為主要分類標準，上述貨品尚不得歸入第8533節之「電阻器」（白熾燈泡應歸入第8539節，電阻加熱器應歸入第8516節，二極體應歸入第8541節，避雷器則應歸入第8535或8536節）。

②系爭貨品依原廠中、英、日文型錄所載，應為電路保護器─自復保險絲：根據原告匿不提供中文「電路保護產品手冊」第1頁所載「以前電子設備使用傳統保險絲作過電流保護，但僅保護一次，燒斷了便需要更換，且常會因為開機或插拔等動作所產生的Surge current （突波電流）導致保險絲不正常燒燬。瑞侃公司（原告前身）位於美國加州矽谷園區所研發出的"Polyswitch"自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換．．．」，足證系爭貨物係針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出過載電流電路保護用之自復保險絲。次查原告之英文型錄內容「APolySwitch ressettable fuse is a olymeric PTC （positive temperature coefficient）devic.As aseries element in a circuit, a PTC devicerovidesvercurrent protection by going from a low-resistance state to a high-resistance state inresponse to an overcurrent. 」，亦載明來貨自復保險絲係應用「正溫度係數（PTC ）」之物理特性所製成過電流（Overcurrent ）之電路保護器，參照H.S.註解第1241頁之解釋「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置。」，系爭來貨核屬稅則第8536節「電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具」之範疇，非為稅則第8533節「電阻器」下之貨品，至為明確。原告僅因系爭貨物具有正溫度係數之特性即誆稱其為「熱敏電阻」（原告於88年11月以前申報貨名為「電阻器」，事後又陸續稱為「可變電阻器」、「熱敏電阻」、「自復元件」等數種貨名，貨名一再變更），而不問其真正功能用途為電路保護之用，顯為飾詞強辯，不足採信。況遍查上開原廠中、英、日文型錄內容並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護外尚有溫度感測、控制或補償之其他功能之敘述。其事後辯稱來貨為所謂「高分子正溫度係數熱敏電阻」，顯與事實不合。

③至於原告舉所謂數家國外認證機構之認證書，稱未制定自復保險絲安全標準一節，因此類機構非財政部核定權威之鑑定機構，其所為之「安規標準」認證是否屬實，無從查證，且是類認證書非行為時關稅法第七條及同法施行細則第6 條第2 款規定之「進口必須具備之有關文件」，尚不足採據。

理由

一、本件起訴時被告代表人為江安雄，嗣於本件訴訟程序進行中變更為王次朗，再變更為許盧節英，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許，合先敘明。

二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，分別為海關緝私條例第37條第1 項第1款、第44條前段所明定。

三、本件原告於90年9 月23日委由洋基通運股份有限公司向被告報運進口貨物1 批（報單號碼：CE/90/223/KB805 號），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），稅則第8533.2100.90號，稅率0 ，經被告查驗結果，實到貨物名稱為POLYSWITCHRESETTABLE FUSE （自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，稅率7.5%，應課徵進口稅9,973 元，被告認原告涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依海關緝私條例第37條第1 項規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰計19, 946 元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅款計9,973 元。茲本件兩造所爭執者厥為系爭進口貨物究應歸列為稅則號別第8533節電阻器項下，抑稅則號別第8536節自復保險絲？經查：

（一）原告前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品（報單號碼：第CA/88/050/06611 號），申報稅則第8533.21.00.906號，貨名中文為「電阻器」，為被告認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，予以補稅科罰，原告不服提起行政救濟之案件，前經最高行政法院93年度判字第139 號判決認定應以被告取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品委請成大電機系鑑定，其鑑定意見結果略以：美商瑞侃公司所製之片狀元件型與表面貼裝元件型聚脂體正溫度係數元件，該二組泛用於電池組、通訊系統、音響、電源供應器與電腦及其週邊等多種電子產品設備中，作為短路及過載電流電路保護器（OVERCURRENT CIRCUIT PROTECTOR ）之自復式保險絲（RESETTABLE FUSE ），其特點為短路及過載原因排除後即自動回復，而毋需人為更換，該產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器，係以特殊處理過之高分子聚合樹脂（POLYMER ）及導體所組成，正常操作電流時，POLYMER 緊密地將導體束縛在其晶狀結構內，構成一低阻抗之鍊鍵通路，因其阻抗甚低，故線路上流經POLYSWITCH元件之電流所生熱能亦少，不致改變POLYMER 之晶狀結構，惟當異常電流發生時，導體上所產生之熱將POLYMER 由晶狀轉成膠狀（AMORPHOUS ），被束縛於POLYMER 之導體即因POLYMER 過熱膨脹而斷裂，導致阻抗迅速提高而限制異常電流流經POLYSWITCH元件，令電路形同開路狀態而得防護設備免於損壞。俟異常原因消失後，導體鍊鍵又得重新建立，恢復成低阻抗，可自動回復，重複使用之特性，稱之為「RESETTABLE FUSE 」，此與一般熱熔斷式保險絲原理特性並不相同。且原告美國原廠瑞侃公司自西元1980年代即利用聚脂體（Polymer ）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為Resettable Fuse （以其可重複使用）行銷全球數十年，「電子情報」雜誌第225 期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem 公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語，該產品應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號之事實在案，有最高行政法院93年度判字第139 號判決書列印1 份在卷可稽。

（二）而根據H.S.註解有關「電阻器」、「可變電阻器」、「熱阻器」之詮釋分別為：電阻器係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻；可變電阻器為附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值；熱阻器為因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內）。電阻器在電子電路中，主要是用來降低直流電壓或用來施行電壓之分壓或調整之零件。電阻器僅係在電路中提供電阻值以降低直流電壓或作分壓調整，並無電路保護之功能。而H.S.註解對於電路保護器之詮釋為，供防止電路過載之裝置，H.S.英文版註解為「devices forpreventing overload of circuits 」；舉凡用於電路中，防止電流、電壓過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之各種電路保護器均屬之，並不問其產品名稱、構成材料及作動原理（究為中斷電流或降低電流通過）為何。H.S.註解所例示之貨品有「熔絲」、「斷路器」（以上可中斷電路）、「避雷器」、「限壓器」及「突波遏止器」（以上未中斷電路）等；財政部關稅總局稅則處歷來所核定之此類貨品有Safety Barrier（介面安全器具）、Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、Motor Protector （馬達過電流保護元件）、Thermal Protector （繞組過熱保護器）、ThermalCutoff（過溫保護器）及Polyswitch Resettable Fuse（自復保險絲）等。世界關務組織及美國海關亦將SurgeSuppressor（突波遏止器）、Automatic Reset HarnessProtector （自動回復保護器）、Motor ProtectionSwitch（馬達保護開關）等電子元件歸類為電路保護器範圍。

（三）次按「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」、「本法第13條第1 項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：．．．二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣．．．」，行為時關稅法第13條第1 項及關稅法施行細則第7 條第1 項第2 款分別定有明文。是以，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，自得要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需型錄應以正本為準。第以產品型錄係登錄貨品名稱、特性、功能及用途，乃製造商行銷上最重要之商業文件，亦依法為海關驗估之首要依據，故「型錄」應以報關時為準，事後所另行製作之不實型錄、或自行送鑑之鑑定報告、認證書，藉以取代原廠型錄，均殊難信為係報關時之產品型錄，自不具證據力，殆無疑義。

（四）惟根據原告匿不提供之中文版「電路保護產品手冊」及英文版「Polyswitch Resettable Fuse型錄」內容所載，系爭貨物之正確貨名應為短路及過載電流之電路保護器─自復保險絲，係原告針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲，該貨係由特殊聚脂（Polymer）及導體（Conductor）所構成，係利用聚脂之正溫度係數（Positive TemperatureCoefficient ）特性（即電流增加，溫度上昇，電阻值隨之增加）所研製成，泛用於各種電子產品設備，如電腦及電腦週邊設備，電池組、馬達、通信系統、音響器材等，專供電路保護之用，非為在電路中提供電阻之電阻器，亦非用於溫度感測、溫度控制或補償之熱阻器，此觀上開產品手冊所載2 項「應用範圍」均記載系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護等字樣即知，且即便係原告事後變造之中文「Polyswitch產品手冊」，經核與原始「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1 頁之「概述」不同外，其餘內容包括「應用範圍」等項均完全相同，兩者內容復全未提及該貨品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，自堪認系爭進口貨物確為電路保護用器具無訛。

（五）又按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．」，為海關進口稅則解釋準則所明定。據此，我國海關自78年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」編訂之「商品名稱及編號調和制度」，中文名稱定為「國際商品統一分類制度」，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。且依據關稅合作理事會於90年1 月修訂之「國際商品統一分類制度註解」下冊，中文版對於第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具（如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000 伏特者」中有關電阻器、可變電阻器、熱阻器與電路保護器具之詮釋如下：（A ）電阻器：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻，其尺寸及形狀及所用之材料差別甚大。可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。此類電阻器歸列稅則第8533.10 至8533.29 目。（B ）可變電阻器：附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器及自動變阻器等。是類可變電阻器歸列稅則第8533.31 至8533.40 目。（C ）熱阻器：因溫度而定之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），歸列稅則第8533.40.00號。（D ）電路保護用之熔斷式熔絲及各種斷路器分別歸屬第8536.10 及8536.20 ，而熔絲、斷路器以外之其他電路保護器（Other Apparatus for ProtectingElectrical Ciscuits ）：供防止電路過載用之其他裝置，歸列稅則第8536.30.00號。依照歷年來財政部關稅總局稅則處所核定之此類貨品有：⑴由二極體及電阻器構成之Safety Barrier，為一保護電路之介面安全器具、⑵Protection Circuit Board（電池組用之電路保護板）、⑶Motor Protector （馬達過溫過電流保護元件）、⑷Thermal Protector （繞組過熱保護器）、⑸ThermalCut Off （過溫保護器）及⑹Polyswitch ResettableFuse （ 自復式保險絲，即系爭貨物）．．．等電氣產品。上述貨物均為用於電路中，防止電流過載，適時中斷或降低電流通過，以保護電路免於燒壞之電路保護器具，亦有稅則疑義資料清表影本等6 份在卷足資參照。且基於行為時關稅法第7 條規定，海關為審核進口貨物價格及核定正確稅則需要，往往要求進口人提供進口貨物之原廠型錄及說明書以為驗估分類之依據，而驗關所需之型錄亦應以正本為準，已如前述，惟查本件原告向被告申報進口RESISTOR其貨名中文為「電阻器」，於查驗時原告並未檢具正本中文「電路保護產品手冊」供參，而係補具另行製作之中英文「型錄」，其所標示之名稱為「可變電阻器」，嗣後復檢送中文「Polyswitch產品手冊」稱來貨係PPTCThermistor（熱敏電阻器），及英文「型錄」稱Resettable Devices（自復式元件）等件，其型錄不一，貨名迭經更改，依前開規定及說明「型錄」自應以報關時為準。又查原告事後檢送之中文「Polyswitch產品手冊」，核與「電路保護產品手冊」相較，除封面所標示之產品名稱、功能（多了「過溫偵測」字樣）及第1 頁之「概述」不同外，其餘內容完全相符，且兩者內容全未提及該產品具有熱阻器特有之溫度測量及控制功能，反而在第24項「應用範圍」中均稱述系爭貨物可防止短路及電流過載，避免線路或元件燒燬，提供最好之保護等字樣，益證系爭貨物名稱確為電路保護用器具，毋庸置疑。蓋原告美國原廠瑞侃公司（泰科公司前身）自西元1980年代即利用聚脂體（Poly-mer）之正溫度係數特性研發過載電流之電路保護器，並使用Polyswitch為商標，取名為ResettableFuse（以其可重覆使用）行銷全球數十年。又如「電子情報」雜誌第225 期之廣告及原告郵寄予客戶之廣告，均稱「Raychem 公司的Polyswitch自復保險絲，可應用在不同的電子設備產品，提供電路保護」等語；被告於90年12月20日自原告網站下載之資料其貨物名稱仍為「自復式保險絲」，內容與成大電機系所提供之「電路保護產品手冊」完全相符，至91年2 月15日後該網站資料之名稱始全面更改為「正溫度係數熱敏電阻」，惟查其內容卻稱「中文版電路保護產品手冊在製作中」等語，基上說明，自應以中文「電路保護產品手冊」為準。

（六）再被告驗估之主要依據為原廠型錄及說明書，鑑定報告或認證書因常受委託人之誤導而失之客觀公正，故僅能作為參考，故上開施行細則規定乃將鑑定報告及認證書排除在外。經查原告所提之數份「鑑定報告」，均係事後自行檢取貨樣及事後變更製作不實之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），逕自送請鑑定，有誤導該等鑑定機構作成錯誤之判定，其鑑定結果自不具公正性及正確性，且該數份「鑑定報告」內容僅著重於系爭貨物具有正溫度係數電阻之特性，對於該貨真正之電路保護功能卻均避重就輕，略而不談，且其內容有相互抄襲、前後矛盾之處，在在顯示受原告之誤導，譬如該工研院電子工業研究所檢驗報告竟稱系爭貨物可測量溫度，惟遍查前開型錄所載內容並無溫度控制或量測之功能，可見一斑。而嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書及國立台灣科技大學之檢測與分析報告內容幾乎一字不差，不無相互抄襲之嫌，自有可議，且該兩報告既稱「可應用於過熱/ 過載之保護」，卻又謂「其特性及應用領域與電路保護器有別」，顯有前後矛盾之處。是上開報告將具有正溫度係數電阻特性之自復保險絲誤判為「正溫度係數熱阻器」，猶如將另一電路保護器「避雷器」認定為「非線性電阻器」，同樣違反電子學基本原理，誤謬之至，自不待言。至於國外「認證機構」，並非財政部核定之鑑定機構，其所製作之「安規標準」認證書亦非上開細則所稱之進口必須具備之文件，其內容又與原廠型錄所載名稱自復保險絲不符，自不具參考價值。另原告聘請之鑑定人交通大學電研所曾俊元教授之鑑定報告係以原告事後變造之「Polyswitch產品手冊」作為依據，曾教授於原告另件虛報進口貨物事件出庭作證時卻稱「不清楚當初依據哪一本型錄作鑑定」；原告另聘請之鑑定人工研院陳子平亦係根據原告之不實型錄作成鑑定報告，其於另案出庭作證時卻稱無型錄供參，足見其鑑定報告內容顯與事實不符，自不具證據力。至原告所聘請之鑑定人成大電機系吳朗教授於另案之證詞係以系爭產品具有PTC 熱敏電阻特性，即逕自認定具有溫度偵測、補償之功能，核與原廠型錄所載內容相悖，顯為臆測之詞，委無可取。綜上所述，該等鑑定人之證詞均受原告事後變造之型錄所誤導，故其鑑定報告已不具客觀性、公正性，不足採據。而工研院另一鑑定人莊逸正於84年受被告委鑑時，即已確認系爭自復保險絲「具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用，．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」，嗣於91年復受原告之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法；至於被告於88年委鑑之成大電機系李嘉猷教授之證詞，則係指稱系爭自復保險絲無溫度感測、控制及補償等功能，不屬熱阻器範圍，故被告所為處分自非無憑，應可確定。

（七）從而系爭貨物既係POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，而被告所取得系爭貨物之中、英、日文型錄內容，亦明白標示系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器–「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器（Overcurrent Cir- cuit Protector ），自應核列稅則第8536.30.00號項下，故系爭進口貨物並非原告所申報之電阻器，當無稅則第8533節之適用，亦非原告所稱表面上可同時歸列於稅則第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3 甲規定而優先歸入稅則第8533節下。蓋依準則1 後段「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」規定，顯見準則1 至6 之分類規則在適用上有其優先順序，準則1 之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類，不得在分類時同時適用準則1 及準則3 甲規定。而系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1 「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別項下，至堪認定。原告所稱系爭貨物屬正溫度係數熱敏電阻，其稅則應歸列於H.S.Code第8533節電阻器項，縱認系爭貨物除得歸列第8533節電阻器類稅則外，亦得歸列第8536.30 目其他電路保護器具類稅則，亦應歸第8533節電阻器云云，殊無足採。又原告以財政部94年10月7 日台財關字第09401015710 號令（以下簡稱財政部94年10月7 日令）將系爭貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器改歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則，而據為被告處分（含復查決定）違誤之依據一節；經查上開財政部函令所稱之貨物為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係利用正溫度係數熱阻之原理（按正溫度係數即電流增加，溫度及電阻隨之上升之意）所製成之電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同，換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器－自復保險絲，故海關長久以來核定系爭進口貨物為稅則為第8536.30 目其他電路保護器下，顯無不妥，並無錯誤可言，則被告歸列稅則號別之核定自無違誤，附此述明。

（八）末以財政部及關稅總局固曾分別頒布75年4 月19日台財關字第7505338 號函、77年3 月23日台財關字第770027306號函及91年3 月8 日台財關字第0910550152號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，惟查其係指海關發現進口貨物行之多年之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，乃兼顧進口人權益及「信賴保護原則」，其適用對象為單純因貨品稅則號別變更之案件，並不包括有虛報貨名，逃漏稅款，違反海關緝私條例之案件。經查本件係屬虛報貨名案件，與上開函釋情形迥異，並無財政部上開函釋之適用。且美國瑞侃公司即原告前身，自西元1980代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重複使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此觀諸原告中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容即明，參以原告前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，業遭被告補稅科罰等情，是原告進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，自難謂為無可歸責。至原告聲請再送鑑定一節，經查本件根據被告取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，型錄亦針對來貨之構成材料、作動原理、功能、用途作鉅細靡遺之闡述，且鑑定報告或認證書並非關稅法施行細則第7 條第1 項第2 款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要；又原告所提之鑑定機構，其中財團法人工業技術研究院已鑑定過，清華大學及台灣大學則非財政部核定之鑑定機構，本件原廠型錄復已足供貨品認定及稅則核列之依據，自無再送鑑定之必要；再原告前報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品，申報貨名中文為「電阻器」，均經被告認來貨貨名應為：POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），改歸列稅則第8536.30.00.001，分別予以補稅科罰多件，原告不服提起行政救濟之案件，均經最高行政法院確定判決駁回原告之訴在案，均併此敘明。

四、另原告雖主張本件爭端業經財政部94年10月7 日令以「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（Polymeric PositiveTemperature Coefficient (PTC) Thermistor CircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（Resettable Fuse ），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO ）調和稅則委員會（H.S.C ）之稅則分類意見，改歸列第8533.29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」，足認被告系爭稅則號別之核定顯有錯誤云云。惟查，姑不論H.S.委員會係以「高分子正溫度係數熱敏電阻元件（Polymeric PTC Thermistor) 之名稱提出討論，並非以本件申報之貨名電阻器（Resistor）提出討論，其結論本難採為本件判斷之基礎，且行政法院對於撤銷訴訟就判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準，況財政部94年10月7 日令業已明示「本令發布日起之進口案件始適用之」字樣，核與財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函（以下簡稱財政部91年3 月8 日函）就類似稅則變更案件所為「．．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則相符，亦與本件負責交涉之中華民國常駐世界貿易組織代表團93年8 月25日世貿字第093591號函說明㈣「若美方提調爭端解決，且贏得本案，基本上WTO 之判決僅可對未來案件產生影響，不能溯及既往」之國際爭端處理原則無異，是以財政部94年10月7 日令僅能發生往後生效之效力，於本件尚無適用之餘地，堪以認定。另原告主張財政部94年10月7 日令係屬解釋性行政規則，非如一般行政處分之個案效力，而具通案性溯及既往之效力一節；第以解釋性行政規則係確定法律或其他法規涵義之解釋，尤其是對於不確定法律概念之解釋，可對下級機關提供統一之見解，其判斷基準乃規定如何認定事實及如何於具體個案判斷某具體事實是否符合某一法定要件（含不確定法律概念）（此即涵攝作用），俾求精確一致，財政部91年3 月8 日函就歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍、整體性、延續性皆明示應報部核定之原則，即屬通案性之處理原則，而財政部94年10月7 日令係單就原告進口之系爭貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器改歸列第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則而為明示，並未就法律或其他法規涵義為闡釋，亦未就所有歸列進口貨物稅則號別之案件在適用範圍及核定之原則上提供下級機關統一之見解，顯係就個案為之，其性質與前述解釋性行政規則大相逕庭，自無通案性溯及既往效力可言，原告所稱委無可取。故財政部94年10月7 日令既僅能向後生效，而本件行為時間為90年9 月23日，自無援引該令適用之餘地，至堪認定。綜上所述，本件被告依行為時之事實及法令為據，以系爭進口貨物貨名應為POLYSWITCH RESETTABLE FUSE（自復保險絲），應歸列稅則號別第8536.30.00號，原告有虛報進口貨物名稱、逃漏進口稅款之行為，而據以課處罰鍰，並追徵所漏進口稅款，所為系爭處分（含復查決定），揆諸海關緝私條例第37條第1 項及第44條規定暨上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此陳明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第195 條第1 項後段、第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭法官　林育如