臺北高等行政法院判決

原告

合桃建設股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

紀亙彥 律師 （兼送達代收人）

複代理人

鈕則慧 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○兼送達代收

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月4 日台財訴字第0921352237號（案號：第886449號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報全年利息收入新台幣（下同）6,868,625 元，全年所得額為新台幣（下同）3,176,317 元。案經被告查帳核定全年利息支出2,404,018 元（剔除4,464,607 元），全年所得額為7,682,197 元，補徵稅額1,116,652 元。原告不服，就利息支出申請復查，經被告以88年8 月12日北區國稅法字第88040286號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起行政訴訟，經本院92年度第2530號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年6 月29日95年度判字第968 號判決廢棄原判決後，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告認系爭利息支出與原告營建工程無關予以部分剔除，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

1.查本件最高行政法院發回意旨中要求查明者，乃係被告88年6 月5 日北區國稅法字第88026726號函中第3 項及第4項請求補正事項，其中第3 項為「向銀行融資借款條件及設定抵押物為何？」此部分原告早於鈞院前審92年8 月3日辯論意旨狀後附之原證3 、4 、5 及6 即已提出說明，是就此部分被告本應依所提出之資料重為查核，而非依所得稅法第83條第1 項規定逕為核定，是原核定即非無疑義。至所謂原告是否將銀行貸款全數用於營建之上，本不在被告查核本件稅款時，要求原告應予提示之資料，亦即被告之補充說明請求書中並未要求提供，現該等帳證、單據除83年之帳證、單據業由被告調取未還外，餘均早已逾保存期限而不存在，縱現請求原告提供，除原告已未保存外，依法縱原告未為提供，被告僅得依稅捐稽徵法之規定處以罰鍰，而不得依所得稅法第83條逕為核定，此亦為行政法院歷年判例所明示之原則。據此，本件原告既已提示被告所要求之補充說明書所載事項，被告未依所提資料重為核定，原核定即與法有殊，未合至明。

2.再者，被告陳稱原告僅交付860 萬元之保證金，卻將地主之土地設定高達8 千萬之抵押權，並向新竹區中小企業銀行（現已改制為新竹國際商業銀行，下簡稱竹企）實際借款7,300 萬元（下稱系爭借款），被告據此認定本件為自建自售，將銀行貸款之利息支出予以核減。惟查本件地主何以會提供擔保物供原告持向銀行設定抵押權而為貸款，事涉私權及合建契約關係，且本件之地主亦非至愚或3 歲小兒，於地主提供擔保物時，必已約定妥當，自不會如被告以事後諸葛方式判斷其無保障云云；況本件被告調帳查核之時，該銀行貸款已然清償，且擔保之抵押權亦已塗銷設定，又有何不能擔保之情事？且本件原告於復查刪減廣告費用，乃係因原告確實代地主為房屋銷售，則所支出之廣告費中，即有部分自屬地主應為負擔部分，而該比例即為合建後原告代售房屋比例，此適足證本件確為合建分售，而非如被告所認之自建自售，乃被告張冠李戴，竟將之作為刪減原告支付銀行利息之比例，非僅無據，且有任作主張之違法至明。

3.被告88年6 月5 日北區國稅法字第88026726號函第4 項係要求原告提出「工程保證金860 萬元支付日期及流程」，惟依原告81年度資產負債表，編號第1910項下業有記載該存出保證金860 萬元，且該資產負債表亦於82年4 月24日申報原告營利事業所得稅時，已申報記載（見鈞院前審卷第65頁）無誤，足見原告於81年間已支付該工程保證金，且亦為被告認定無訛。事隔數年，被告卻於88年始要求原告提示該部分帳證及資金流程資料，除已逾法律規定帳證保管期限外，既原告早於81年已支出並登載於資產負債表之中，於申報後由被告收存紀錄，並據以為核課稅額之資料，該部分資料之記載即為公文書之一部分，除被告有其他反證得為證明該記載不實，否則自無推翻該文書之證明力。是雖有所得稅法第83條之規定得為逕行核定，然尚須據所查得之資料認定；本件既有公文書認定原告於81年已支出工程保證金860 萬元，是被告自不得再為相反之認定。而本件之銀行貸款係於82年7 月始為借貸，原告先前所支出之工程保證金自不得與該等銀行貸款資金相互混淆至明。是原處分之認定與事實有違，所為之核定自難認與法有合。

4.又系爭借款原告82年資產負債表已表列其中，且該等資金確用於營建之上，因資產負債表中原告之股本僅為25,000,000元，如非加入向銀行貸款數額，根本不可能在資產項下生有126,458,437 元。原告向銀行貸款時之授信申請書、授信審查批覆書及貸款用途、償還計畫書等均指名係用於營建之用，被告亦無法指出該等文書有何不實或偽造之處；且依法如被告認系爭貸款之流向有所疑義，被告自得依法向銀行調取資金流程資料以為查核準據，被告有此依法律之權力卻捨棄不用，僅以原告所提示資料不足，逕為核定，此與所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條之法文規定「查得之資料」顯然不符，其所為核定之不合法至為明顯。

5.末查系爭借款用於設定抵押之涉訟土地，其地主固均與原告之代表人具有一定親誼或為原告股東，然法律上原告係一法人，渠等為自然人，於法律上之人格顯然不同，被告竟有違法律規定，逕認渠等自然人即原告法人，而認本件為自地自建，其邏輯上之誤謬已然明顯。再者渠等地主之土地有部分取得之時間更早於原告公司設立之前，被告推論更屬荒繆；本件地主之所以願意提供土地為高額抵押設定，而與所收取之工程擔保金額顯不相當，反倒是因為有親誼、股東關係，方願為此犧牲擔保，是被告僅以地主與原告代表人間之關係，即認本件為自地自建，顯然草率，與法未合。

6.與系爭借款有關之土地為桃園市○路段1863之70號土地（下稱系爭建築基地），82年間屬於甲○○與卓李玉英所有，81年6 月設定本金最高限額39,600,000元之抵押權，後因清償而塗銷。又於82年7 月15日設定本金最高限額88,000,000 元抵押權，義務人是甲○○與卓李玉英，債務人是原告。這是屬於公司借款，由第3 人提供擔保，與買賣土地價款無關。

7.系爭借款為82年借得，並於83年9 月歸還，其利息支出即為本件爭執重點。以83年1 月為例，當時原告的工程支出已有1 千7 百多萬元，但是預收款項只有1 百多萬元，所以有必要向銀行借款，以用於在建工程；被告不能以全年度的資料認定原告無借款必要。

㈡被告主張之理由：

1.按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及施行細則第81條所明定。

2.原告係從事房屋興建投資業，83年度系爭工程由原告與地主採合建分售方式出售房地，列報利息支出6,868,625 元。被告以其出售房屋土地之帳列廣告費1,318,978 元，原告就銷售房屋部分已自行按房屋與土地售價比例調整列報廣告費463,587 元，其房屋佔房地售價比例35% （463,587 ÷1,318,978=35% ），依財政部75年10月14日台財稅第7526740 號函之意旨，應按房地售價比例計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除，核定利息支出2,404,018元（6,868,625 ×35%=2,404,018 ）。原告不服，主張（一）其與地主採合建分售方式興建房屋出售，因營業資金需求甚鉅，乃向銀行融資借款，其借入金額悉數投入營建工程支出，相關借款之利息支出申報以財務費用列支，並無不符。（二）將廣告費列支金額1,318,978 元自行調整為463,587 元，係依營利事業所得稅查核準則第78條第1款第11目之規定辦理。（三）財政部75年10月14日台財稅第7526740 號函釋適用條件為營利事業同時出售房地，故合建分售型態中，該公司僅出售房屋部分，其與土地均無涉，自無依房地售價比例分攤營業費用與利息支出之問題云云，申經被告復查決定以，本件復查時，經據原告提示之帳簿文據及借款利息支出憑證等資料查核結果，發現尚有疑點及應行查核事項：（一）應提示合建分售契約書上所稱土地（桃園市○路段4 筆、新豐鄉○○段12筆）之土地登記簿謄本與住戶簽訂之房地買賣契約書。（二）向銀行融資借款條件及設定抵押物為何？（三）工程保證金計8,600,000 元支付日期及流程。經被告以88年6 月5 日北區國稅法第88026726號函請原告於文到7 日內補送說明及檢附資料憑核，惟原告僅補提示土地登記簿謄本及與住戶簽訂之房地買賣契約書，就上述（二）、（三）疑點仍未有說明或補送相關資料供核，致系爭之利息支出無法進行審酌，依前揭法令規定，原核定尚無違誤，遂駁回其復查之申請，訴願決定亦予維持，迭經大院判決仍予駁回，嗣經最高行政法院將原判決廢棄。

3.原判決廢棄意旨略謂：原告起訴後於原審提出新竹區中小企業銀行之授信申請書、授信審查批覆書及貸款用途及償還計劃書等，以為系爭借款用於興建房屋之證明；另提示系爭借款之地上擔保即坐落桃園市○路段1863之70地號之土地謄本，主張地主於原告公司設立登記前已取得，非原告辦理系爭借款才購買，無動用系爭借款之可能；及提出81年及82年之資產負債表，主張營建保證金8,600,000 元早在81年度支出，而銀行撥款是在82年7 月份，該保證金860 萬元與系爭利息支出無關等情，此為原告之重要攻擊防禦方法，並攸關系爭借款是否使用於土地之相關支出及系爭借款利息應否按房地售價比例計算土地應分擔之利息。原審未詳為調查審認，並說明其證據取捨之意見，僅以系爭借款係由地主卓養（原告代表人之母親）、卓李玉英（原告代表人之配偶）、尹秀容、吳金木（原告之股東）等提供土地設定抵押，原告並未能具體證明借款資金全部用於營建之款項流程等語，遽認原告主張系爭借款之利息支出與土地無關為不足採，自有可議。本件事實既欠明瞭，最高行政法院無從為法律上之判斷。上訴論旨，執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

4.原告雖於原審提示竹企之授信申請書、授信審查批覆書及貸款用途及償還計劃書等，惟其所得證明者，僅為原告向銀行申請貸款之用途說明，原告仍應就該等借貸資金借出後實際存入何帳戶？如何使用？是否真正用於興建房屋等項提出相關具體事證，非謂原告提示貸款用途及償還計劃書等資料即可准予認列。次查原告所提示81年度及82年度資產負債表，主張營建保證金8,600,000 元於81年度支出，銀行撥款在82年7 月份，保證金8,600,000 元與系爭利息支出無關等語，惟其主張仍應就實際支付之資金流程詳加核對始得確認，原告雖提示前後年度資產負債表，所載會計事項係採權責發生基礎，則其實際支付之日期、金額及對象為何？未見敘明及舉證，無法查知其所主張之事實為真正。系爭事項既無法證明為真正已如前述，依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年度判字第16號判例意旨，原核定並無違誤，請予維持。

5.原告82年7 月15日借得系爭借款7 千3 百萬元，但同年12月31日現金結存款只有1 百多萬元，原告應證明該筆貸款係用於何處。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：系爭借款原告82年資產負債表已表列其中，且該等資金確用於營建之上，因資產負債表中原告之股本僅為25,000,000元，如非加入向銀行貸款數額，根本不可能在資產項下生有126,458,437 元，且原告向銀行貸款時之授信申請書等均指名係用於營建之用，被告如認系爭借款之流向有所疑義，被告自得依法向銀行調取資金流程資料以為查核準據，被告僅以原告所提示資料不足，逕為核定，於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：原告係從事房屋興建投資業，83年度系爭工程由原告與地主採合建分售方式出售房地，列報利息支出6,868,625 元，被告以其出售房屋土地之帳列廣告費1,318,978 元，原告就銷售房屋部分已自行按房屋與土地售價比例調整列報廣告費463,587 元，其房屋佔房地售價比例35% （463,587 ÷1,318,978=35% ），依財政部75年10月14日台財稅第7526740 號函之意旨，應按房地售價比例計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除，核定利息支出2,404,018 元（6,868,625 ×35%=2,404,018 ）；原告迄未就就該等借貸資金借出後實際存入何帳戶？如何使用？是否真正用於興建房屋等項提出相關具體事證以明，是原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

五、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠坐落桃園市○路段1863-70 、1863-96 及0000-000號土地，原為卓李玉英（原告代表人甲○○之配偶）單獨所有，同路段0000-000號土地原為甲○○單獨所有，82年6 月22日，1863-96 、0000-000及0000-000號土地併入1863-70 號土地，由卓李玉英與甲○○共有，此有戶政連線戶籍資料、土地登記簿謄本在原處分卷頁84及85以下（尤其是頁86、91、94及164 ）

㈡81年6 月11日，甲○○與卓李玉英為共同債務人，以上開合併前之4 筆土地，為桃園市信用合作社，共同設定最高限額39,600,000元之抵押權，82年6 月7 日以清償為原因，塗銷該抵押權，此亦有土地登記簿謄本在原處分卷頁85以下（尤其是頁85、90、93及135 ）。

㈢原告與卓李玉英，就附表編號1 土地，訂有合建分售契約書，此有契約書在原處分卷頁26以下。

㈣原告於82年6 月間，填具授信申請書，以訴外人甲○○、卓李玉英、吳金木、李傳炎及楊德明為連帶保證人，並提供甲○○及卓李玉英共有之系爭建築基地為擔保，設定本金最高限額88,000,000元抵押權（於82年7 月16日登記完畢），授信用途為營建運轉金，並附貸款用途及償還計劃書，，向竹企申請借款，經竹企同意借款73,000,000元，授信期間2年，此有授信申請書、授信審查批覆書及貸款用途及償還計劃書及土地登記簿謄本在前審卷頁53以下。

㈤原告與訴外人卓養，於81年5 月10日，就附表編號2 土地，訂有合建分售契約書及合建協議書，此有契約書及協議書分別在原處分卷頁21以下及70以下；於營建當時甲○○與尹秀容、楊德明、吳金木、許再盛、李傳炎、何明義及卓養等人分別係各該一部或全部土地之共有人（每人就各筆土地不一定有應有部分），上開各共有人均係原告之股東，卓養則係原告股東陳專恭之配偶，此有土地登記簿謄本及土地所有權狀在原處分卷頁166 以下暨投資人明細表、戶政連線戶籍資料在原處分卷頁1 、83。

㈥原告原帳列廣告費1,318,978 元，原告自行按房屋與土地售價比例調整列報廣告費463,587 元，此有結算申報書在原處分卷頁46。

㈦依原告82年12月31日資產負債表所示，銀行借款73,000,000元，現金1,540,555 元、銀行存款67,221元，此有資產負債表在原處分卷頁80。

六、是本件之爭執，在於被告認系爭利息支出與原告營建工程無關予以部分剔除，於法是否有據？

七、經查：

㈠按借款利息得列為營利事業之成本費用，係以該借款用於與營業有關之支出為限，再因成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人，合先指明。

㈡查系爭利息支出，乃因原告於82年7月間，向竹企借款73,000,000元而發生，此為兩造所不爭，是原告擬將該利息支出列報為營業費用，自應舉證該借款73,000,000元用於營業有關之支出。

㈢查原告固提出授信申請書、授信審查批覆書及貸款用途及償還計劃書及土地登記簿謄本在前審卷頁53以下為證，惟查，該等證據均不能證明系爭借款確實用於營業有關之用途，因為：

1.上開授信申請書、授信審查批覆書及貸款用途及償還計劃書固記載以為營建運轉之用，而獲竹企同意借款，然而銀行著重的是原告的債信，亦即原告是否有營運之事實及償債之能力，暨原告所提供之人保及物保，是否足以擔保所借款項，至於原告是否自有資金充裕，無借款之必要，是否一定會將所借款項，用於其所稱之貸款用途，此則非銀行所能控管，也就是說，這些文件並無足證明原告借款與營業之關連性及必要性。

2.又原告提出之附表編號1 土地之登記謄本，固能證明該筆基地原設定之最高限額39,000,000元之抵押權，已在82年6 月11日因清償完畢而予以塗銷，82年7 月16日所登記之抵押權，係因同年月15日，原告之代表人甲○○及其配偶卓李玉英為原告向竹企所借之上開73,000,000元所提供之擔保，竹企之債務人是原告，而非甲○○、卓李玉英，然而，同前所述，此仍不足積極證明原告借款與營業之關連性及必要性。

㈣再原告提出81年度及82年度之資產負債表（見前審卷頁65及59），原告之股本為25,000,000元，在81年12月31日，有現金335,362 元，銀行存款244,210 元，在建工程18,303,597元，應付款項2,954,108 元，預收款項2,595,268 元；在82年12月31日，有現金1,540,455 元，銀行存款67,221元，有現金335,362 元，銀行存款244,210 元，在建工程106,094,255 元，應付款項5,765,747 元，預收款項27,057,143元，原告據此主張，如非靠借款以為運轉，則何以82年期末之在建工程能達到106,094,255 元。然查，原告於資產負債表上所記載之在建工程金額之多寡，攸關原告建造合約成本費用之認列，其真實性本已待原告舉出各項相關證據證明之，惟未見原告提出；縱暫認其均為真實，依前所述，82年期末，原告之股本25,000,000元及預收款項27,057,143元，兩者合計52,057,143元，扣除存出保證金8,600,000 元，與106,094,255 元之差額，亦不過在6 千餘萬元，而原告所借款項則高達7 千餘萬元，原告自復查階段乃至本院更審階段始終不說明並舉證其借款之流向，自難遽信其主張為真實。

㈤反觀，原告雖就附表編號1 、2 之土地，分別與卓李玉英、卓養等人簽訂合建分售合約。然查，附表編號1 之土地，係由原告之代表人甲○○夫妻於81年及82年6 月始買入，所設定之最高限額抵押權，迄至82年6 月11日始以清償為原因予以塗銷，而在未塗銷前，原告已向竹企申請系爭借款之授信，而原告始終不願說明系爭借款之去向，且甲○○夫妻何以願意提供物上保證，是否迂迴借新還舊亦未可知，是被告在原告不盡其舉證責任及協力義務之情形下，以原告帳列廣告費1,318,978 元，原告自行按房地售價比例調整為463,587元後申報，故其房屋佔房地售價比例為35% （$463,587÷$1,318,978=35%），應按房地售價比例計算土地應分擔之利息，並自利息支出項下減除，遂調整核定利息支出為2,404,018 元（$6,868,625×35%=$2,404,018），於法尚非無據。

八、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞爭議，於法無據，應予駁回。

九、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文