臺北高等行政法院判決

原告

陸昱彬

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月31日台財訴字第09900135300 號（案號：第09900474號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面：本件訴訟標的之價額在新臺幣（下同）20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2 項、第1 項第2 款規定及司法院92年9月17日院台廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

乙、實體方面：

壹、事實概要：緣原告民國（下同）98年12月30日檢附90年至94年度繳納房屋貸款利息相關資料，以個人綜合所得稅未完善處理，致房屋貸款利息未列入綜合所得稅申報扣抵為由，向被告申請退還溢繳之綜合所得稅。經被告審理結果，分別以99年1 月11日財北國稅中正綜所一字第0990200303號及99年1 月12日財北國稅大安綜所字第0990020064號函復，否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、依98年11月16日都會捷運報登載之臺北市稅捐處「提醒您」刊文記載：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，屆期未申請者，不得再行申請。……」，刊文中除了有「申請期限5 年」之規定外，未有「任何其他除外條款」。試問，為何當納稅義務人在有效期限內因先前之錯誤繳納提出退還之申請後，卻告知「這不適用、那又不行」，讓納稅義務人疲於奔命具文申請，情何以堪！

二、稅務單位謂：原告先前擁有之臺北市○○街○ 巷12弄11號1樓之房址，自88年3 月至95年1 月有「中國圖書館用品供應中心股份有限公司」登記營業，不符合自用住宅規定，核定購屋借款利息為0 元，實則該址共計面積約50坪，公司營業面積（含小公用洗手間）共計不足7 坪，其他面積為自用住宅的各自獨立之客/ 餐廳、3 間臥室、臥室間尚有長20餘尺寬近3 尺之走道、2 間含浴缸之衛浴間及廚房，該址於辦理公司變更地址之營利事業登記證申請時，台北市政府工商單位曾派員至現場查察了解當時已完成各間家具配置之屋況，然稅務單位竟不究實情，枉作全部面積皆為營業面積之認定，不准申報任何房貸利息。

三、民法第179 條規定：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」，原告溢繳之所得稅款計新臺幣（下同）118,909 元係稅務單位之不當得利，應予返還等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、被告則以：

一、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」及「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：1 、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。2 、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2 項及第34條第3 項第1 款、第2 款所明定。次按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合之所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1 、……。5 、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。……。依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1 項第2 款第2 目列舉扣除額之規定。」、「本法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1 、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2 、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租、供營業或執行業務使用者。3 、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」及「納稅義務人結算申報書中未列舉扣除額，亦未填明適用標準扣除額者，視為已選定適用標準扣除額。經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2 款、第3 項、同法施行細則第24條之3 及第25條所規定。

二、本件原告系爭90至94年度綜合所得稅列舉扣除自用住宅購屋借款利息，分別經被告所屬大安分局（原大安稽徵所）、中正分局（原中正稽徵所）核定如下︰

（一）90年度原告逾規定期限（91年5 月31日），於92年4 月11日年辦理結算申報，申報列舉臺北市○○街○ 巷12弄11號1 樓房屋自用住宅購屋借款利息扣除額300,000 元，經查該屋地址有營利事業設籍登記，即有供營業使用，依所得稅法施行細則第24條之3 規定，不適用自用住宅購屋借款利息規定，而改依標準扣除額計算，核定綜合所得總額736,068 元，淨額535,104 元，補徵稅額12,655 元。

（二）91年度未辦理綜合所得稅結算申報，核定綜合所得總額761,534元，淨額564,319 元，應補稅額17,584元。

（三）92年度未辦理綜合所得稅結算申報，核定綜合所得總額1,219,970 元，淨額1,026,970 元，應補稅額52,676元，另處罰鍰21,000元。

（四）93年度未辦理綜合所得稅結算申報，核定綜合所得總額751,580 元，淨額558,580 元，應補稅額12,561元。

（五）94年度綜合所得稅結算申報，原告自行選定以標準扣除額列報，經依申報核定標準扣除額44,000元。前揭90至92年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書經合法送達，原告均已繳納，93年度補徵稅款繳款書於99年4月28日合法送達，原告逾期未繳，移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行中。原告於98年12月30日檢附90年至94年度繳納房屋貸款利息相關資料，以個人綜合所得稅未完善處理，致房屋貸款利息未列入綜合所得稅申報扣抵為由，申請退還溢繳之綜合所得稅。經被告所屬中正分局及大安分局審理結果：⑴中正分局以99年1 月11日財北國稅中正綜所一字第0990200303號函復略以，查原告94年度綜合所得稅結算申報，自行選定以標準扣除額列報，經核定標準扣除額44,000元並補徵稅捐在案，首揭法條已明定於稽徵機關核定後，不能申請變更適用列舉扣除額，本件無稅捐稽徵法第28條之適用。⑵大安分局以99年1 月12日財北國稅大安綜所字第0990020064號函復略以，依所得稅法第17條第3 項規定，應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用同法同條第1 項第2 款第2目列舉扣除額之規定等語，否准原告退稅之申請。

三、所得稅法第17條明定納稅義務人於綜合所得稅申報時可就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除扣除額，同法施行細則第25條第2 項規定，納稅義務人於選定填明適用標準扣除額且經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。又依所得稅法第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用同法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額之規定。準此，納稅義務人辦理結算申報時既自行選擇以標準扣除額方式列報，且未於稽徵機關核定前申請變更，則於稽徵機關核定後，基於租稅秩序之安定性，自不得再行要求變更適用列舉扣除額。

四、原告90年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除臺北市○○街○ 巷12弄11號1 樓房屋自用住宅購屋借款利息300,000元，經被告以該址自88年3 月1 日至95年1 月1 日有中國圖書館用品供應中心股份有限公司登記營業，不符合所得稅法施行細則第24條之3 無出租、非供營業之規定，核定購屋借款利息為0 元。91、92及93年度綜合所得稅未辦理結算申報，94年度綜合所得稅結算申報，則自行選定以標準扣除額列報，並經被告核定並補徵稅捐在案。

五、稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤，係指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，被告以原核定並無適用法令錯誤或計算錯誤情事，否准原告改採列舉扣除額及退稅之申請，經核並無不合，本件課稅處分係依首揭法條核定，原告之不當得利主張，核無足採。原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出90年度、94年度綜合所得稅申報書、申請書、原處分為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭點厥為：

一、原告90至94年度綜合所得稅列舉扣除自用住宅購屋借款利息，有無法律依據？

二、原處分否准原告退稅之申請，有無違誤？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」

（二）稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款、第2 款規定：「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：1 、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。2 、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」

（三）行為時所得稅法第17條第1 項第2 款、第3 項規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合之所得淨額：一、……。

二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1 、……。5 、購屋借款利息：納稅義務人、配偶及受扶養親屬購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。……。依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1 項第2 款第2 目列舉扣除額之規定。」

（四）行為時所得稅法施行細則第24條之3 規定：「本法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：1 、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。2 、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。3 、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」

（五）行為時所得稅法施行細則第25條規定：「納稅義務人結算申報書中未列舉扣除額，亦未填明適用標準扣除額者，視為已選定適用標準扣除額。經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」

二、原告綜合所得稅90年度至94年度已經課核者，均不得列舉扣除自用住宅購屋借款利息，原處分否准退稅之申請，並無違誤：

（一）90年度：

１、原告90年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除臺北市○○街○ 巷12弄11號1 樓房屋自用住宅購屋借款利息300,000 元，經被告以該址自88年3 月1 日至95年1 月1 日有中國圖書館用品供應中心股份有限公司登記營業，不符合自用住宅規定，核定購屋借款利息為0 元。

２、原告雖主張「房屋兼自用與營業時，其房屋、地價稅均依自用面積與營業面積，按不同稅率課徵，系爭房屋面積約50坪，僅7 坪供營業用，原處分核定購屋借款利息為0 元，顯有違誤」云云，惟按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積六分之一。」房屋稅條例第5 條固有明文（相同規定見臺北市房屋稅徵收自治條例第4 條第1 項第3 款），但係就房屋稅課徵所為之規定，於「所得稅利息之扣除」，則無相同規定，行為時所得稅法施行細則第24條之3 且規定：「本法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：‧‧2 、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。」，該細則規定係被告為處理稅捐稽徵案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤，系爭房屋既確供營業使用，縱使面積甚小，該購屋借款利息亦不得列舉扣除，原告主張尚有誤會，

（二）91年度、92年度、93年度：

１、按「依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第1 項第2 款第2 目列舉扣除額之規定。」行為時所得稅法第17條第3 項定有明文，可知若納稅義務人應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，不得主張列舉扣除額。

２、本件原告91年度、92年度、93年度均未辦理綜合所得稅結算申報，其中91年度92年度業經經被告核定稅額，綜合所得綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書經合法送達，原告並已繳納，自不得再主張列舉扣除額。

３、原告93年度綜合所得稅，原告未申報，刻由被告辦理核定中，原告尚未繳納稅款，自無退稅之問題。

（三）94年度：按行為時所得稅法施行細則第25條規定：「‧‧經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」，本件94年度綜合所得稅結算申報，原告自行選定以標準扣除額列報，經被告依申報核定標準扣除額44,000元在案，基於租稅秩序之安定性，原告自不得再行要求變更適用列舉扣除額而要求退稅。

三、從而，原告於已課核之年度均不得主張列舉扣除額，其93年度房屋稅尚未核課及繳納，自均不得依稅捐稽徵法第28條要求退稅，原處分否准退稅，亦無不合，訴願決定予以維持，核屬正確。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭