臺灣雲林地方法院105年度簡字第15號

臺灣雲林地方法院行政訴訟判決　　　　　 105年度簡字第15號

原告

吳美英

被告

雲林縣稅務局

代表人

張永靖

訴訟代理人

周明逸

　　　　　　陳俊宏

上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國105 年1 月7 日雲稅法字第1050800027號複查決定書（原處分）暨105 年3 月4 日府行法一字第1052900945號訴願決定，提起行政訴訟（由臺中高等行政法院移送前來），本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告所有坐落雲林縣○○鄉○○段0000地號土地、面積為8204.6平方公尺（下稱系爭土地），原係課徵田賦，嗣經雲林縣稅務局（下稱原處分機關）查得系爭土地現供「新馬汽車駕駛人訓練班」（下稱新馬駕訓班）使用使用，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，並於104 年10月1 日以雲稅虎字第1041269410號函核定民國（下同）104 年度地價稅為新臺幣（下同）4 萬5,828 元。原告不服並申請更正，原處分機關再於104 年10月29日以雲稅虎字第1041209198號函駁回原告之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定機關決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：查原處分機關改課地價稅之原因主要係系爭土地已供新馬駕訓班使用，即非屬自用住宅用地、工業用地或公共設施保留地且亦非農業使用，故予核課田賦之要件有違，故改以一般用地之稅率核課地價稅應屬有據…云云，然系爭土地並無改課地價稅之餘地：

㈠、本件系爭土地無法供農業使用，係屬不可歸責於原告之事由，被告機關自無以此事由，作為改課地價稅之依據：

１、按「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：…四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」，土地稅法第22條之1 定有明文。經查：系爭土地係於76年編定為特定農業區，嗣經79年土地重劃後，農田水利會針對系爭土地竟漏未設置任何之灌溉溝渠或其他供水或排水設施，導致系爭土地根本無法從實際農業使用，原告針對此節並無任何可歸責之事由，是依上開規定之準用或類推適用，可知系爭土地既存在比第4 款更加嚴重之不可歸責於原告是由致生無法耕作之事實，則依舉輕以明重之適用原則，自不容許被告機關在系爭土地尚未變更地目為非農業用地之前，再針對系爭土地課以更不利益之處分，否則豈非所有農業用地在不可歸責自己之情事下而無從作農業使用時，形式上除了繼續忍受農業用地之各項法令限制外，實質上卻又得依普通地目負擔地價稅而無法享受農業用地之稅賦減免，等同剝奪人民對土地應有之自由財產權。

㈡、系爭土地目前供作駕訓班之使用，仍屬免課地價稅之範疇，被告機關逕予改課地價稅，於法亦屬無據：

１、查本件系爭土地係因不可歸責於原告事由而無從作農業使用，業如前述，迫使原告不得以使將系爭土地供作雲林縣政府委託辦理教育事業之汽車駕訓班使用，再政府機關委託辦理之汽車駕訓班教育事業，依營業稅法第8 條第5 項之規定：「學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務，免徵營業稅」，益證汽車駕訓班非屬應徵稅捐之營利事業甚明。且內政部於99年3 月3 日以台內營字第00000000號令針對公眾使用建築物之範圍第十六點載名：托兒所、幼稚園、小學、中學、大專院校、補習學校、供學童使用之補習班、課後托育心、總樓地板在二百平方公尺以上之補習班級訓練班，係屬公眾使用之建築物，益爭汽車駕訓班係屬公眾使用之建築物。

２、又駕訓班之申設標準以公眾得出入場所為標準，有辦公廳舍、教室、綠地、無障礙設施、停車場、公共廁所等，立案後政府明定不以營利為目的，無法自訂收費標準，出入駕訓班即等同出入校園一般即免費，因此無償與供公眾使用對駕訓班言為一體二面，不得逕為分割，地價稅理應全免。

３、綜上，系爭土地供新馬駕訓班使用之建築物，既經訴願決定亦認屬供公眾使用建物，足認該建物所在之系爭土地亦係供公眾之使用，始能供受汽車訓練之學員得以公眾使用，絕無可能將建物與所在土地區分，僅建物得供公眾使用，而建物所在地卻供私人使用，由是可知，訴願決定書關於此部分之認定，顯然與常情及法律有違等語，並聲明：①原處分及訴願決定均撤銷；②訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠、系爭土地非都市土地，土地使用區分為農業區，土地使用編訂為交通用地，面積8,204.6 平方公尺，原課徵田賦。嗣經虎尾分局派員至現場堪查，系爭土地現況供新馬駕訓班使用，非作農業用地使用，自與農業用地使用課徵田賦之規定不符。虎尾分局於104 年10月1 日以雲稅虎字第1041269410號函核定系爭土地自104 年應改一般用地稅率課徵地價稅。又系爭土地自73年土地編訂為特定農業區交通用地，使用現況為供新馬駕訓班使用，而非供作特定農業區使用，課徵田賦本於法未合。至原告主張：「本件系爭土地無從作農業使用，係屬不可歸責於原告事由，被告機關自無法以此事由，作為改課地價稅之依據…」云云，經查詢財政部中區國稅局雲林分局電腦系統，新馬駕訓班於72年12月31日即已設立，系爭土地在重編前即未作農業使用，而系爭土地在104 年供駕訓班使用亦屬事實。

㈡、原告主張：「系爭土地目前供作駕訓班之使用，仍屬免課地價稅之範疇，被告機關逕予改課地價稅，於法亦屬無據…」云云，經查：

①、系爭土地上之駕訓班建築物雖屬建築法第5 條「供公眾使用之建築物」，惟與土地減免規則第9 條「無償供公眾通行之道路土地」，其法定要件為「無償」及「供公眾通行之道路土地」，二者之定義、規範對象亦屬有別，尚難謂「供公眾使用之駕訓班建築物」，其坐落之土地即等同於「無償供公眾通行之道路土地」。而原告一再主張「供新馬駕訓班使用之建築物屬公眾使用之建築土地及屬無償供公眾使用之道路，仍屬免徵地價稅之範疇」，應係誤解土地稅減免規則第9條之規定。另原告主張：「駕訓班仍屬免徵營業稅事業，即可證知汽車駕訓班非屬應徵稅捐之營利事業甚明」，與系爭土地核課地價稅係屬二事，核無足採。

②、再系爭土地上之駕訓班建築物及駕訓班場地經原告自陳「系爭土地上有經營汽車駕訓班」，顯非無償供公眾通行之道路土地，爰此，虎尾分局自104 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，課徵系爭土地104 年地價稅45,828元，及核定原告合計其他土地104 年應納地價稅為56,395元，於法並無不合等語資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。

五、本院之判斷：

㈠、本件如事實概要欄所述之事實，除下述之爭點外，有複查決定書、訴願決定書、送達證書等件為證，堪認定為真正。而本件兩造之爭點，最主要可歸納為：⒈土地稅法第22條第1前段規定：「非都市土地依法定之農業用地或未規定地價者徵收田賦」其中關於農業用地課徵田賦，是否以「實際有農業生產經營使用事實」為要件。⒉本件有無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅或田賦之適用，分述如下：

㈡、土地稅法第22條第1 前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者徵收田賦」其中關於農業用地課徵田賦，是否以「實際有農業生產經營使用事實」為要件。

⑴、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。…。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條、第14條、第22條第1 項前段及同法施行細則第21條分別定有明文。再就土地稅法第1 條就土地稅之課徵，分為地價稅、田賦及土地增值稅三種，以及該法第14條規定「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」乃依土地之使用方式之不同，課以不同之稅賦，考其立法目的，乃為追求賦稅之公平及稅捐之明確性。

⑶、再按「本條例用辭定義如下：十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：

㈠ 供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

㈡ 供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

㈢ 農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏) 庫、農機中心、蠶種製造( 繁殖) 場、集貨場、檢驗場等用地。…十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例第3 條第10款、12款定有明文。亦即非都市土地編定為農業用地，其使用限於「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用」，若供農作（即農業使用），自應符合農業用地依法實際供農作，除非有但書視為作農業使用之情形。另參該條例第1 條所揭諸之立法目的為：「為確保農業永續發展，因應農業國際化及自由化，促進農地合理利用，調整農業產業結構，穩定農業產銷，增進農民所得及福利，提高農民生活水準，特制定本條例；本條例未規定者，適用其他法律之規定。」是農地若未合理利用，乃至未實際按編定類別去使用，即有違該條例之立法目的，參諸土地稅法之立法目的，則對農地使用課以較一般用地為低之稅率（農賦），自應予調整為一般用地之稅率，方符公平原則。

⑶、經查，系爭土地，為非都市土地，使用分區為特定農業區，使用類別為交通用地。此有卷內系爭地土地建物查詢資料可稽，又系爭地原係課徵田賦，嗣原處分機關查得系爭土地現供新馬駕訓班使用，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，乃於104 年10月1 日以雲稅虎字第1041269410號函核定民國104 年度地價稅為45,828元，為兩造所不爭執。系爭地既為農業用地，自應依上開法條規範意旨，以「實際有農業生產經營使用事實」供農業使用為課徵田賦之要件，惟系爭地現供新馬駕訓班使用，自不符農業用地作農業使用之情形，況農業用地作農業使用之範圍極廣，並不限於種植農作物一種，故尚不得以系爭土地無灌溉溝渠或其他供水及排水設施，而謂無法供農業使用，被告上開所辯，要無足採。再者，田賦及地價稅之性質屬於週期稅，其免稅事由是否存在，應就個別週期予以審酌，有最高行政法院102 年度判字第138號判決可資參照。又系爭地現供駕順班使用，非自用住宅用地、工業用地或公共設施保留地，且非作農業使用，故與核課田賦之要件有違，原處分機關以一般地價稅之稅率，核課系爭地104 年期地價稅，應無違誤。

㈢、本件有無土地稅減免規則第9 條免徵地價稅或田賦之適用：

⑴、按一般咸認法律解釋方法，包括文義解釋、體系解釋、歷史解釋、合目的解釋等等。所謂文義解釋者，法律首先必須用一般文字去理解，不可以偏離該文字的意義去理解，亦即解釋法律文字必須忠實於條文的客觀意旨，如果特定法律概念，已有立法定義，則解釋必須嚴格根據該立法定義作文義解釋，否則即屬逾越法律之解釋。

⑵、次按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公眾通行通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋保留之法定空地，不予免徵。」依上開規定，須符合「無償」及「供公眾通行之道路土地」之要件，始足當之，惟系爭地係供駕訓班使用，駕訓班雖係建築法第5 條所稱：「供公眾使用之建築物」，然其與「供公眾通行之道路土地」之規範意旨有別，不能等同視之，故解釋條文，必須依一般文字去忠實理解，不可以偏離該文字的意義去理解，否則即屬逾越法律之解釋。退而言之，縱系爭地供作駕訓班使用，符合「無償」及「公眾使用」之要件，但未符合土地稅減免規則第9 條「供公眾通行之道路土地」之要件，自不能援引該規定主張減免。

⑶、又縱系爭土地完全符合土地稅減免規則第9 條所規定「無償」及「供公眾通行之道路土地」之要件，惟依該規則第6 條規定，其減免，除依第22條但書免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。被告稱：「有關類似既成道路問題，我們會會同土地所在的鄉公所（勘查），簡單說無償供道路使用判定是會同地方機關做核定，本件沒核定等語。系爭地既未依該規則第6 條規定經主管機關核定，自不能援引該規定主張減免。

㈣、從而，原處分機關複查決定核定系爭土地自104 年度改按一般用地稅率課徵地價稅，計算系爭地104 年度應核課地價稅【《408 元×8204.6㎡×1.5%》，再扣除累進差額之比例】合計為45,828元。核無不合。訴願機關遞予維持，於法亦無違法。從而，原告訴請撤銷原處分（複查決定）及訴願決定，均為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第98條第1 項前段，判決如主文。