要旨
按土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除者，其中「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，必以土地所有權人捐贈土地行為後餘留土地因變更土地使用分區，而增加土地之價值，影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用之餘地。縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束。
法律問題
甲所有 A 地，於民國 68 年間由非都市土地變更為某市都市計畫範圍內土地，嗣該地區於 75 年 12 月 31 日發布細部計畫，惟市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該筆建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，為預防紛爭，乃要求在市地重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地。甲為申請建築執照興建房屋，於 87 年 8 月 10 日將 A 地之百分之四四（分割後編為另一獨立地號 B）捐贈予該市政府。嗣甲將餘留之 A 地出售予某建設股份有限公司，並於同年 8 月11 日向主管稽徵機關申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記。其後該市政府出具「市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」（以下稱系爭證明書）予甲。系爭證明書載：「一、右列土地（按指 B 地）贈與土地總額新台幣 xxxx 元，係全筆土地總額依土地稅法第 31 條第 l 項第 2 款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額』辦理。二、本筆土地所有權移轉時，提出本捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第36 條暨同條例施行細則第 54 條規定，自土地漲價總數減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值稅。」甲於 91 年 8 月 13 日持系爭證明書向主管稽徵機關提出申請，依土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款及 65 年 10 月 22 日訂定之稅捐稽徵法第 28 條規定退還溢繳稅款。主管稽徵機關就上開捐贈是否符合土地稅法第 31 條第 l 項第 2 款（因土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地）之規定，得否審查？甲說：否定說（不得審查，應受系爭證明書之拘束） 一、依行政程序法第 110 條第 1 項、第 3 項規定，行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係或創設權利或課予義務，且其效力之發生並非以行政處分發生確定形式確定力為要件。行政處分生效後，產生規制效力，其不僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機關作另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件。行政處分對他機關之拘束力，係基於行政機關內部之職務分工，管轄權分配而來，實務上亦一再闡明確認，此有司法院釋字第 379 號解釋，就自耕能力證明之核發，關於構成要件效力為肯認之見解，本院 92 年度判字第 491 號判決就與本件相同之改良土地費用證明書之審查爭議，亦採應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解，而為實務所共認之見解。至行政處分對行政法院之拘束力，若非行政法院審查對象之行政處分，有明顯重大瑕疵，仍應受先行政處分效力之拘束，以上行政處分之拘束力係依據法治國之法安定性與權力分立原則所得之當然結果，故不待法律規定而當然發生，違反者，自構成違法之事由，得為廢棄之理由。二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：……二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」分別為土地稅法第 28 條前段、第 31 條第 1 項第 2 款所規定。再80 年 7 月 17 日土地稅法施行細則第 51 條既明文規定：「（第 l 項）依本法第 31 條第 l 項第 2 款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第 32 條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。（第 2 項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」顯見改良土地費用證明書係由主管稽徵機關以外其他機關即工務（建設）機關作成而以市政府名義發給，自屬行政處分，而具前述對他機關及行政法院之拘束力。甲捐贈 B 地係土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，業經該市政府據以核發系爭證明書，其上更註明係依土地稅法第 31條第 l 項第 2 款規定核發，是以甲有捐贈及該市政府核發證明書內容之構成要件事實，自應受系爭證明書此一行政處分效力之拘束。 乙說：肯定說（得審查）。 依土地稅法第 31 條第 l 項第 2 款規定應自申報移轉現值中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，為 80 年 7 月 17 日修正之土地稅法施行細則第51 條第 2 項所明定。可知，改良土地費用證明書固由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合土地稅法第 31 條第1 項第 2 款規定屬應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關不得審核即應核減。甲之申請，固檢附該市政府發給之系爭證明書，如主管稽徵機關審查結果，甲捐贈 B 地並非屬土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，不符合土地稅法第 31 條第 l 項第 2款規定，自得否准甲之申請。
決議
如決議文。 按土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部改良費用，得自土地漲價總數額扣除者，其中「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，必以土地所有權人捐贈土地行為後餘留土地因變更土地使用分區，而增加土地之價值，影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用之餘地。縣市政府出具之「辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」有無符合前開規定，得否自核定申報移轉現值中減除改良土地費用，主管稽徵機關具有審酌之權限，尚不受該證明書之拘束。
