最高行政法院 102 年度 6 月份第 1 次庭長法官聯席會議

要旨

法律問題

甲公司選派員工赴國外關係企業受訓，支付受訓員工旅費及繳交訓練單位相關費用（下稱系爭支出），因代訓機構非屬符合當地法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之訓練機構或學校，遂依財政部 93 年 10 月26 日修正發布生效之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三「如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第 3 條第 3 項第 6 款辦理」之規定，於民國 96 年 12 月 31 日向財政部申請專案認定屬人才培訓支出（預計執行時程由 96 年 1 月至 99 年 6月），經財政部否准其專案申請。茲甲公司辦理 97 年度營利事業所得稅結算申報，仍將系爭支出依列報人才培訓支出及可抵減稅額，稅捐稽徵機關以系爭支出未經財政部專案認定屬人才培訓支出，而否准認列，是否適法？

甲說︰

一、按「（第 2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……（第 4 項）第 1 項及第 2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第 6 條第 2 項及第4 項分別定有明文。又「（第 1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第 2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第 3 項）第 1 項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」則分別為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第 3 條第 1 項、第 2 項及第 3項所明定。另「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第 3 條第 3 項第 1 款至第 4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」復為 93 年 10 月 26 日修正發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱 93 年審查要點）附表項目貳、人才培訓支出認定原則一（下稱認定原則一）及二（下稱認定原則二）所規定。

二、查依上述行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項係就同條第 1 項規定之「訓練活動費用」為細節性規範之意旨，暨本條項各款規定之文義，足知行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項係以第 1 款至第 5款為「費用類型」之例示規定，並於第 6 款為其他人才培訓支出之概括規定。並因對概括規定之解釋適用，必以不合於例示者，始受概括規定之規範。是須非屬上述行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 1 款至第 5 款例示之訓練活動費用，始生是否符合同條項第 6款之問題。至個案事實之支出是否符合行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項各款之認列要件，其中關於第 1 款至第 5 款部分，除該支出之性質係屬第 1 款至第 5 款規定之費用類型外，尚須發生費用之原因事實係符合行為時促進產業升級條例之人才培訓支出之租稅優惠目的。至為符合第 6 款支出要件之主張，則須具備經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之要件，先此敘明。

三、再關於行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 2 款所稱之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」部分，其中屬同條第 2 項所稱「委託辦理」者，關於此受託代辦機構，應係重在其實質上是否屬「訓練單位」，尚非以前述 93 年審查要點認定原則一所列舉者為限一節，則係依行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 2 款規定內容，暨上述 93 年審查要點認定原則二即得知之。故而，93 年審查要點認定原則一關於受託代訓機構之規定，應僅屬為便利稽徵機關進行查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。是甲公司如主張其因委託辦理訓練而支出屬行為時投資抵減辦法第 3 條第 3項第 2 款所稱之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，即應就發生系爭支出之原因事實，實質上是否屬訓練單位因進行符合促進產業升級條例所規範人才培訓支出目的而發生之訓練費用一節予以審查，尚不得以訓練機構因非屬 93 年審查要點認定原則一所列舉之訓練機構，即認因此發生之費用不符行為時投資抵減辦法第 3 條第 3項第 2 款規定之要件。

四、另因行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項係明文就「第 1 項『訓練活動費用』之適用範圍」臚列 6 款規定，即此 6 款規定係針對同條「第 1 項」所稱「訓練活動費用」為細節性規範，並同條第 2項復就同條「第 1 項」所稱人才培訓之「辦理」，規定包括「自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理」等型態，即適用同條第 3 項各款規定之訓練活動，並非僅「委託辦理」之型態，尚包括公司自行辦理或聯合辦理之態樣，是行為時投資抵減辦法第 3條第 3 項「第 1 款至第 4 款」與「第 6 款」之關係自非以「訓練機構之性質」加以區別，否則屬公司自行辦理之訓練活動是否即均無第 1 款至第 4 款適用之餘地（因其等均非屬 93 年審查要點認定原則一所稱之訓練機構）。故而，依前述關於「行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 1 款至第 5 款屬『費用類型』之例示規定、第 6 款為概括規定」之說明，暨 93 年審查要點認定原則二之核實認定規定，應認 93 年審查要點附表項目貳、二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三：「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第 3 條第 3 項第 6 款規定辦理。」之規定（下稱認定原則三），即不為實質審查，逕以「委託之代訓機構因為『非屬國外學校、訓練機構』，而逕將所辦理訓練活動之支出排除行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 1 款至第 4 款規定之適用」之內容，不僅係違反上述「行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項之規範意旨，且與 93 年審查要點認定原則二之意旨相衝突，並其僅就 93 年審查要點認定原則二所規範「核實認定」之範圍，排除「非屬國外學校、訓練機構」部分之適用，更乏其「法理」上之論據，是行政法院於個案審理時，應不予援用。

五、行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項「第 1 款至第 5 款」既屬「費用類型」之例示規定，第 6 款則屬其他人才培訓支出之概括規定，是須所主張之費用類型不合於例示者，始受概括規定之規範。故甲公司若主張其所支出者屬行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第2 款規定之費用，則稽徵機關即應依該款之規範要件予以審查。至甲公司縱曾遭財政部認不符同條項第 6 款之要件，若其費用性質實質上屬行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 2 款規定之訓練費用，自不能逕因未曾經財政部專案認定即認不合投資抵減要件。反之，若財政部於審查時曾就訓練活動內容是否合於促進產業升級條例之人才培訓目的一節予以審查，且經事實審行政法院實質審查，認定該訓練活動內容確不合於促進產業升級條例之人才培訓目的，則雖稽徵機關逕以系爭支出未經財政部專案認定即否准列報之理由未洽，亦因行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 2 款要件之合致，亦包含「發生訓練費用之訓練活動內容應合於促進產業升級條例之人才培訓目的」，是行政法院自得依職權適用法律，而為不合行為時投資抵減辦法第3條第3項第2款要件之判斷，並為維持原處分之判決。

乙說：

一、按「（第 2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…（第 4 項）第 1 項及第 2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第 6 條第 2 項及第 4項分別定有明文。

二、次按「（第 1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第 2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第 3 項）第 1項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」為行為時投資抵減辦法第 3 條第 1 項、第 2 項、第 3 項所明定。

三、再按「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：…（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」、「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第 3條第 3 項第 1 款至第 4 款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」為 93 年審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則一、（四）及二所規定。又「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第 3 條第3 項第 6 款規定辦理。」復為 93 年審查要點附表項目貳、人才培訓支出二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三所明定。

四、判斷是否為行為時投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 2 款規定之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，應以 93 年審查要點附表項目貳、人才培訓支出之認定原則為判準。甲公司選派員工赴國外關係企業受訓，該代訓之國外關係企業既非屬國外學校或訓練機構，不符上引 93 年審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則一、（四）符合規定之「受託代訓機構」，亦不符 93 年審查要點附表項目貳、人才培訓支出認定原則二之規定，自不得逕由稅捐稽徵機關予以「核實認定」。

五、又徵之實際，公司派員工赴國外受訓，多係以師資鐘點費、受訓員工旅費、訓練費、教材費、場地費…等支出會計科目（即投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 1 款至第 4 款之名目），依投資抵減辦法第3 條第 3 項第 6 款規定申請專案認定。可知，投資抵減辦法第 3條第 3 項第 1 款至第 4 款之規定，與同項第 6 款（專案申請認定）間，並非例示與概括之排斥關係，而係以訓練機構之性質，作為認定方式（認定、核實認定、專案認定）之區別。國外非訓練機構於稽徵查核時，較之國內機構更屬不易，故制度設計應依投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 6 款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理，當有其規範考量目的與必要，司法機關宜予尊重，應無否定其效力之理。

六、綜上所論，甲公司就系爭支出欲適用人才培訓支出投資抵減，自應依投資抵減辦法第 3 條第 3 項第 6 款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理，非得由稽徵機關依上揭認定原則二逕予核實認定。此係就法規範整體觀察所為法體系解釋之當然結果，亦不致導出「專案認定」無適用餘地及上述認定原則三與投資抵減辦法第 3 條第 3 項規定意旨有違，應不得適用之結論。

表決結果

採乙說。

決議