臺灣嘉義地方法院101年度簡字第3號

臺灣嘉義地方法院行政訴訟判決　　　　　　101年度簡字第3號

　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年9月18日辯論終結

原告

林吳鑾英

輔佐人

陳堃裕

輔佐人

林維均

被告

嘉義縣財政稅務局

法定代理人

簡世明

訴訟代理人

陳珮如

訴訟代理人

柯乃菱

輔佐人

許慧涼

上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國 101年5月1日府行法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院於101年9月10日以101年度簡字123號裁定移送本院，判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落嘉義縣太保市○○里○○00號房屋（稅籍編號 00000000000號；下稱系爭房屋）於民國64年12月建築完成時為一層樓磚造平房（面積77.61平方公尺，【卡序1A0】），並經被告自65年期上半年開始起課房屋稅。嗣被告於99年9月間發現，系爭房屋1樓及2樓皆有增建建物（1樓增加【卡序1C0】、2 樓增加【卡序2C0】），被告乃對系爭房屋上開增建部分併同原建物按住家用稅率核課 100年度房屋稅新臺幣（下同） 5,406元。惟原告不服，以系爭房屋已達法定免徵標準、房屋稅課稅明細與繳款書不符等理由申請復查。經被告復查發現系爭房屋 100年度房屋稅原核定內容，有關增建面積及核定單價有誤，而於 100年7月5日以嘉縣財稅法字第0000000000號函所為復查決定乃變更原核定，改為核課系爭房屋100年度房屋稅2,022元。原告仍表不服，依法提起訴願。而被告於訴願自審時發現本案應係於99年9月8日查有系爭房屋增建（卡序1C0、2C0）之事實，依房屋稅條例第12條規定及財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋，就系爭房屋增建部分（卡序1C0、2C0）之起課日期應自99年10月起課，從而系爭房屋100年度房屋稅應納稅額變更為1,751元。被告乃依訴願法第58條規定於 100年10月25日以嘉縣財稅法字第0000000000號函檢送重行查核決定書，撤銷100年7月5日嘉縣財稅法字第 0000000000號函所為復查決定，並變更原處分，改核課系爭房屋100年度房屋稅為1,751元（下稱原處分；見本院卷第141頁至第149頁）。嘉義縣政府則於100 年12月20日針對前開訴願以該復查決定已經被告自行撤銷為由，決定訴願不受理（見原處分卷2第155頁）。惟原告對原處分仍表不服，於 100年11月25日向嘉義縣政府提起訴願，經訴願決定駁回，原告不服，乃提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：

（一）本案肇因於系爭房屋基地之地目屬農地，原告因不諳法律規定致長期被課徵地價稅，乃於99年 8月16日申請與農地不可分離減免地價稅，被告於99年9月8日實地勘查後，仍維持課徵地價稅之處分。而系爭房屋自94年起原已免徵房屋稅，然被告竟在上述勘查後於100年5月送達系爭房屋之100年度房屋稅繳款書5,406元，原告不服，於100年5月12日申請復查，被告於 100年7月5日函送復查決定書，變更應納稅額為 2,022元。原告不服復查決定所述理由而提起訴願，然被告卻於 100年10月25日函送重行查核決定書，僅更正行政內部疏失，將應納稅額變更為 1,751元，未就訴願所訴求之標的予以處理，訴願委員會繼於 100年12月20日誤依訴願法第77條第 6款駁回訴願。原告乃針對上開100年10月25日重行查核決定提起訴願，訴願委員會於101年5月1日駁回訴願，理由一味偏袒被告，對原告有利證物從不審酌。

（二）本案所爭執者為系爭房屋應否復徵房屋稅。被告自100年5月復徵系爭房屋之房屋稅 5,406元，且無法自圓其計徵稅額正確性，乃變更為2,250元，再變更為2,022元，至同年10月25日又變更為 1,751元。歷次變更稅額皆屬行政內部更正，均非原告所訴求之免徵房屋稅。

（三）依系爭房屋之 100年房屋稅課稅明細表所載（見高雄高等行政法院卷第26頁；下稱高高行卷）99年 7月時，系爭房屋總現值為78,300元未達10萬元，依房屋稅條例第15條第1項第9款應合法免徵，故卡序1A0所記載課稅月數自99年7月起係於法不合。

（四）依房屋稅條例第4條第4項規定：「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」系爭卡序2C0 部分為原告次女林貴玉居住且所有，約於68年時因原告女兒已上國中，而房間不敷居住，於是加蓋系爭鐵皮屋，迨原告配偶病危時，因次女林貴玉係招贅，故遺言給予該屋，擁有所有權自立設戶籍。故被告應向現居住兼所有權人林貴玉課徵卡序 2C0部分之房屋稅，原告僅依法繳付卡序1A0、1C0部分之房屋稅，方為適法。

（五）系爭房屋卡序1C0及2C0部分，約於68年間搭建，早已超過30年，依折舊率計算，應未達到應課徵之標準。其中卡序1C0 作為放置水塔用，儲存日常用水，現仍使用中，依嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第 3項規定：「頂層樓梯房若其面積未超過20平方公尺者，不予計課。」卡序 1C0面積為14.4平方公尺，應不予計課，被告將該部分納入課稅範圍，與法有違。又被告認定系爭房屋卡序1C0及2C0部分增建日期難以勘查，並自99年7月起課徵房屋稅。縱被告不認同原告所提出卡序1C0及 2C0房屋約於68年間已搭建之主張，亦應可由斑駁之壁面、老式之建材架構可得而知，或依98年 7月24日嘉縣財稅財字第0000000000號函有關房屋稅清查作業計劃由內部地理資訊航照圖查知事實，但被告棄而不採，反而認定上開房屋增建日期難以勘查，原告當然不服。又原告盡一切可能搜尋佐證資料，提出85年賀伯颱風時所拍之風災照片作為相當證明，該照片雖無拍攝日期，然本地至今僅該次風災淹水，此情政府機關應可輕易查知，但被告對於原告所提出之85年賀伯颱風時所拍攝之風災照片非但不予採參，甚且質疑照片真實性。原告為目不識丁之早寡農婦，其加蓋鐵皮屋因不明法律而未申報，被告依法欲復徵房屋稅，本應依存在可見建物之建材、新舊，認定較趨近事實之年期，不應以「難以認定」而否決原告之舉證；縱使必依此而起徵，然法律並無規定依新建標準評定現值，且以圓形鐵條所建破舊鐵皮屋其核定單價竟比他人使用H鋼C型鋼所建之建物單價高出210元，亦失其正當性。

（六）聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。（見本院卷第126頁）

三、被告答辯則以︰

（一）有關房屋稅之免徵及減半徵收，本係具有政策性目的，故針對私有房屋之免徵及減半徵收係以列舉方式為之，以求課稅公平。房屋稅條例第15條第1項第9款規定，私有房屋如係住家房屋現值在10萬元以下者，免徵房屋稅。系爭房屋原係64年12月所建築完成之一層樓磚造平房（面積77.61平方公尺，卡序1A0），嗣於70年系爭房屋再增建磚造房屋，面積 21.9平方公尺（卡序1BO，業已拆除，房屋稅籍已註銷），並經被告按住家用稅率課徵房屋稅在案。嗣該房屋因房屋現值低於10萬元以下，符合上開房屋稅條例第15條第1項第9款規定免徵房屋稅之要件，故被告自94年度起即無核發房屋稅繳款書。惟因被告於辦理99年房屋稅清查時發現，系爭房屋在原有建物後方增建加強磚造，面積14.4平方公尺的建物（卡序 1C0），同時在原有建物上方增建2樓加強磚造，面積89.3平方公尺的建物（卡序2C0）。依房屋稅條例第 3條規定，房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，是針對上開增建之1樓、2樓建物（卡序1C0、2C0），依法自應併入原建物課徵房屋稅，故被告原將上開增建建物（卡序1C0、2C0）自99年 7月起課併同原有建物（卡序1A0、1B0）課徵100年房屋稅額5,406元。然因原告不服，提起復查，被告於復查階段派員至現場重新勘查發現，系爭房屋確實於原有建物之後方增建面積14.4平方公尺（卡序1C0），且 2樓部分雖確有增建（卡序2C0），然經重新丈量，2樓增建面積應係87.8平方公尺而非 89.3平方公尺，且1樓、2樓增建部分之構造分別係「加強磚造」及「鋼鐵造」， 2樓增建高度部分亦有誤值，另系爭房屋原有之卡序 1B0部分建物面積21.9平方公尺，亦於現場勘查時發現已經拆除，是系爭房屋 100年房屋稅額經重新核算後，原有建物之房屋現值（卡序1A0課稅現值為 78,300元）併同增建房屋（卡序1C0課稅現值為28,800元、卡序2C0課稅現值為61,500元）之現值共計168,600元（78,300元＋28,800元＋61,500元＝168,600元），顯已超過10萬元，依法即無房屋稅條例第15條第1項第9款免徵房屋稅之適用，故被告乃於100年7月5日嘉縣財稅法字第000000000 0號函為之復查決定：「變更原核定，改課徵房屋稅為 2,022元」，於法原無不合。

（二）關於原告主張卡序1A0所記載課稅月數自99年7月起為錯誤乙節。依財政部73年10月24日台財稅第 61898號函釋，房屋稅自73年7月1日起改為年徵 1次，故房屋稅之課稅期間乃從每年7月1日起算至次年之6月30日止，亦即100年度房屋稅之課稅所屬期間乃自99年7月1日起至100年6月30日止。系爭房屋卡序1A0部分為系爭房屋之原有建物，其100年度課稅月數應自99年 7月起至100年6月止共計12個月，於法並無違誤。

（三）關於原告主張系爭房屋 2樓為其次女林貴玉居住且所有，應對其次女課徵房屋稅乙節。依房屋稅條例第2條、第3條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」系爭主建物所有權人為原告，並非其次女林貴玉，增建部分並無所有權。準此，系爭房屋之主建物及其增建部分應合併計算房屋稅，而原告主張系爭房屋總現值為78,300元，應合法免徵云云，於法無據。

（四）系爭增建部分（卡序1C0、2C0）為未申領建築執照之房屋，其實際完成或可供使用之日難以勘查，對於其「建造完成日期」之認定，被告依財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋，乃以「稽徵機關調查日」為準，是被告於復查決定時，原係以當時之房屋稅籍紀錄表所載「99年 7月」作為稽徵調查日，並自99年 7月據以起課。然被告於訴願自審時發現系爭房屋應係於99年9月8日查有增建事實（卡序1C0、2C0），並非99年 7月，依上開財政部函釋，房屋增建完成之日應為99年9月8日，同時依房屋稅條例第12條規定，因本件認定之建造完成日未滿 1個月，依法當月份不予課徵房屋稅，是系爭房屋增建部分（卡序 1C0、2C0 ）之起課日期應自99年10月起課，從而本件復查決定以99年7月起課之房屋稅額2,022元即為有誤，故被告於100年10月25日以原處分撤銷100年7月5日嘉縣財稅法字第0000000000號函所為之復查決定，同時變更系爭房屋之 100年房屋稅額為 1,751元，依法並無不合，原告主張系爭房屋應免徵房屋稅，於法無據。

（五）關於原告主張卡序1C0及2C0房屋，約於68年搭建，應可由建材或航照圖查知乙節。按司法院釋字第 537號解釋，房屋稅條例第 7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更或移轉承典時亦同。」此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故對於房屋稅籍新建、增建、改建使用有關事項，法律上賦予納稅義務人之申報義務，並為稽徵機關據以核定稅捐所必要之稽徵程序。另房屋稅條例第 8條亦有明定，房屋遇有焚毀、坍塌、拆除至不堪居住者，納稅義務人亦應先行申報並經稽徵機關查實後，才可停止課稅。惟原告皆未於系爭房屋增建完成30日內或遭風災毀損坍塌後依法向被告申報房屋稅籍有關事項，遲至被告於99年9月8日才發現上開系爭房屋增建之事實，依法原告並未履行申報協力義務。再者，被告於70年辦理房屋清查時，僅發現系爭房屋另有增建部分建物（卡序 1B0），當時並查無系爭房屋有其他增建（卡序1C0、2C0）之情形，另依被告現有之89年及99年航照圖並無從判斷該卡序 2C0增建部分是否存在。然為顧及原告權益，被告及嘉義縣政府亦曾於訴願期間以電話方式通知原告，盼其能提供相關資料以供證明系爭卡序 1C0、2C0 增建房屋建造完成資料，惟因其無法提出相關資料供核，故被告依財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋，對未申領建照執照之系爭卡序1C0、2C0增建房屋其建造完成日期之認定，以「稽徵機關調查日」（即99年9月8日）據以起課房屋稅，於法並無不合。原告主張系爭卡序1C0、2C0增建房屋為68年所搭建，自難依法認定。

（六）原告雖主張卡序1C0面積為 14.4平方公尺作為放置水塔用，依嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第 3項規定，應不予計課等語。然上開實施注意事項之規定係指「頂樓梯房」，就是所謂之梯間，原告既稱卡序1C0作為放置水塔使用，依財政部97年4月30日台財稅字第 00000000000號函釋，還是要併同主建物核課房屋稅。又房屋之核定單價係依據個別房屋之構造別、總層數及用途別加以綜合判斷，系爭增建房屋卡序 2C0部分為一層樓，面積未達 200平方公尺之鋼鐵造架房屋，依嘉義縣政府96年 6月27日府稅字第0000000000號函所頒行之嘉義縣房屋標準單價表可知（見原處分卷 1第24頁）核定單價為700元，被告依法核定並無違誤。

（七）答辯聲明：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告所提出 100年度房屋稅繳款書、課稅明細表、系爭房屋照片、平面圖（見原處分卷 1第12頁至第19頁）、100 年7月5日嘉縣財稅法字第0000000000號函所附復查決定書（見原處分卷1第55頁）、嘉義縣政府100年12月20日府行法訴字第0000000000號訴願決定書（見原處分卷2第155頁）、原處分及嘉義縣政府 101年5月1日府行法訴字第0000000000號訴願決定書等附卷可稽，自堪認屬實。至原告主張系爭房屋卡序2C0部分為其次女所有不應與卡序1A0、1C0部分合併計算課稅現值，且卡序 2C0、1C0均約於68年間即已興建，原處分就上開部分以99年10月作為起課年月顯有錯誤，系爭房屋應免徵房屋稅等情，則為被告所否認，並以上開情詞置辯。故本件之爭點在於：

1.系爭房屋卡序 2C0部分是否應與卡序1A0、1C0部分合併計算課稅現值？

2.原處分就系爭房屋卡序2C0、1C0部分增建日期認定是否適法？

3.原處分核計系爭房屋 100年度課稅現值，進而核課原告系爭房屋100年度房屋稅，是否適法？

（二）經查：

1.系爭房屋卡序 2C0部分應與卡序1A0、1C0部分合併計算課稅現值：

①按房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。而房屋稅條例規定之房屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者；增加該房屋使用價值之建築物，則指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，此觀房屋稅條例第2條、第3條規定即明。次按房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種（司法院大法官釋字第 369號解釋參照），其以財產作為稅捐課體，故其稅捐客體歸屬之認定與解釋，必須基於量能課稅原則，從經濟觀察法之觀點，認定該房屋實質上之歸屬狀態。對照房屋稅條例第4條第1項前段開宗明義規定：房屋稅向房屋所有人徵收之。足見立法者已基於上開觀點於房屋稅條例明文規定房屋稅之納稅義務人以房屋之所有權人為原則；例外僅就未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，始依同條第 4項規定依序遞向使用執照所載起造人、建造執照所載起造人及現住人或管理人徵收。現行物權法上就物權標的物之特定採「一物一權主義」，亦即：每一物權之標的物，應以一物為原則。而所謂一物則必須獨立為一體，能滿足吾人社會生活之需要，若在交易上不能獨立為人類之生活資料，則非法律上之物。故增建房屋附屬於原有房屋，使用上既與原有房屋成為一體，其所有權應歸於消滅，原有房屋之所有權範圍因而擴張，惟仍僅有單一所有權，依物權法上「一物一權」主義，自不得就此單一所有權之其中增建部分，另主張有獨立之所有權而得處分（最高法院91年度台上字第1868號判決意旨參照）。

②查系爭房屋於64年12月建築完成時為一層樓磚造平房（面積77.61平方公尺，【卡序1A0】），且為未辦建物所有權第一次登記之房屋，此為兩造所不爭，並有系爭房屋之嘉義縣房屋稅籍紀錄表在卷可憑（見原處分卷 1第17頁）。而兩造對於系爭房屋卡序 1A0部分目前之所有權人為原告亦無爭執；對照系爭房屋之房屋稅納稅義務人原為訴外人即原告之夫林北局，於78年 3月24日因繼承而變更為原告等情，此觀上開稅籍紀錄表即明。據此足認系爭房屋雖為未辦建物所有權第一次登記之房屋，然其目前之所有權人為原告，顯無所有人不明之情形。

③原告固主張系爭卡序 2C0部分為其次女林貴玉居住且擁有所有權自立設戶籍，依房屋稅條例第4條第4項被告應向現居住兼所有權人林貴玉課徵卡序 2C0部分之房屋稅，原告僅依法繳付卡序1A0、1C0部分之房屋稅云云。然經本院現場履勘結果：系爭房屋僅於1樓門口旁裝設有1個電表（電號 00000000號），2樓並無獨立電表且無獨立出入口，必須由 1樓西側正門進入，1樓配置有客廳、2個房間、廚房、餐廳、電腦室； 2樓經由客廳東南側樓梯連接進出，配置有1間衛浴、神明廳、1個空房間及 1個林貴玉夫妻之房間；其中1樓廚房即為卡序1C0部分，與主建物內部相連，上方放置水塔，外牆與卡序 1A0部分結構相連等情，有本院勘驗筆錄、勘驗現場照片等在卷可憑（見本院卷第59頁至第66頁），而系爭房屋所裝設上開電表之登記戶名即為原告等情，亦有臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處 102年2月7日嘉義字第0000000000號函在卷可佐（見本院卷第56頁）。是由系爭房屋各卡序之結構、配置及使用現況以觀，系爭卡序 1C0部分增建實為與卡序1A0部分相連通之1樓廚房，顯非獨立之物權客體，揆諸上開說明，自應與卡序1A0部分併計課稅現值殆無疑義。原告雖另主張卡序1C0部分之面積為14.4平方公尺，目前作為放置水塔用，依嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第 3項規定，應不予計課云云。惟上開實施注意事項第3項係以「頂層樓梯房」（見原處分卷1第21頁）作為規範對象，而由勘驗結果以觀，系爭卡序 1C0部分顯非該項所規定之頂層樓梯房，原告自無從援引該項規定主張不予計課，故其該部分主張，並不可採。而系爭卡序 2C0部分即 2樓增建部分，並無獨立電表且無獨立出入口，且系爭房屋包含1樓、2樓整體亦僅配置客廳、餐廳、廚房、衛浴、神明廳各 1間，顯見系爭房屋1樓、2樓整體配置緊密相關、相互結合後其生活機能始屬完整，是系爭卡序 2C0部分實際上亦不具獨立之生活機能，自乏獨立之經濟價值，揆諸前揭一物一權主義所要求之一物性，亦難認屬獨立之物權客體，自無單獨所有權存在，僅屬系爭房屋之一部分，揆諸上開說明，自應併同包含卡序1A0、1C0之主建物核定房屋現值。原告雖援引房屋稅條例第4條第4項主張被告應向現居住人林貴玉課徵卡序 2C0部分之房屋稅云云，然卡序 2C0部分既無單獨所有權且屬於系爭房屋之一部分，，同屬原告所有，自無該條例第4條第4項所定「所有人不明」之情形，故原告上開主張，並不可採。又原告雖提出其與次女林貴玉之戶籍謄本欲證明渠已分戶（見本院卷第31頁至第34頁），然戶籍法上僅需符合在一家，或同一處所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者，在同一戶籍地址內，即可辦理分戶登記，故縱在同一戶籍地址內分設不同戶，亦僅具戶籍管理及登記上之意義，自與房屋稅務上著重於房屋所有權之歸屬認定有間，故原告主張系爭卡序 2C0部分應與卡序1A0、1C0部分分別核計云云，並不足採。原處分將系爭房屋卡序 2C0部分與卡序1A0、1C0部分合併計算系爭房屋之課稅現值，自屬適法。

2.系爭房屋卡序2C0、1C0部分增建日期之認定：

①按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；…。」、「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」、「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」分別為房屋稅條例第7條、第9條、第10條及第11條所明定。揆諸上開規定，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依房屋稅條例第11條第 1項所定各項標準予以評定。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。又嘉義縣不動產評價委員會依房屋稅條例第11條第 1項授權訂定「嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第 3點規定：「房屋現值之核計，以『房屋標準單價表』（附表一）、『折舊率標準表』及『房屋位置所在段落等級表』為準據。」則被告核定系爭房屋現值時，自得適用上述簡化作業要點。

②原告主張系爭房屋卡序1C0及2C0部分均約於68年間搭建，早已超過30年，依折舊率計算，應未達到應課徵之標準；被告應可由斑駁之壁面、老式之建材架構或調取航照圖查知事實而非認定增建日期難以勘查等語。被告則抗辯：系爭卡序1C0、2C0增建部分為未申領建築執照之房屋，其實際完成或可供使用之日難以勘查，對於其「建造完成日期」之認定，被告依財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋，應以「稽徵機關調查日」為準；且對於房屋稅籍新建、增建、改建使用有關事項，法律上賦予納稅義務人之申報義務，並為稽徵機關據以核定稅捐所必要之程序，惟原告皆未於系爭房屋增建完成30日內依法向被告申報，遲至被告於99年9月8日才發現上開系爭房屋增建之事實，原告並未履行申報協力義務等詞。

③查系爭房屋卡序2C0、1C0部分之增建日期在稅捐基礎事實之分類上，兼具有雙重性質：就系爭增建物已實際存在而言，屬稅捐債務成立之構成要件事實；就系爭增建物折舊計算而言，則屬稅捐債務減輕之構成要件事實。是若稅捐稽徵機關所認定之增建日期晚於系爭增建物之實際增建日期時，在計算課稅現值之折舊時，將對納稅義務人產生不利。而被告所援引作為原處分認定起課日期之財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋主旨為：「關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅。」是財政部該函釋之目的在於解決稅捐稽徵機關對於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋之建造完成日期認定疑義，核屬關於房屋稅稅基形成之事實認定問題，而該函釋所表明之事實認定方式為：如查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證其建造完成日期時，仍應核實認定其建造完成日期並自該日起設籍課徵房屋稅；而在缺乏上開資料佐證且實際完成或可供使用之日難以勘查之情形下，始以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅。此函釋所表明上開意旨，在以稽徵機關調查日起課房屋稅時，必然造成稽徵機關所認定之增建日期晚於系爭增建物實際增建日之情形，而在折舊年數計算上相當於採取推計核定之方式。從而，上開函釋在此部分可謂重申稅捐法上以核實課徵為原則，以推計課徵為例外之基礎原則，在此範圍內尚無疑義。惟仍待進一步究明者在於：上開認定所據資料之舉證責任是否因納稅義務人未履行房屋稅條例第 7條所定申報協力義務而均移由納稅義務人負擔？以及稅捐稽徵機關得否因納稅義務人未履行上開申報協力義務即得逕以稽徵機關調查日作為起課日期？

④按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。至於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果（最高行政法院98年度判字第 261號判決參照）。參酌司法院大法官釋字218號及釋字361號在審查所得稅法中關於推計核定規定時亦均曾明白揭示：「依此項推計核定方法估計所得額時，仍應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」足見縱使因納稅義務人違反申報協力義務時而例外容許稅捐稽徵機關得採取推計方法核定其稅基時，亦僅得降低證明程度，按較弱之證據方法，推計最可能存在之課稅事實，再以之為基礎計算其稅基及應納稅額；稅捐機關並不當然因此得以完全無視既有之證據資料或可得採取之證據方法而恣意推測。查原告於 100年8月5日所提起第一次訴願期間即已主張被告應可由勘查系爭增建之建材架構或調閱空照圖等方式認定系爭卡序1C0部分及卡序2C0 之建造日期，並對於被告認定增建日期難以勘查乙節表示不服（見原處分卷 1第74頁至第76頁），並提出系爭房屋遭風災水患照片（見原處分卷1第63頁、本院卷第22頁）為佐；繼於101年5月1日原告提起第二次訴願期間仍一再重申上開關於增建日期認定及其證據方法之主張（見訴願卷第183頁、第184頁），且起課日期之認定涉及房屋稅稅基之形成與量化，影響系爭房屋課稅現值是否達免徵標準及應納稅額核計，非無調查必要，故本院在此範圍內自非不得依職權調查相關事實及證據（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由七參照）。基於以上認識，分就原處分關於系爭卡序1C0部分及卡序2C0部分之增建日期認定加以審查。

⑤【系爭卡序 1C0部分】：經本院向行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航空測量所）函調系爭房屋基地於66年至69年之航空拍攝影像，然系爭房屋所坐落嘉義縣太保市溪南段地區並無66年至69年之航空拍攝影像，相近年度僅有65年11 月2日及70年9月5日拍攝之航空拍攝影像等情，有農林航空測量所102年8月1日農測資字第0000000000號函在卷可稽（見本院卷第103頁）。而系爭卡序1C0部分增建係系爭卡序1A0後方凸出之增建廚房等情，業如前述，於增建完成後，必然能自航空拍攝影像中加以確認。然由65年11月 2日及70年9月5日農林航空測量所拍攝之航空拍攝影像以觀，均未見系爭卡序 1A0後方已增建凸出之系爭卡序1C0廚房之情形，此有農林航空測量所102年8月12日農測資字第0000000000號函送之航空拍攝影像2幀在卷可考（見本院卷109頁至第114頁），足徵原告主張系爭卡序 1C0部分約於68年間已搭建完成云云，與客觀事實不符，並不足採。惟由卷附被告於訴願期間已調得之89年及90年空照圖對照上開65年及70年間空照圖以觀（見原處分卷2第79頁、第80頁），系爭卡序1A0後方於89年間已明顯增加凸出之系爭卡序1C0部分，足見系爭卡序1C0部分至遲於89年間即已增建完成（見原處分卷 1第80頁）。從而，依上開89年之空照圖既足證系爭 1C0部分於89年間即已存在，被告仍未加斟酌而僅援引財政部77年 6月28日台財稅第 000000000號函釋，即以建造完成日期難以勘查為由，逕以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅，難謂符合上開司法院大法官所揭示應力求客觀、合理、符合實際，以維租稅公平之原則，非無可議。是原告主張原處分以99年10月作為系爭卡序 1C0部分之起課日期有所違誤乙節，在此範圍內，尚屬有據；逾此範圍則不可採。

⑥【系爭卡序2C0部分】：原告主張系爭卡序 2C0部分約於68年間即已增建完成，除提出由該增建所用建材型式可資認定之證據方法外，並提出系爭房屋遭風災水患照片，主張該照片拍攝於85年賀伯颱風當時，足以證明系爭卡序 2C0部分在當時已經存在等語。經本院向嘉義縣政府函調85年賀伯颱風在嘉義縣造成水患災情範圍，然嘉義縣政府函覆85年賀伯颱風相關水患紀錄資料已逾保存年限，無法提供等情，有嘉義縣政府102年3月14日府水管字第0000000000號函在卷可稽（見本院卷第67頁）。再經本院現場履勘結果：系爭卡序2C0部分自2樓之空房間即可看出屋頂為鋼鐵造等情，有本院勘驗筆錄及編號十五勘驗現場照片等在卷可憑（見本院卷第61頁、第65頁）。復經本院將上開勘驗照片函送社團法人嘉義市建築師公會（下稱嘉義市建築師公會）鑑定採用該種鋼鐵建材之建築年份，其鑑定意見為：該種型式之鋼鐵架為力霸式鋼架，於西元1983年 8月26日的臺中縣省立豐原高中大禮堂倒塌事件後，政令有規範建築物禁用力霸式鋼架構造；西元1960至1970年代臺灣流行力霸式鋼架系統亦為本院編號十五勘驗現場照片所示該種形式，中間或有使用時間延續至西元1980年代，至1983年代豐原高中大禮堂倒塌事件後才漸漸無人使用等情，有嘉義市建築師公會102年4月9日嘉市建師（鑑）字第024號函及附件（見本院卷第72頁至第75頁）在卷可稽。據此鑑定意見推算，系爭卡序 2C0所採用之該種力霸式鋼架結構係民國49年至69年間之建築所使用之建材，該種建材於72年後即逐漸淘汰。準此，系爭卡序 2C0增建部分雖因原告未善盡房屋稅條例第 7條所定申報協力義務致其增建日期之認定欠缺直接證據，然揆諸上開說明，被告並不當然因此得以完全忽視可得採取之證據方法，而應力求客觀、合理、符合實際，以維租稅公平原則。本院衡酌原告既已提出系爭房屋遭風災水患照片並主張該照片拍攝於85年賀伯颱風當時，雖因相關風災水患紀錄已逾保存期限主管機關無從提供致未能完全驗真；然其關於系爭卡序 2C0部分增建日期得藉由建材型式證明其增建年份之主張，確能由上開嘉義市建築師公會之鑑定意見獲得相當吻合之印證，故堪認原告主張系爭房屋卡序 2C0部分於68年間已搭建完成，並非憑空杜撰，應屬可信。是其主張原處分以99年10月作為系爭卡序 2C0部分之起課日期有所違誤乙節，並非無據。原處分就系爭卡序 2C0部分之起課日期認定亦非無可議。

3.系爭房屋100年度課稅現值及房屋稅額之核算結果：

①按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。…」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」房屋稅條例第 5條第1款及同條例第6條定有明文。次按「嘉義縣（以下簡稱本縣）房屋稅稅率規定如下：…三、住家用、自住用房屋按其現值課徵百分之一點二。…」嘉義縣房屋稅徵收自治條例第3條第3款規定甚明。是房屋稅係依房屋現值，依上開規定之稅率計算其應納稅額。

②原告對原處分僅爭執各卡序是否應合併計算課稅現值及卡序1C0、2C0之增建完成日期等節，業如上述；對於原處分所認定構造別、使用別、核定單價、折舊率等節於言詞辯論時已不爭執（見本院卷第88頁背面、第89頁）。而就系爭房屋卡序 2C0部分應與卡序1A0、1C0部分合併計算課稅現值及系爭房屋卡序2C0、1C0部分房屋稅增建日期等節，則經本院調查後認定如上。至原告另主張系爭卡序1A0 於99年7月時課稅現值未達10萬元，依房屋稅條例第15條第1項第9款應合法免徵，被告於100年房屋稅課稅明細表（見高高行卷第26頁）所記載該卡序課稅月數自99年 7月起係於法不合云云。然嘉義縣 100年房屋稅開徵相關事項已由被告於 100年4月6日以嘉縣財稅財字第0000000000號依嘉義縣房屋稅徵收自治條例第14條辦理公告，其公告揭示之開徵日期自 100年5月1日起至同年月31日止，課稅所屬期間則為99年7月1日至100年6月30日。而系爭房屋卡序 1A0既應與卡序1C0、2C0部分應與合併計算課稅現值，且系爭房屋卡序2C0、1C0部分房屋稅增建日期均早於99年，業如上述，是自難單以系爭房屋卡序1A0部分於99年7月時課稅現值未達10萬元即主張依房屋稅條例第15條第1項第9款免徵，故原告上開主張，並不可採。

③基上依首揭稅率、嘉義縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，核算系爭房屋 100年度課稅現值及房屋稅額應如附表所示。從而，被告固因於訴願自審時發覺100年7月 5日嘉縣財稅法字第0000000000號函所為之復查決定仍有違誤而以原處分撤銷該復查決定，同時變更系爭房屋之100年房屋稅額為 1,751元，然其超過1,705元之部分，仍於法未合。原告之主張原處分有所違誤，其在超過 1,705元之部分，並非無據；逾此範圍，則無可採。

五、綜上所述，原處分超過 1,705元之部分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分訴請撤銷，為有理由，應予准許。逾此部分之原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及提出未經斟酌之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第 104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。