高雄高等行政法院判決

民國100年6月22日辯論終結

原告

林黃金瑞

訴訟代理人

李衍志 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許春安

訴訟代理人

陳麗玲

林玫伶

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月31日台財訴字第09900437960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告之配偶林東國於民國90年4月9日死亡，原告於91年1月9日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）161,721,865元，未償債務扣除額0元，遺產淨額149,690,732元，應納稅額60,338,366元，原告就未償債務扣除額項目不服，循序訴經最高行政法院98年度判字第1005號判決駁回確定在案。嗣原告於99年5月11日申請以坐落屏東縣屏東市○○段503、503-3、511、511-2地號（重測後為新歸來段455、457、501、477地號）、前進段246、246-3地號及大連段317、317-2、10-2地號（下稱系爭3筆土地）共9筆土地抵繳被繼承人林東國之遺產稅。案經被告於99年9月7日以南區國稅屏縣一字第0990021664號函否准系爭3筆土地之抵繳（餘6筆土地准予抵繳）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

（一）本件原告之訴訟標的為被告否准原告所申請遺產稅實物抵繳之行政處分，與遺產稅之核定處分無關，謹先陳明。至被告與訴願決定機關何以會有「遺產稅實物抵繳之行政處分，與遺產稅之核定處分無關」之說明，應是原告提及遺產稅核定處分之認定價值應為核定實物抵繳時之認定依據，而衍生誤解為原告又就遺產稅之核定重為爭執而已。

（二）按遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）施行細則第46條第1項規定抵繳價值以該項財產核課遺產稅之價值為準，此乃法文明定。至同條第2項所指之「前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」則有待說明，謹分述如下：⒈本項前段所稱之「折舊或折耗性之財產者」應如何云云，因本件系爭標的物為土地，顯非屬「折舊或折耗性之財產」者，即置不論。⒉其後段所稱「其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額」者，其所稱「經設定他項權利」之設定，即有待澄清，該設定之他項權利究為繼承開始前已設定者，抑為繼承開始後始設定者兩項不同時間點，蓋如為後者之「繼承開始後始設定者」，因繼承開始時並不存在此項義務，則在事後認定抵繳價值價值時，應予扣減，乃合情合理，應無須多論。⒊該他項權利如為「繼承開始前已設定者」，在核定遺產價值時，忽視不予承認，則在實物抵繳之價值核定時，即應同採同一原則一樣忽視不予承認，方屬合法合理合情，此由同條第1項「抵繳價值以該項財產核課遺產稅之價值為準」立法旨意觀之，應即可明，實亦無須多論。⒋或謂遺贈法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負擔清償之狀態，始得自遺產總額中扣除，而本件系爭土地雖由銀行設定抵押擔保松城產業股份有限公司（下稱松城公司）之債務清償責任，但被繼承人僅為連帶保證人，屬被繼承人之「或有負債」，該項債權係於被繼承人死亡後，始經債權人追償，因此不得於繼承開始時即承認為未償債務云云，此一論點有不合法、不合理之處，謹分述如下：⑴本件銀行對連帶保證人之追償請求權，因保證契約為諾成契約，在連帶保證人簽字為連帶保證時，即已成立存在。⑵本件遺產，即系爭3筆土地均已有設定高達8億元之抵押權存在，亦為明確無可爭執之事實，因此該等土地負有8億元之他項權利義務，亦應屬無可爭論之事項。有問題者，應在該他項權利所擔保之債權是否存在而已，如有，即應承認該遺產有未償債務負擔存在，如無，即不應承認該遺產有未償債務負擔存在，此理應甚淺明，似不待再論。⑶因此，被告在為系爭土地之他項權利負擔之調查時，實應係向他項權利人詢明「在繼承開始之90年4月9日時，系爭3筆土地所設定之他項權利所擔保之債權是否存在？數額多少？」此乃明確存在與否之債，而債權人欲於何時主張實施，應與該一權利負擔是否存在於遺產上無關方是，本件原告提及前遺產稅核定程序之問題，實僅在陳明系爭不動產之價值核定，因系爭土地上之他項權利係在繼承開始前即已登記在案，其所擔保之債權亦同，所以後一抵繳程序應採與前遺產稅核定程序相同之原則，評估認定系爭土地之價值，如是而已。

⑷至訴願決定書另提及「或有負債」之觀念，此乃會計學之觀念，意思為該筆債務處於不確定之狀態，未來有可能需負擔，亦有可能不負擔，固屬不錯，惟既然在繼承開始時屬於不確定狀態，即應予評價，評估負擔之可能性再行決定，其情形應如評估遺產中其他動產或無體財產權之財產價值一樣，而不是逕行抹減不予承認。更何況本件系爭3筆土地，如前所述，已於繼承開始前設定與銀行，所擔保之債權亦確實存在無誤，根本非屬不確定「或有負債」。

（三）本件遺產中之系爭3筆土地於繼承開始前均已有高達8億元之抵押權設定，該抵押權所擔保之債權亦確實有超過10億元之債額存在，均經被告自行查明而為明確無可爭執之事實，因此該等土地在繼承開始時即負有8億元之他項權利義務，乃屬明確無可爭論之事項。被告在核定遺產價值時，對該抵押權及其擔保債務忽視不予承認，則在實物抵繳之價值核定時，即應同採同一原則一樣忽視該抵押權及其擔保債務之存在，方屬合法合理合情，此原告所以提起本訴之簡明道理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予以系爭土地抵繳應納遺產稅之處分。

三、被告則以︰

（一）查遺產價值之計算，依遺贈法第10條第3項規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準；而抵繳價值，除依遺贈法施行細則第46條第1項規定，以該項財產核課遺產稅核課之價值為準外，尚有同條第2項應扣除項目規定，抵繳之標的物經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額，兩者價值之認定，並不相同。經查本件系爭3筆土地經原核定遺產淨值為75,957,700元，惟依土地登記謄本資料所載設有抵押權，債權人為台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱金聯公司），債務人為松城公司，設定擔保債權總額為最高限額800,000,000元，復經金聯公司函復略以截止99年5月31日止，未償債務金額為1,075,242,220元等語，是被告依遺贈法施行細則第46條第2項後段規定，扣除擔保之債權，抵繳價值已為0元，無法抵繳，乃否准所請，與首揭規定並無不合。則原告主張核定遺產價值應與實物抵繳之價值核定採同一原則或擔保之債權部分抵繳程序應採與前遺產稅核定程序相同之原則云云，將「抵繳價值」與「遺產價值」之核定，混為一談，顯對法令有所誤解。

（二）次查被繼承人林東國（即原告之配偶）所遺大連段10地號、灰嗂段938地號及系爭3筆土地計5筆土地於生前為松城公司之銀行貸款提供擔保，是被繼承人非主債務人，僅為連帶保證人，屬被繼承人之「或有負債」。嗣原告之配偶死亡後，始經債權人聲請對該5筆土地為強制執行，且未拍定，該求償行為乃在原告之配偶死亡後，非屬死亡時確定之未償債務，乃否准認列，原告已循序訴經最高行政法院98年度判字第1005號判決確定，且有關遺產稅之核定與本件否准實物抵繳之申請，係屬各自不同之處分，並非本件爭訟之標的，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有原告遺產稅實物抵繳申請書、系爭土地土地登記第二類謄本、被告遺產稅核定通知書、被告所屬屏東縣分局99年9月7日南區國稅屏縣一字第0990021664號及訴願決定書附原處分卷可稽，足堪認定。茲本件爭點厥在於被告以系爭土地經扣除其上未償抵押債務後，已無抵繳價值，予以否准原告實物抵繳遺產稅之申請，所為處分有無違誤？經查：

（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物1次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」為遺贈法第30條第4項及第5項所明定。次按「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」「前項抵繳之標的物為折舊或折耗性之財產者，應扣除繼承發生日或贈與日至申請抵繳日之折舊或折耗額；其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」為遺贈法施行細則第46條第1項及第2項規定。是以，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；究其目的乃在彌補現金繳納不足，亦即以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院釋字第343號解釋「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定（98年1月21日將原第2項實物抵繳之規定，修正後移列於現行第4項），遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第43條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」意旨亦明。故實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，自應予以實質調查認定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。且遺贈法第30條第4項設有「以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳」之規定，故而，申請抵繳之標的物是否符合要件及其實物是否易於變價，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定；且以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故苟該實物無從或難以變價以供抵繳贈與稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條項前段規定意旨相違。

（二）經查，原告於99年5月11日申請以新歸來段455、457、501、477地號、前進段246、246-3地號及系爭3筆土地等共9筆土地抵繳被繼承人林東國之遺產稅，經被告調閱系爭3筆土地登記謄本資料，查得系爭土地設有抵押權，債權人為金聯公司，債務人為松城公司，設定擔保債權總金額為最高限額800,000,000元，遂以99年5月31日南區屏縣一字第099001658號函詢金聯公司，經該公司99年6月7日金聯債一字第99106641號函復略以，被繼承人林東國提供名下不動產予債務人松城公司，設定抵押權予金聯公司，並為連帶保證人，截至99年5月31日止，未償債務金額為1,075,242,220元等情，有系爭土地謄本、金聯公司回復函及債權計算書等影本附原處分卷可稽（註：若計算至100年5月24日止，未償債務則為新臺幣301,995,443元、日幣1,148,932,242元暨遲延利息、違約金，參金聯公司100年5月27日金聯資一字第100101893號函）。是依遺贈法第46條第2項後段規定，經設定他項權利者，應扣除他項權利之價值或擔保之債權額，被告乃以99年9月7日南區國稅屏縣一字第0990021664號函復原告，系爭3筆土地經原核定遺產淨值為75,957,700元，扣除擔保之債務1,075,242,220元後，抵繳價值已為0元（若計算至100年5月24日止，亦同），故無法准予抵繳為由，否准該部分抵繳之申請，自為適法。

（三）原告雖主張被告於本院另件96年度訴字第292號遺產稅事件審理時，就系爭3筆土地存有上開抵押權之未償債務不予肯認，卻在本件主張系爭3筆土地上存有抵押權，致系爭3筆土地並無價值，所為前後顯有矛盾云云。惟查，本院96年度訴字第292號原告與被告間遺產稅事件，係原告就被告核定林東國（即原告之配偶）之遺產淨額（遺產總額扣除未償債務後之餘額）不服，而循序提起行政訴訟之爭執。而在該案中，被告於計算林東國之遺產價值，其土地部分係依遺贈法第10條第3項規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，依法並無不合。至於被繼承人為擔保其債務而提供土地設定抵押權予債權人者，僅生是否應從被繼承人遺產總額中扣除未償債務而已，與計算土地價值應按公告土地現值為準無涉。本件原告申請以系爭3筆土地抵繳被繼承人林東國之遺產稅，被告受理其申請時，自應核算其抵繳之價值。而抵繳價值，除依遺贈法施行細則第46條第1項規定，以該項財產核課遺產稅核課之價值為準外，尚有同條第2項應扣除項目規定，抵繳之標的物經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。是被告依遺贈法施行細則第46條第2項後段規定，以系爭3筆土地之價值扣除所擔保債權人金聯公司之債權額後，其抵繳價值已為0元，乃否准所請，洵非無據。準此以觀，上開兩者情形，並不相同。則原告主張核定遺產價值應與實物抵繳之價值核定採同一原則或擔保之債權部分抵繳程序應採與前遺產稅核定程序相同之原則云云，將「抵繳價值」與「遺產價值」之核定，混為一談，顯對法令有所誤解。

五、綜上所述，被告所為原處分，揆諸首揭條文規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准予以系爭3筆土地抵繳應納遺產稅之處分，為無理由，亦應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭