高雄高等行政法院判決

民國100年10月27日辯論終結

原告

蔡建中

訴訟代理人

王彥凱 會計師

訴訟代理人

林石猛 律師

複代理人

戴敬哲 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

何瑞芳 局長

訴訟代理人

潘靜雯

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年5月23日台財訴字第10000019910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要︰緣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈少數民族服飾23件（下稱系爭捐贈服飾）予新竹縣政府之捐贈扣除額新台幣（下同）9,970,000元，應退稅額878,733元，被告以其捐贈實物予新竹縣政府不符規定，否准認列扣除額。原告不服，申經復查，獲准追認捐贈扣除額2,791,600元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

(一)系爭捐贈服飾，係目的事業主管機關新竹縣政府依「新竹縣文化局典藏品蒐購要點」「新竹縣文化局典藏評議委員會設置要點」「公務機關接受外界捐贈審核具體流程」等規定，完成系爭服飾之受贈程序後，於94年10月24日製發「新竹縣政府文物捐贈價格認定書」「新竹縣政府文物捐贈收據」予原告，鑑定系爭捐贈服飾之價值為9,970,000元。準此，原告依據上開認定書與收據，於辦理94年度個人綜合所得稅結算申報時，選擇列舉扣除額，並列計9,970,000元為對政府之捐贈費用，符合所得稅法第17條第1項第2款、文化藝術獎助條例第28條、財政部94年12月28日台財稅字第09400639940號函等規定。且本批服飾捐贈，捐贈人除原告外，尚有住台北市之其他捐贈人，渠等捐贈與原告相同之服飾經財政部台北市國稅局(下稱台北市國稅局)審核後，以新竹縣政府之鑑價，依文化藝術獎助條例第28條規定，為捐贈價格之認定。又系爭捐贈服飾屬藝術品，本未必具有公開、均衡之價格，其既經新竹縣政府文化局典藏評議委員會為專業鑑定，對於類似文物之各種資訊（含價格資訊）收集詳盡，評鑑過各類文物之閱歷亦相當豐富，並無所謂資訊不對稱情事。新竹縣政府可自主決定是否接受系爭捐贈服飾之捐贈，亦可自主決定其價值，原告並無任何影響專業合議鑑定機構之行為，故鑑定價格應為新竹縣政府獨立對外採購可能之成本，被告自應依上開機構之認定核實認列。

(二)租稅法律明文授權由目的事業主管機關認定捐贈價值，蓋文物價值之認定所應具備之專業，非稅務稽徵人員所能處理。就系爭捐贈服飾價值之認定，係由新竹縣政府選定對文物具專業智識之人士而組成典藏評議委員會，並本於文物專業作成評鑑結果。從而，被告自應尊重目的事業主管機關依法定職權所為之認定。被告拒絕依新竹縣政府所核發之「文物捐贈價格認定書」「文物捐贈收據」核定原告可扣除所得之捐贈數額，即排除適用文化藝術獎助條例第28條之租稅法律規定，而僅依系爭捐贈服飾之成本而核定捐贈數額，違反所得稅法、文化藝術獎助條例，增加法律所無之限制，牴觸租稅法律主義。至被告所舉之財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋，係針對95年1月1日以後發生之捐贈，況該函釋亦認為稅捐稽徵機關應依目的事業主管機關核發之價值證明核認。縱稅捐稽徵機關對價值證明有疑義，經通報目的事業主管機關後，仍應由目的事業主管機關就捐贈文物價值進行認定。本件捐贈行為乃發生於94年間，且有目的事業主管機關新竹縣政府出具之價值證明，稅捐稽徵機關認有疑義通報新竹縣政府，業經新竹縣政府函覆，確認前依相關法規評議所認定之捐贈文物價值無誤，則被告自當予以核認，方不致侵害目的事業主管機關之法定職權。

(三)另被告稱「申請人於復查階段未能提示成本供核」「列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則」「本件申請人實際支付作為捐贈用途之費用既為系爭捐贈價格之20%至28%範圍，而非鑑價金額，請求依文化藝術獎助條例第28條規定，按受贈單位開立之捐贈價格認定書金額9,970,000元追認捐贈扣除額，於法未合，核難採據。」認為得列舉扣除之捐贈金額，僅以捐贈物之原始成本為限，顯然增加租稅法律所無之規定，並無法達成文化藝術獎助條例立法之目的。故而，僅於捐贈物價值無法認定時，稅捐機關方得參酌原始成本而認定，系爭捐贈服飾既已由新竹縣政府依租稅法律之授權，經專業審議而認定價值，即無不能認定價值之情事，被告另要求原告提示成本，並認為應以成本認定捐贈價值，顯然有牴觸租稅法律主義之違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）關於剔除原告申報實物捐贈扣除額7,178,400元部分均撤銷。

三、被告則以︰

(一)按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，亦為現行稅捐稽徵法第12條之1所明訂，而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律形式，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅公平及實質課稅原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之情形，無以實現租稅公平之基本理念及要求。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定給予租稅減免之優惠措施及捐贈扣除額之限制，原在保障稅收、防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為，乃給予租稅減免之優惠措施。亦即列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則。如捐贈物為實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度適用無差別之租稅待遇，以符合租稅公平及實質課稅原則。

(二)查系爭捐贈服飾原屬訴外人翁國薰及翁聖儒所有，翁國薰於94年8月8日先經新竹縣政府完成鑑價程序及同意受贈審查，再於同年9月間，以系爭捐贈服飾鑑價金額，分別與原告等25人議定捐贈件數及捐贈金額（即鑑價金額），並以捐贈金額之20%至28%不等之價格出售予原告等25人後，授權翁國薰等2人代為辦理捐贈新竹縣政府文化局，於同年10月24日由翁國薰與新竹縣政府簽約完成捐贈程序，由新竹縣政府製發文物捐贈價格認定書、文物捐贈收據予原告等25人，此有台灣新竹地方法院檢察署檢察官（下稱新竹地檢署）98年度偵字第974號不起訴處分書可稽。是原告取得系爭捐贈服飾所有權時即已有規避稅賦意圖，顯有藉系爭捐贈服飾之取得價格與捐贈價格顯著差距，享受租稅減免優惠，實與租稅公平及實質課稅原則不符。原告主張系爭捐贈服飾屬藝術品，未必具有公開、均衡之價格，鑑定價格為新竹縣政府對外採購之可能成本，應以該鑑價金額予以認定等節，委難採據。再者，復查階段原告以系爭捐贈資料已提供予新竹地檢署為由，表示無法提供系爭捐贈服飾之支付價款證明供被告查核，被告乃依上開不起訴處分書所載之取得成本，按28%從高認定成本，核定原告94年度捐贈扣除額為2,791,600元（計算式：鑑定價值9,970,000元×28%），揆諸上開所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列舉扣除額，應以實際支付金額作為所得稅列報基礎，並無違反租稅法律主義。

(三)再查，國立國父紀念館（下稱國父紀念館）前於93年間接受民間捐贈少數民族服飾，其捐贈者16人與本件新竹縣政府捐贈者25人有部分雷同，且該2案之捐贈物亦分別向翁源水或其子翁國薰等人購入。監察院就國父紀念館案捐贈者列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額疑義，於100年4月13日約詢教育部、國父紀念館、財政部賦稅署、台北市國稅局及該局松山分局相關業務主管人員到院說明，據教育部代表當日提供行政院文化建設委員會（下稱文建會）99年10月19日函復該部書函略以：「．．．本（文化藝術獎助）條例第28條第2項所定『具有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3條所稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2項所定具有文化資產價值之文物。」此有文建會99年10月19日文規字第0992025244號函附卷可稽。準此，本件原告捐贈之服飾亦係向該案之翁源水或其子翁國薰等人購入，該服飾是否屬文化藝術獎助條例第28條第1項所定之「具有文化資產價值之文物」，進而得依該條例第28條規定以目的事業主管機關認定並出具之證明，適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之列舉扣除，即非無疑？爰本案捐贈物如不符文化藝術獎助條例第28條規定之文物，應按實質課稅原則，以捐贈者取得捐贈物之實際支付成本，核認捐贈列舉扣除額，此亦有財政部100年5月24日台財稅字第10004903340號函附卷可稽，是被告依新竹地檢署98年度偵字第974號不起訴處分書所載之取得成本，按28%從高認定，核定原告94年度捐贈扣除額為2,791,600元，已屬對原告最有利之認定，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告94年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書94年度申報核定、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：其將系爭捐贈文物捐贈予新竹縣政府，依文化藝術獎助條例第28條規定，以該府認定該文物之價值列報捐贈扣除額，於法有據，被告卻僅以原告取得該文物之成本2,791,600元認列捐贈扣除額，係增加法律所無之限制，牴觸租稅法律主義等語，資為爭議。

五、本院判斷如下：

(一)按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……。㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」次按文化藝術獎助條例第28條規定：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」再按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。再查，捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。故本件應由原告舉證證明系爭文物係屬文化藝術獎助條例第28條所稱所稱之文化資產，及該物之捐贈所相當之現金價值為何。

(二)次按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。」「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」為文化藝術獎助條例第2條第1款及第3條第2項所明定。故同條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」應與上開規定作同一解釋。而文化資產保存法第3條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落．．．。二、遺址：．．．。三、文化景觀．．．。四、傳統藝術．．．。五、民俗及有關文物。．．。六、古物．．．

七、自然地景．．．。」第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」依文建會99年10月19日函復教育部略以：「．．．本（文化藝術獎助）條例第28條第2項所定『具有文化資產價值之文物』，應以文化資產保存法第3條所稱具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除。本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2項所定具有文化資產價值之文物。」此有文建會該份函文附卷(原處分卷第274頁)可稽。本件原告捐贈之服飾與文建會函文所指服飾(國父紀念館案)雷同，二案服飾均是由翁國薰提供並居間促成納稅義務人取得高額捐贈收據報稅，則系爭捐贈服飾是否屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指業經指定或登錄之「具有文化資產價值之文物」，進而得依該條例第28條規定以目的事業主管機關認定並出具之證明，適用所得稅法第17條第1項第2款第2目之列舉扣除，即非無疑。

(三)次查，原告之所以能將系爭文物捐贈給新竹縣政府並取得該府出具之捐贈價格認定書、捐贈收據(見本院卷第12、13頁)，係由訴外人翁國薰居間促成。翁國薰向包含原告在內等25人表示渠等祇要用其向新竹縣政府爭取到之文物捐贈價格之20%至28%向其購買該批服飾，即能用新竹縣政府出具之捐贈收據申報節稅，並以翁國薰取得新竹縣政府捐贈收據為付款條件。雙方議定後，旋由翁國薰之父翁源水於97年7月1日向新竹縣政府申請捐贈少數民族服飾1批840件(含系爭服飾23件)，新竹縣政府文化局旋於同日上簽籌備該批服飾審查事宜，繼於94年7月15日簽請縣長圈選審查委員，並即定94年7月29日於台北六福皇宮召開審查會，然因遇颱風，改定94年8月8日下午1時於台北老爺大酒店2樓名人西餐廳進行審查(場地費46,840元)，當日翁國薰出席其間，審查會並於同日下午作成按翁國薰所定價格之8.3折核計捐贈價格共計421,450,000元接受捐贈之決定。翁國薰緊接於94年9月間與原告等25人簽訂授權書或買賣契約，委由翁國薰與新竹縣政府簽訂贈與契約書。迨至翁國薰順利於94年10月24日取得新竹縣政府出具之捐贈價格認定書及捐贈收據後，即聯絡原告等25人付款。其中原告部分，係其配偶魏瑞玲於94年11月25日交付現款1,990,000元給翁國薰以取得新竹縣政府記載捐贈價格9,970,000元之捐贈收據，持以於95年5月16日申報捐贈扣除額，並因而申報退稅878,733元。以上有翁源水94年7月1日提出之捐贈申請書、新竹縣政府簽呈2份、老爺大酒店(97)爺總字第D09-08號函、新竹縣政府94年8月8日審鑑民間捐贈少數民族服飾乙批審查會議紀錄、授權書、贈與契約書、新竹縣政文物捐贈價格認定書、捐贈收據、翁國薰於94年11月25日出具給原告之1,990,000元收款收據、翁國薰與25位購買成員之一即李柏彥於94年9月17日簽訂之買賣契約(以新竹縣政府捐贈收據金額1千7百萬元之27%，即459萬元為實際買賣價格)、新竹地檢署98年度偵字第974號不起訴處分書等附於本院向新竹地檢署調取之該署98年度偵字第974號卷、96年度他字第1240號卷可稽。復經：①、訴外人【翁國薰】於新竹地檢署98年度偵字第974號偵查時自陳：「(該中國少數民族服飾清冊上價格何人訂定？為何要訂價？此價格有何依據？)我有提供該清冊，參考價格是我訂的。」「(如何與捐贈人談捐贈價格、分配捐贈服飾數量等情？)有，一開始捐贈人有跟我提需要多少鑑定價格來節稅，但是沒有提出數量的分配。我是等到94年下半年捐贈沒有問題、鑑定價格出來，才去分配每位捐贈者的捐贈價格、分配捐贈服飾數量等。」「(價金如何訂定？)在94年上半年鑑價前就有跟捐贈人談，價金因文物無客觀價格，所以雙方議定以政府鑑定價格之百分比為實際的買賣價金。百分比的數字當初是談30%以下，有些人還會跟我殺價至20%，我記得實際區間是在政府鑑定價格20%至28%為實際成交價。」「(買賣有無簽立契約？)只有少數人要求簽約，其他人認為看到捐贈證明才付款，故沒有要求簽約。」②、【原告】於同案中接受檢察事務官詢問時自承：「(何人告知你可以購買中國少數民族服飾並捐贈給新竹縣政府?再以新竹縣政府開立之捐贈證明書申報列舉扣除額？)翁國薰告訴我的。他的父親翁源水是我們醫院的藥商，翁源水介紹翁國薰跟我們認識，當初他告訴我們買服飾後捐新竹縣政府可以節稅。我跟他買199萬元，共買23件，我沒看過這些捐贈物，因為我不懂。」「(如何付款？)翁國薰先幫我們辦理捐贈，等縣政府函文下來後，確定可以捐贈後，94年11月25日在高雄的某銀行由我太太領錢後付現金199萬元給翁國薰。」「(你如何認定你購買的價格是合理的？)因為我不懂，我信任翁國薰，他應該不會騙我，而且等縣政府函文下來後才付錢。」③、原告配偶【魏瑞玲】於同案接受詢問時陳稱：「(有無買賣契約書？)我不太記得，我只記得我交給他時有請他簽一張收據給我。」「(是什麼時候買的？)94年，詳細日期我不太記得。」「(你跟翁國薰談購買價格時，文物是否已經有新竹縣政府的鑑定價格？)那時候我不清楚，因為翁國薰跟我講過程他會處理。」「(你們有沒有談到購買價格是以什麼為依據？)他一開始跟我講的就直接講到199萬元。」「(如果你跟翁國勳談價格的時候新竹縣政府鑑定價格還沒有出來，那是用什麼依據來定199萬元？)我不知道，他有說以後會有感謝狀及捐贈的證明，但是他會處理，之後他會給我捐贈憑據。」「(你是分幾次付給翁國勳？)一次付現。當場翁國勳就簽11月25日的收據給我。應該是拿到鑑價證明之後我才付款給翁國勳。」等語，核與：④、同批買受服飾人即訴外人【楊德敏】於同案中證稱是翁國薰主動與其接觸，告知可以將服飾捐給新竹縣政府，故其以捐贈價格25,030,000元之28%向翁國薰購買60多件服飾，購買後未看過該批服飾，並於新竹縣政府鑑定價格後從紐西蘭匯款等同約7,000,000元之紐幣給翁國薰之情節相符。凡此足見原告係以1,990,000元之價格購買系爭服飾用以捐贈新竹縣政府，洵堪認定。

(四)系爭服飾縱屬文化藝獎助條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，而得作為該條之捐贈客體，然因其為少數民族服飾，即便有喜好收藏者，究屬小眾市場，尤易隨時空背景及主觀喜好而生巨幅漲跌，難有客觀價值，此由另案翁國薰以相同手法為其客戶捐贈少數民族服飾給國父紀念館，該館原按翁國薰定價之7.2折出具捐贈收據合計高達210,850,000元，嗣因台北市國稅局於審核該批納稅義務人之綜合所得稅時，發函國父紀念館說明，並有檢調單位介入調查，該館乃再歷經多次鑑價，直到第5次經過較為嚴謹之鑑價，方以27,809,400元報請文建會核備，益徵其初始鑑價之浮濫，可見一斑，此有監察院之調查意見附卷(本院卷第61-70頁)可參。至於本案服飾，若有新竹縣政府鑑定之高額價值，收藏家理應趨之若騖，翁國薰衡情應惜售，即使有意出售，在通常情形下，亦不致低價賣出，然觀本件，翁國薰明知已能取得新竹縣政府按其高額定價略打折扣之捐贈證明，卻預先以將來捐贈證明之20%至28%價格出售給沒有看過該批服飾之原告等人，參以新竹縣政府對此大批服飾僅以一個下午即能作成決定，則此一連串緊密之安排，實看不出渠等關注者為系爭服飾之文化價值，惟見渠等毫不避諱的利用此批服飾作為稅捐規避之工具。尤其系爭服飾並非原告等人買受後經過時間增益其歷史價值，而是知道將可取得新竹縣政府之高額捐贈證明，旋以低價買受，迨取得新竹縣政府之高額捐贈證明後才付款給翁國薰，凡此可見系爭服飾客觀上並無新竹縣政府鑑定之價值乙事，為翁國薰及原告等25人所明知，則系爭服飾縱屬文化藝術獎助條例第28條所稱之文化資產，其捐贈之客觀價值，充其量也僅為翁國薰出售給原告等25人之實際價格而已，新竹縣政府審查委員會在不知翁國薰有此安排及其已與私人有成交價格之情形下，片面按翁國薰的訂價略作折扣，其認定之捐贈價格，即非客觀，而難採據。故原告主張應以新竹縣政府之鑑價結果，認定本件捐贈金額，自非可取。從而，原告取得系爭服飾，係源於買賣交易而來，充其量該交易價格方與服飾之現金價值相當而得作為本件捐贈金額之認定標準，然原告出價買受系爭服飾之價格僅1,990,000元，被告未查，僅按新竹地檢署98年度偵字第974號不起訴處分書所載之取得成本，按28%從高認定，核定原告94年度捐贈扣除額為2,791,600元，雖非正確，但原告主張應按新竹縣政府之認定價格為扣除額之依據，否則違反法律保留原則云云，更非可取。至原告主張台北市國稅局對同案之其他納稅義務人係以新竹縣政府之鑑定價格核認捐贈扣除額云云，縱有其事，亦無拘束本院之效力，何況財政部就類似之國父紀念館案及本案，業以100年5月24日台財稅字第10004903340號函致各國稅局，略以此2案捐贈文物如不符文化藝術獎助條例第28條規定之文物，應按實質課稅原則，仍以捐贈者取得捐贈物之實際支付成本，核認捐贈列舉扣除額(見原處分卷第276頁)，故原告此部分主張，亦無可採。

六、綜上所述，新竹縣政府出具之捐贈價值證明，並非客觀，尚難以遽採，被告逕依新竹地檢署98年度偵字第974號不起訴處分書所載之取得成本，按28%從高認定，核定原告94年度捐贈扣除額為2,791,600元，亦有未合。本件應以原告實際買受文物之價金作為捐贈金額之認定標準，方符實質課稅原則，是系爭供原告捐贈新竹縣政府之服飾價值應覈實予以認定為1,990,000元方屬相當，惟此結果低於被告之認定，基於不利益變更禁止原則，被告之核定仍應予維持。訴願決定未予撤銷，亦應認無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭