高雄高等行政法院判決

上訴人

洪秀淑即陳稼莊商行

被上訴人

財政部高雄國稅局

代表人

吳英世 局長

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對中華民國102年3月28日臺灣高雄地方法院101年度簡字第53號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人為貨物稅廠商，經人檢舉未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於民國99年1月至6月間產製應稅之「桑椹原汁加糖（600ml）」等10項及「桑椹原醋加糖（600ml）」等7項飲料品出廠，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發商毛利8%後，除分別按貨物稅稅率8%及15%核定補徵貨物稅新臺幣（下同）113,902元外，並依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，採擇一從重方式，依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅款處2倍罰鍰227,804元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）上訴人從事小規模農產品簡易加工及銷售業務，所生產之飲料品，完全以人工作業，並未使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封，屬傳統人工生產模式，非屬貨物稅條例第8條之課徵標的，亦非貨物稅廠商，無須辦理貨物稅廠商登記及產品登記，依財政部60年11月30日台財稅第39298號令釋，上訴人以人工生產之飲料品，乃屬免徵貨物稅之飲料品。（二）上訴人已於99年7月1日正式結束營業，被上訴人卻於上訴人結束營業後之99年8、9月間以查核貨物稅情事為由，要求提示帳簿等資料，並謂其依99年6月2日派員至上訴人登記營業地址、現場查得課稅事實，於101年2月13日作成補徵貨物稅及罰鍰處分，時點上錯誤倒置顯反程序常理。（三）上訴人登記之營業地址即高雄市○○區○○街（下稱正順街）22號1樓，僅有辦公桌椅、櫃臺、印表機、傳真機等文書設備，從未有過被上訴人所述烘電箱、壓蓋機等機器，被上訴人提出產製機具照片，並非位於上開地址，更非上訴人所有，被上訴人提出之說明書係「陳稼莊自然農業有限公司」（下稱陳稼莊公司）出具，非上訴人出具，無證據能力。（四）上訴人產製銷售之飲料品，均以水果、米穀等農產品進行簡易初級加工之果汁、果醋、米醋係循傳統農家人工生產方式，不需要高深技術或特殊機器設備，與陳稼莊公司之產品均採用陳稼莊果園栽培之農作物原料，依一定配方份量，故能生產出相同風味的產品，此係理所當然，與是否位於相同地點、使用相同機具並無必然關係。（五）上訴人於99年1月至6月銷售系爭飲料品22,504瓶，平均1天僅120瓶，比起一般食品廠以機器化生產線製造的產量動輒數萬瓶、數十萬瓶，相較之下，便足以證明上訴人確係以人工少量產製，但被上訴人刻意以6個月總計產製銷售數量作為認定上訴人係採機器製造之理由，試圖以浮誇之數字造成誤導，殊屬不當。（六）上訴人產品之殺菌、密封製程，乃以人工將原料熬煮加熱，達到殺菌溫度後，以人工充填裝入玻璃瓶中，並以人工將瓶蓋鎖緊密封，產品即可長時間保存，完全不需要任何機具。上訴人產品所使用之瓶蓋即如被告所謂採上下一體設計之瓶蓋，實際上以人工即可鎖緊密封，非如被上訴人所稱一定需要機器固封。（七）上訴人之飲料品屬傳統人力手工生產，非使用機器製造，因此上訴人主客觀上之認知均以為所產製之飲料品屬人工生產，免徵貨物稅，不具故意，亦無過失。（八）上訴人補充理由狀並稱：1、上訴人原位於改制前臺南縣之寮舍，因已停產而改作倉庫，並於99年7月1日正式結束營業，被上訴人於99年8月查核時，上訴人當然無法提供任何樣品資料，被上訴人卻以臆測方式將陳稼莊公司案件之事證比附套用，明顯違反證據法則。２、即使上訴人之產製地點、產製方式與陳稼莊公司相同，所產製而成之飲料品亦非屬貨物稅課徵標的，茲比照陳稼莊公司產製地點、產製方式之事證，論述如下：⑴上訴人與陳稼莊公司登記營業地址均為正順街22號1樓，被上訴人於99年6月2日查核陳稼莊公司之貨物稅事件時，乃是陳稼莊公司實際產製地點正順街20號1樓，產製方式係以磚灶、普通瓦斯爐加熱熬煮，以人工充填裝瓶，以人工輔以簡易裝箱；其中簡易型半自動封蓋機為陳稼莊公司於99年3月19日購買的中古貨，在此之前原本是以人工將瓶蓋鎖緊密封。

⑵現行貨物稅條例所列舉的應稅貨物，包括橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器、車輛等7個項目、但是唯獨對於飲料品特別限定為「設廠機製」之清涼飲料品才屬於課徵範圍，其他6項貨物則未限定產製方式條件，顯然是因為該6項貨物都屬於工業產品，而且需要大資本，特殊的技術和機器設備才能從事產製，而僅有飲料品屬於一般食品、普通人、小資本也能從事，以人力手工為主即能生產製，所以特別將飲料品限定為如同其他6項貨物的產製型態以機器製造為主，大規模生產的「設廠機製之飲料品才需課徵貨物稅。而貨物稅條例第8條第3項對於「機製」之定義為「使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者」條文中「製造裝瓶固封」是連續文字，並且沒有使用「或」字，所以其文義依照正常文法解讀，理當是從製造到裝瓶至固封之連續過程全部使用機具完成的產製方式，亦即為以機器設備為主的生產線模式。司法院釋字第697號解釋理由書之意旨及財政部91年台財訴字第090071129號訴願決定之見解及台中高等行政法院92年度訴字第509號判決之見解，均與前述依照正常文法解讀「機製」之合理認知相符。⑶被上訴人曾於陳稼莊公司案件之準備程序上，主動提出司法院釋字第697號解釋作為理由以答覆承審法官對於飲料店大多使用電動封膜或鎖蓋機固封杯口或瓶口，但卻為何未被課徵貨物稅之疑問，顯見被上訴人認為飲料店適用司法院釋字第697號解釋，「非設廠」也「非機製」，所以免徵貨物稅，然而像陳稼莊公司這樣屬於家庭手工作坊的型態，生產場所及生產態都和飲料店相同，被上訴人卻認為陳稼莊公司應納貨物稅，如此雙重標準已經明顯違反平等原則。綜上所述，比照陳稼莊公司之事證，上訴人本非屬貨物稅課徵之對象，自不生有申報繳納貨物稅之問題，然而被上訴人卻偏離貨物稅條例之立法意旨，刻意曲解、擴大解釋「機製」之文義，自訂不合法理之認定標準，對於上訴人作出不當裁處，其認事用法，顯有違誤。３、被上訴人所引最高行政法院96年度判字第1277號判決對「設廠機製」之見解認為，只要有固定製造場所，並使用機具製造或裝瓶均屬之，顯與上開司法院釋字第679號解釋牴觸。該判決指稱鍋爐屬機具之一種，用以烹煮飲料，符合製造之定義。惟現代所所謂鍋爐之定義，係由複雜部件所組成之機器裝置，而上訴人是以人工倒入原料，使用傳統煮鍋、磚灶及普通瓦斯爐熬煮飲料品，並非使用鍋爐，因此不屬於機具製造。該判決又謂：「有效之密封方式若採瓶蓋上下一體之設計者，依日常經驗法則判斷，非以機具為之不可。因此即使沒有親眼目睹裝瓶機具，單憑容器瓶蓋上下一體之密封外觀設計，以足充分足判斷是以機具方式裝填封瓶。」但是容器「瓶蓋」之密封外觀為何，與是否以機具方式「裝填」，兩者並無必然的連動關係，似此單憑容器瓶蓋外觀即斷定是以機具裝填之說法，明顯不合邏輯，違背論理法則及證據法則。4、上訴人所產製之飲料品均為純天然、無添加之真材實料果汁、健康醋，完全使用本土農產品原料，絕對不使用現成濃縮液還原，絕不使用香料、色素等任何人工添加物，依貨物稅條例第8條第2項規定及財政部93年台財稅字第09304556540號令，本件17項飲料品中有12項乃是符合國家標準定義之純天然果汁、濃糖果漿及釀造食醋，本屬免徵貨物稅之飲料品。況且，既然被上訴人認定系爭飲料品與陳稼莊公司之飲料品相同，而陳稼莊公司已檢附該12項飲料品符合國家標準之檢驗報告申請免稅，並經被上訴人核准在案，該12項飲料品之免稅證明，自得作為上訴人產品之免稅證明，被上訴人應將該12項免稅貨物之補稅及罰鍰金額予以減除，方屬適法等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：（一）上訴人經人檢舉銷售自行產製飲料醋品，被上訴人於99年6月2日（上訴人當時未停止營業）派員至上訴人登記營業地址即正順街22號1樓，查獲上訴人未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品出廠銷售。上訴人當時在現場，廠內有2台烘電箱、1座壓蓋機及4位操作人員，並將桑椹原汁置於鍋爐中加水、煮沸、冷卻、裝瓶（玻璃瓶），再以機具壓蓋固封後裝箱出廠，有調查報告、現場產品及產製機具照片、陳稼莊公司說明書可稽。（二）上訴人於99年6月經被上訴人查獲時，與陳稼莊公司均設立營業地址於上開地址，對外皆以陳稼莊果園名義販售相同產製及包裝之飲料品，上訴人配偶陳坤生為該果園主人，此有電話紀錄、陳稼莊有機果園相關網頁產品資料、統健實業股份有限公司100年9月16日說明書所附陳稼莊進貨明細、里仁事業股份有限公司談話紀錄及提示資料可憑。是被上訴人於99年6月2日於該營業地址現場查獲設廠機製之事證，自得作為上訴人與陳稼莊公司課稅之依據，上訴人所稱查核時點錯置，容有誤解。（三）依上訴人提示之99年1至6月銷貨明細表、銷貨帳及銷貨發票所載，其產製銷售系爭「桑椹原汁加糖（600ml）」等17項產品達22,504瓶，主要銷售對象係大賣場、農會、有機食品店等零售商。又該產品外觀均以玻璃瓶裝瓶，瓶蓋以壓瓶機採上下一體之密封設計封口，包裝均已標示有限期限，且未經零售商加工或更改包裝而完整出廠銷售之情形，與被上訴人現場查獲飲料品包裝相同。依陳稼莊網站常見問題所載，產品不含防腐劑卻可保存2年原因是殺菌、密封，參酌最高行政法院96年度判字1277號判決意旨，上訴人生產飲品殺菌、密封即可保存2年的製程，顯非單純人工鎖蓋方式封瓶，即可達到之效果。上訴人主張皆以人工方式產製，未使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封，與常情及上開事證不符。（四）上訴人既未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，卻於營業登記地址設廠機製系爭飲品出廠販售，與貨物稅條例第8條第3項規定之課稅要件相符。被上訴人依上訴人提示之99年1至6月銷貨明細表等帳簿憑證，核定補徵上訴人貨物稅113,902元，並依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，採擇一從重方式，依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅款處2倍罰鍰227,804元，並無違誤。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）補徵貨物稅部分：1、上訴人經人檢舉銷售自行產製之飲料醋品，商品包裝上未標示貨物稅統一編號、廠商登記字號等情事，經被上訴人於99年6月2日派員至上訴人登記之營業地點正順街22號1樓，查獲上訴人未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記即產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品出廠銷售，即依上開規定核定補徵貨物稅113,902元，為兩造所不爭執，且有上訴人所提出之99年1月至6月銷貨明細表等帳簿憑證附卷可查；上訴人雖主張其所產製之飲料品，從原料購入、清洗、鍋煮、充填、封蓋、貼標至裝箱，完全以人工方式作業，並未使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封，並非屬上開所稱之設廠機製之貨物稅廠商云云，惟被上訴人於99年6月2日前往上訴人產製現場，發現廠內有2台烘電箱、1座壓蓋機及4位操作人員，並將桑椹原汁置於鍋爐中加水、煮沸、冷卻、裝瓶（玻璃瓶），再以機具壓蓋固封後裝箱出廠，有調查報告、現場產品及產製機具照片等附卷可稽，且上訴人99年度產製銷售之「桑椹原汁加糖（600ml）」等17項產品，計約2萬餘瓶，銷售對象為大賣場、農會、有機食品店等零售商，依其產製流程而言，係以玻璃裝瓶，鋁蓋封口，且標示有效期間，未經上開零售商加以加工或變更包裝之情形觀之，上訴人所稱均以人工操作產製，未使用機具裝瓶固封等顯非事實，況據原告網站之常見問題所載：產品不含防腐劑卻可保存2年，原因係殺菌、密封，而殺菌、密封之流程顯非單純人工裝瓶即足以完成，益證上訴人所述其產品係完全人工生產，未使用機具製造裝瓶固封，非屬貨物稅廠商云云不足採信。2、從而，被上訴人依同貨物稅條例第19條之規定，對上訴人補徵99年度1至6月之貨物稅113,920元，即屬有據。（二）罰鍰部分：依貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款及行政罰法第24條第1項規定及財政部61年3月7日台財稅第31981號函示，又財政部99年2月1日台財稅字第09904507940號函令修正之稅務違章案件裁罰或倍數參考表，關於貨物稅條例第32條規定係以：「．．．二、未辦廠商登記及產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並己補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」經查，本件上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，為兩造所是認（蓋上訴人根本否認其屬應課徵貨物稅之對象），從而，依財政部公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，上訴人顯無減輕處罰之餘地，依此，被上訴人按所漏稅額113,902元處以2倍之罰鍰計227,804元，核已考量上訴人之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵無違失。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：（一）原審判決僅敘及起訴狀內容，對於補充理由狀（102年l月11日收件）內容卻隻字未提，判決理由也僅將被上訴人之答辯狀內容重新編排、略加潤飾而已，可見原審判決對於上訴人主張之補充理由及證據全然未予斟酌，顯有判決不備理由之違法。（二）上訴人之登記營業地址是正順街22號1樓，而被上訴人於99年6月2日前往之產製現場，實際地址是正順街20號1樓，並非上訴人之登記營業地址，該處係為陳稼莊公司之產製地點，而上訴人之產製地點為改制前臺南縣農場附近之寮舍，因為早已停止產製，原址改做倉庫用途，原審判決逕依被上訴人之說詞而將他造案件之事證比附套用，違反證據法則。（三）被上訴人所稱烘電箱，正確名稱為乾燥機，主要功能為烘焙果乾、樹葉，兼做烘乾瓶器、巾布之用，並非飲料品產製流程之必要設備；而上訴人產製飲料品之流程，係使用傳統煮鍋（或稱茶桶）、手工所砌的磚灶及普通瓦斯爐加熱熬煮，並非由複雜機器裝置所組成之鍋爐；壓蓋機係上訴人於99年3月19日購入，在此之前是以人工將瓶蓋鎖緊密封；被上訴人所提示之產製機具照片，大部分均為生產果醬之用以及其他與飲料品貨物稅認定標準無涉之物件，卻刻意參雜混入以圖誤導。上訴人之生產場所及生產型態都和飲料店相同，均位於普通住宅的1樓，飲料店也大多使用傳統煮鍋調製飲料品、以電動封膜機或鎖蓋機固封杯口或瓶口，但是被上訴人卻認為上訴人屬於貨物稅廠商，而飲料店非屬貨物稅課徵對象，明顯違反平等原則，原審判決對此漏未斟酌。（四）司法院釋字第697號解釋理由書，強調「設廠產製」清涼飲料品之定義「係以機具裝填、充入或分裝原物料，大量製造運銷出廠」，而上訴人乃是以人工充填裝瓶，從未使用機具裝填，並且平均每日銷售數量僅約120瓶左右，實屬少量產製。因此，上訴人並非貨物稅課徵對象，但是原審判決卻認為上訴人係屬貨物稅廠商，明顯牴觸司法院釋字第697號解釋。又銷售對象、產品外觀、標示有效期限、是否再度加工或變更包裝，皆與以人工或以機具產製並無邏輯上必然之因果關係，原審判決卻因此認為上訴人非以人工產製，違背論理法則。（五）上訴人產品之殺菌、密封流程，乃是將原料熬煮加熱，達到殺菌溫度之後，再以人工充填裝入玻璃瓶中並將瓶蓋鎖緊密封，產品即可長時間保存，此係通用而淺顯易懂之食品加工基本原理，完全不需要任何特殊機具，甚至在家庭廚房就能達成，是以農產品原料進行簡易初級加工的農家、小型食品業者所普遍採行的傳統人工生產模式，也與近年來流行的手工果醬製作方法相同。而以人力手工確實即可將瓶蓋鎖緊密封，且可以做到被上訴人所謂瓶蓋上下一體之密封設計外觀。因此，原審判決理由係屬缺乏實務生產經驗而僅出於臆測、想像之不當判斷，顯然違背證據法則及經驗法則。（六）退步言之，原審判決縱認上訴人屬於貨物稅課徵對象，有違反貨物稅條例之情事，然本件顯係人民之常識認知與稅務機關之認定標準有所落差而造成，上訴人並非故意，依一般經驗及常情判斷亦無過失，原審判決卻未對罰鍰部分予以免除或減輕，不符司法院釋字第275號解釋及行政罰法第8條、第18條規定之意旨。被上訴人刻意扭曲、擴大解釋貨物稅條例對於設廠機製之清涼飲料品定義，將扼殺小型農產品加工、食品業者的生存空問，而致使大型食品廠、財團得以寡佔飲料品市場，於公平及公益亦有所損害，原審判決亦未斟酌。綜上所述，原審判決確有判決不備理由及諸多違背證據、論理經驗法則而錯誤判斷上訴人適用貨物稅條例，亦即判決不適用法規或適用不當之處。

六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨，再予論述如下：

（一）按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」「（第1項）飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。（第2項）前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。（第3項）第1項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。（第4項）國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第8條、第19條、第23條第1項、第28條第1款及第32條第1款分別定有明文。可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時；或於國外產製，但自國外進口至國內銷售，於貨物進口時，對生產或進口廠商進行課徵，間接由消費者負擔之租稅，凡設廠機製之清涼飲料品均應課徵貨物稅。

（二）查原判決固未提及上訴人於原審提出之補充理由，惟本件上訴人之上訴意旨核與該補充理由之內容大致相同，係主張：1、被上訴人於99年6月2日查核之地址正順街20號1樓係陳稼莊公司產製地點，原判決以陳稼莊公司之事證比附套用於本案，違反證據法則。2、系爭產品係以人工倒入原料、以人工使用傳統煮鍋，手工所切的磚灶，普通瓦斯爐加熱熬煮，以人工充填裝瓶，以人工將瓶蓋鎖緊密封，以人工裝箱，壓蓋機係陳稼莊公司於99年3月19日購入，在此之前是以人工將瓶蓋鎖緊密封，原判決以瓶蓋外觀即認係以機具裝填，顯違證據法則及經驗法則。3、系爭產品係以人力手工產製，依司法院釋字第679號解釋理由書之意旨，並非貨物稅課徵之對象，另被上訴人引用最高行政法院96年度判字第1277號判決，作為認定上訴人屬於貨物稅課徵對象，亦與司法院釋字第679號解釋之見解相抵觸。4、陳稼莊公司被查獲之產品其中12項飲料品之免稅證明，亦得作為上訴人產品之免稅證明，被上訴人應將該12項免稅貨物之補稅及罰鍰金額予以減除云云。經查，1、上訴人與陳稼莊公司之登記營業地址均為正順街22號1樓，被上訴人於99年6月2日派員前往正順街22號1樓，查獲上訴人未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製桑椹汁及桑椹醋等飲料品出廠銷售，此有上訴人與陳稼莊公司營業稅稅籍資料查詢、被上訴人之調查報告及查獲當日所拍攝貨品包裝、飲料瓶身及員工產製照片等附於原處分卷可參，上訴人徒稱被上訴人之查核處所有誤，原判決逕依被上訴人之說詞，將陳稼莊公司之事證比附套用於本案，違背證據法則，實無足採。2、上訴人雖主張系爭飲料品係以人工倒入原料、以人工使用傳統煮鍋，手工所切的磚灶，普通瓦斯爐加熱熬煮，以人工充填裝瓶，以人工將瓶蓋鎖緊密封，以人工裝箱，壓蓋機係陳稼莊公司於99年3月19日購入，在此之前是以人工鎖瓶蓋密封，係以人工方式生產之飲料品云云。然查被上訴人於99年6月2日派員前往上訴人產製現場，發現廠內有2台烘電箱、1座壓蓋機及4位操作人員，並將桑椹原汁置於鍋爐中加水、煮沸、冷卻、裝瓶（玻璃瓶），再以機具壓蓋固封後裝箱出廠，有調查報告、現場產品及產製機具照片等附卷可稽，且參以上訴人99年度產製銷售之「桑椹原汁加糖（600ml）」等17項產品，計約2萬餘瓶，銷售對象為大賣場、農會、有機食品店等零售商，依其產製流程而言，係以玻璃裝瓶，鋁蓋封口，且標示有效期間，未經上開零售商加以加工或變更包裝之情形觀之，上訴人所稱均以人工操作產製，未使用機具裝瓶固封等顯非事實，況據陳稼莊果園網站之常見問題所載：產品不含防腐劑卻可保存2年，原因係「殺菌」、「密封」，而「殺菌」、「密封」之流程顯非單純人工裝瓶即足以完成，益證上訴人所述其產品係完全人工生產，未使用機具製造裝瓶固封，非屬貨物稅廠商云云，不足採信。業經原判決就上訴人之產品屬於機具製造，而非人工生產，詳為論述，並不違反證據法則及經驗法則。再者，從貨物稅條例之規範精神言之，只要飲料品以密封包裝之形式進行專業化之大量生產，而非客製化當場之服務（例如市面上直接銷售飲品予顧客之冷飲店），從確保市場公平競爭之角度，即應受貨物稅條例之規範。因此系爭飲料品既屬機具製造，並以密封包封之形式大量生產，即屬貨物稅課徵之標的，並無疑義。乃上訴人執其岐異之見解，指摘原判決違背法令，尚非可採。3、又依前揭貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款規定，可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時；或於國外產製，但自國外進口至國內銷售，於貨物進口時，對生產或進口廠商進行課徵，間接由消費者負擔之租稅。而司法院釋字第697號解釋理由書亦闡明：「貨物稅之課徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產量較大與標準化生產為課徵對象。至於市面上非設廠而以手工或機具調製之清涼飲料品，產量有限，對之課徵貨物稅不符稽徵成本，與設廠產製之清涼飲料品，係以機具裝填、充入或分裝原物料，大量製造運銷出廠，始再轉售與消費者之情形不同。立法者選擇設廠機製之清涼飲料品課稅，係基於國家經濟、財政政策之考量，自非恣意。是以貨物稅條例第8條僅對設廠機製之清涼飲料品課徵貨物稅，而未對非設廠機製者課徵貨物稅，並不違反憲法第7條之平等原則。」等語，抑且，貨物稅課徵的貨物目前也僅侷限於橡膠輪胎、水泥、飲料品、平板玻璃、油氣、電器及車輛等7項種類，因此產製廠商或收貨人、提貨單或貨物持有人，在認定上通常都無困難。是以國內生產或國外進口之廠商，欲生產或進口上開7項貨物時，應對其生產或進口之貨品須課徵貨物稅有清楚之認識，且揆諸前揭貨物稅條例第19條規定，產製廠商於開始產製貨物前，理應先向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記，繼之再就其欲銷售之貨品於出廠前辦理產品登記後，始得於國內銷售該項貨物，蓋未經貨物稅廠商登記及產品登記，即逕自於國內各處賣場銷售，足令國內消費者誤認此等貨品業經主管機關審核後同意核准上市銷售，而對該產品產生一定之信賴，且其未經課徵貨物稅，又能較同業以較低價格將貨品銷售給一般消費者，此較諸凡是規矩按照貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品送驗登記之廠商而言，顯失公平，且明顯有規避貨物稅課徵情事。查上訴人產製系爭飲料品係以機具製造出廠，而非人工生產，應屬貨物稅課徵之對象，已如前述，是上訴人訴稱系爭飲料品係以人力手工產製，依司法院釋字第679號解釋理由書之意旨，並非貨物稅課徵之對象，另被上訴人引用最高行政法院96年度判字第1277號判決，作為認上訴人屬於貨物稅課徵之對象，亦與司法院釋字第679號解釋之見解相牴觸，原判決理由違背證據法則、論理法則云云，亦非可採。4、至陳稼莊公司產製桑椹醋加糖等12項飲料品之免稅證明，依另案本院101年度訴字第263號判決之認定，係陳稼莊公司於99年6月被查獲後，始補辦貨物稅廠商登記，並補送產品送驗，並無溯及效力，而不得主張免稅。故上訴人以陳稼莊公司之12項飲料品之免稅證明，作為本件系爭飲料品之免稅證明，並不足取。則原判決雖未提及上訴人於原審之補充理由，惟該補充理由對原判決之結果並不生影響，核與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨指摘原判決對其所主張之補充理由及證據未予斟酌，顯有判決不備理由之違背法令情事云云，核非可採。

（三）末按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「．．．未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（五）納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦分經財政部61年3月7日台財稅第31981號函及85年4月26日台財稅第851903313號函釋在案，上開函釋核與貨物稅條例規範意旨相符，自得予以援用。而財政部99年2月1日台財稅字第09904507940號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於貨物稅條例第32條規定係以：「．．．二、未辦廠商登記及產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5倍之罰鍰。」查原告從事飲料製造業，具飲料生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，應較一般人更具專業知識，縱認其有疑義，亦應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函向主管稽徵機關請釋，是原告主觀上自行認定所產製之飲料品免徵貨物稅，未依法辦理貨物稅廠商及產品登記之行為，縱非故意，亦難謂無過失，參諸行政罰法第7條第1項規定，仍應受罰。又上訴人並未於裁罰處分核定前補繳稅款、或承認違章事實及承諾繳清罰鍰，從而，依前揭財政部公佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，上訴人顯無減輕處罰之餘地，依此，被上訴人按所漏稅額113,902元，依貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定，採擇一從重方式，依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅款處以2倍罰鍰227,804元，核已考量上訴人之違章情節而於法定裁罰倍數範圍內為適當裁罰，並無違誤。上訴人指稱本件上訴人並非故意，亦無過失，原判決卻未對罰鍰部分予以免除或減輕，不符司法院釋字第275號解釋及行政罰法第8條、第18條規定之意旨云云，亦無足採。

（四）從而，被上訴人以上訴人係屬貨物稅廠商，於99年1至6月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，逕為產製應稅之飲料品，而有違反貨物稅條例第19條規定之違章情事，乃核定補徵貨物稅113,902元，並按所漏稅額處以2倍罰鍰227,804元，於法並無不合。原判決據以駁回上訴人於原審之訴，經核其認事用法並無違誤，且已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，並無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由之情事，雖漏未提及上訴人於原審之補充理由，惟並不影響本件判決之結果，仍應予維持。綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭