高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一二０六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二０六號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

兼右四人

共同訴訟代理人

戊○○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

己○○○

訴訟代理人

壬○

　　　　　　　　　　　辛○○

　　　　　　　　　　　庚○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部民國九十年三月一日台財訴字第０九

０一三五０六二七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告五人等共有坐落高雄縣鳳山市○○段一二八八地號土地，應有部分各五分之一，該土地原為原告等之祖父林朝木所有，並於其所持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於民國（下同）五十四年十一月二十五日重劃公告確定，因林朝木於五十七年六月十四日亡故，由原告等本於遺贈並繳納遺產稅，並於六十年三月十八日辦理所有權移轉登記完竣。嗣原告等於八十一年六間共同將上開土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於八十一年八月二十一日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」。被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計新台幣（下同）一五、四六七、二三五元。原告以上開土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減增土地增值稅百分之二十規定之適用，原告乃於八十五年十一月十一日向被告申請退還溢繳之土地增值稅，經被告以八十五年十二月二十日八五高縣稅財字第一四０六四七號函復原告未准所請。原告等不服，提起訴願。經台灣省政府以八十六年四月十八日八六府訴二字第一五０八一四號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。嗣經被告報請財政部核示，財政部乃以八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函復被告，認本案無行為時土地稅法第三十九條第三項規定之適用，被告乃以八十六年九月十八日八六高縣稅財字第一０五二０六號函復原告等，認繼承原因係屬行為時土地稅法第三十九條第三項所規定「：：：第一次移轉時：：：。」之情形之一，故否准其所請。原告等不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決：

（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應給付原告各六十一萬八千六百八十九元四角及各自八十一年八月十五日起至填發收入退還書或國庫支票日止按八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：繼承後之移轉是否符合行為時土地稅法第三十九條第三項所定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉，其土地增值稅減徵百分之二十。」之規定？

丁、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略以：

（一）查重劃土地因須負擔巨額之重劃費用，且重劃期間甚久，依行為時土地稅法第三十九條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」以獎勵土地重劃促進土地之利用。本件坐落高雄縣鳳山市○○段一二八八號土地，係在原告等之祖父林朝木持有期間，負擔重劃費用完成重劃，林朝木生前並未移轉上開土地享受減徵土地增值稅之優待，林朝木於五十七年六月十四日亡故後，由原告等本於遺贈取得上開土地所有權，原告等並已依當時有效之遺產稅法第三條規定繳納遺產稅。又依土地稅法第二十八條規定，因繼承移轉之土地，因已課徵遺產稅，應予免徵土地增值稅，故亦未享受減徵土地增值稅之優待，則原告嗣於八十一年六月間將上開土地出售予紫竹林精舍，自得享受減徵土地增值稅之優待。再訴願決定、訴願決定及原處分引用財政部八十六年三月三十一曰台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第八六０五三四五０九號函釋，認原告等於八十一年六月間將上開土地出售予紫竹林精舍非屬重劃後第一次移轉，無土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用，曲解該條之立法本旨，顯有違誤。

（二）按行為時土地稅法第三十九條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」均係針對減徵土地增值稅而為規定，亦即在明定減徵土地增值稅之要件，條文中所稱「其」字，係指前文：「重劃後第一次移轉」而言。而須依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉，始生土地增值稅減徵百分之二十之問題，故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言。依稅法規定無須課徵土地增值稅之移轉，既不生減徵土地增值稅之問題，不在上開條項規定之範疇，自非上開條項規定所稱「第一次移轉」。財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函對於農業用地所為解釋，亦採相同見解。原告等之祖父林朝木於五十七年六月十四日亡故，依當時有效施行之遺產稅法第三條規定：「遺產稅以遺產繼承人及受遺贈人為納稅義務人」，繼承人及受遺贈人因須依上開規定繳納遺產稅，故無須再繳納土地增值稅。因繼承、遺贈而移轉既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非行為時土地稅法第三十九條第三項所稱之「第一次移轉」。再訴願決定謂：依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則土地稅法第三十九條第四項所稱「重劃後第一次移轉」，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提云云，顯與法條文義不符，並有違立法本旨。

（三）倘認繼承或遺贈原因發生在重劃後者，繼承人或受遺贈人於辦妥登記後再移轉時，非屬重劃後第一次移轉，無土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用。則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，亦不能享受減徵之優待，殊非事理之平，亦違土地稅法第三十九條第三項獎勵土地重劃之立法本旨。

（四）平均地權條例第三十六條第一項但書及土地稅法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵上地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故。對於因繼承而移轉之土地課徵遺產稅後，免徵土地增值稅，乃為避免重複課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，一般土地亦然。故經重劃之土地，不能以其因繼承而移轉已就繼承原因發生前，漲價部分免徵土地增值稅，即認其就繼承原因發生後，漲價部分所生之土地增值稅無再予減徵之必要。又依平均地權條例第三十八條第二項及土地稅法第三十一條第二項規定，繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始，時該土地之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎。上開規定適用於一般土地，並非僅適用於經重劃之土地。而繼承人辦竣繼承登記後再行移轉，依上開規定減輕土地增值稅，乃係因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關。故經重劃之土地不能因依上開規定稅賦已獲減輕，即認其無平均地權條例第四十二條第三項及行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅規定之適用。再訴願決定謂：重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再予減徵之必要云云，亦有違誤。

（五）財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款均規定因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同。乃財政部八十六年三月三十一曰台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第八六０五三四五０九號函，就行為時土地稅法第三十九條第三項，竟作相反之解釋，顯違租稅公平原則。

（六）查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；並得請求自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項分別定有明文。被告按一般用地稅率核課系爭土地增值稅一千五百四十六萬七千二百三十五元，為被告所不爭。上開土地增值稅由原告五人平均分擔，每人三百零九萬三千四百四十七元，原告已於八十一年八月十五日前分別繳納完畢，有繳款書可稽。依行為時土地稅法第三十九條第三項規定，應減徵百分之二十，故原告每人溢繳之稅款為六十一萬八千六百八十九元四角（3,093,447×20﹪=618,689.4）。

（七）綜上所述，再訴願決定、訴願決定及原處分，適用法規均有錯誤，原告等請求予以撤銷，並依稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項規定，請求被告退還溢繳之稅款及加計利息，洵屬正當。

二、被告答辯意旨略以：

（一）按行為時土地稅法第三十九條第三項之立法理由為經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之二十，以保障土地所有權人之權益。又按平均地權條例第四十二條第三項補充規定第四條載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用。」則行為時土地稅法第三十九條第三項明定經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時減徵土地增值稅之理由係考量進行重劃時間一般均有相當時日，重劃後第一次移轉時按當次移轉現值減除前次移轉現值之漲價總數額相對較高，故明訂應予減徵土地增值稅，尚與有無負擔重劃費用無涉。再者，司法院釋字第二四一號已闡明「繼承」於屬土地移轉方式之一種；則財政部八十六年九月五日台財稅第八六Ｏ五三四五Ｏ九號函，就本件所為解釋，即無違法可言，嗣後內政部及財政部就類同案件亦有相同之認定。

（二）至於原告等引據財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函，稱該函釋已採認繼承非屬農地移轉範圍乙節。惟查，財政部八十六年九月五日台財稅第八六Ｏ五三四五Ｏ九號函說明四已闡明，因考量農業用地繼承移轉者，依土地稅法第二十八條但書規定原即可免徵土地增值稅，尚無同時或優先適用土地稅法第三十九條之二第一項規定，再與免稅之必要，該函規定農業用地移轉免徵土地增值稅之適用範圍不宜包括無須繳納土地增值稅之繼承案件，乃係當然之釋示，其情形與本件原告等爭執之行為時土地稅法第三十九條第三項規定意旨及適用要件等，仍屬有別，尚難據以援引適用。況依據行為時土地稅法第三十九條之二規定取得之農業用地，若經查得有再移轉予非自行耕作農民或有閒置不用、非依法令變更為非農業用地使用等情事時，即有行為時同法第五十五條之二處罰規定之適用。農地繼承案件原即可依據同法第二十八條規定免徵土地增值稅，原告引據之財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函予以明示，農業發展條例第二十七條（同土地稅法三十九條之二）免徵土地增值稅之適用範圍，不宜包括原即無須繳納土地增值稅之繼承案件為當然之釋示，已如前述，亦可據以釐清繼承案件有無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用，嗣後財政部八十三年六月二十一日台財稅第八三一五九八九Ｏ五號函亦有相關之解釋在案。原告卻引據主張免徵土地增值稅之繼承案件非屬土地所有權移轉乙節，即有誤解。

（三）至原告等主張：財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一款第一、二目均規定因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同等云云。惟該標準第二條第一款第一、二目所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則自不得比照適用，財政部八十六年九月五日台財稅第八六Ｏ五三四五Ｏ九號函說明四已闡明在案。是以，原告等於八十一年六間將渠等坐落鳳山市○○段一二八八號土地，應有部分各五分之一辦理買賣移轉，被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計一五、四六七、二三五元，並無原告等所稱適用法令錯誤之情事，被告以八十六年九月十八日八六高縣稅財字第一Ｏ五二Ｏ六號函，否准原告等退還溢繳稅款之請求，於法並無不合。

（四）綜上論結，本件原告等之訴顯無理由，請依法駁回原告之訴，以維稅政。

理由

一、按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」行為時土地稅法第三十九條第三項定有明文。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條亦有明定。

二、經查，坐落高雄縣鳳山市○○段一二八八地號土地，原係原告等之祖父林朝木所有，期間負擔重劃費用，完成土地重劃。嗣林朝木於五十七年六月十四日亡故，由原告等本於遺贈，並繳納遺產稅完竣後於六十年三月十八日辦理所有權變更登記。嗣原告等於八十一年六間共同將上開土地出售予「紫竹林精舍」，被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計一五、四六七、二三五元之事實，為兩造所不爭執，復有土地登記簿謄本、土地增值稅徵收底冊影本附於原處分卷可稽。兩造所爭執者為繼承後之移轉是否符合行為時土地稅法第三十九條第三項所定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉，其土地增值稅減徵百分之二十。」之規定？查（一）蓋法律係社會生活之規範，為全體社會構成分子而設，故法律之解釋，須以通常意義而為解釋，於法律條文之解釋，應以整體觀之，不得予以割裂。行為時土地稅法第三十九條第三項規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」依該條文之規定，係強調經重劃之土地於「第一次移轉時」及「其土地增值稅」減徵百分之二十，即須係重劃後之土地，於第一次移轉時，係以課徵土地增值稅者始有適用，兩者不得分裂，否則即失其意義。本件坐落高雄縣鳳山市○○段一二八八地號之重劃土地，原告等於六十年三月十八日因遺贈辦理所有權移轉登記，「繼承」固為移轉發生原因之一，惟依土地稅法第二十八條但書規定「：：因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」及依當時有效施行之遺產稅法第三條規定，繼承人及受遺贈人亦僅須繳納遺產稅，而無須再繳納土地增值稅。因此，依繼承、遺贈而移轉所有權既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非行為時土地稅法第三十九條第三項所規範之範疇。一再訴願決定及原處分均僅強調「繼承」是否為「重劃後第一次移轉」，而疏略尚須係課徵「土地增值稅」者始足之規定，其割裂適用，顯與法條文義不符。（二）況行為時土地稅法第三十九條第三項之立法意旨，乃因重劃土地須負擔巨額之重劃費用，且重劃期間甚久，為獎勵土地重劃以促進土地之利用，是有減增土地增值稅之規定。一再訴願決定及原處分以繼承或遺贈原因發生在重劃後者，繼承人或受遺贈人於辦妥登記後再移轉時，無土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用，則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，亦不能享受減徵之優待，顯非事理之所平，亦違土地稅法第三十九條第三項獎勵土地重劃之立法本旨。至被告辯稱原告等於辦理繼承時，其稅基已墊高，對於原告嗣後之移轉已屬有利，應無土地稅法第三十九條第三項立法理由之適用云云。然查，原告等於辦理繼承後再移轉時，其前次移轉現值固以繼承時為準，其稅基固已提高，但該稅基（前次移轉現值）之基礎，於原告等辦理繼承扣繳遺產稅時，計算遺產總值時亦以該土地當時之公告現值為計算基準，即於扣繳遺產稅時其總值亦相對提高，焉能以此認定對原告等即屬有利，而排除土地增值稅減徵之立法美意。（三）財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款均規定「（一）水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。（二）本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。」免徵土地增值稅，顯將「施行後第一次移轉」或「因繼承取得後第一次移轉者」作明確性規範，同為「第一次移轉」，被告除有前開割裂適用情形外，復將僅為移轉原因之一之「繼承」列入，顯非適法。況且對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第三十九條第三項規定減徵其土地增值稅，財政部八十四年七月十日台財稅字第八四一六三三五六三號釋在案。同為移轉原因之「分割」，財政部財政部八十六年三月三十一曰台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第八六０五三四五０九號函釋，就土地稅法第三十九條第三項，則作不同之解釋適用，有違租稅公平原則。

三、經重劃之土地，於重劃後第一次之移轉，未依土地稅法第三十九條規定減徵其土地增值稅百分之二十，其溢繳之稅款准予依照稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理退稅（財政部七十年十二月十六日台財稅字第四０三六四號函參照）。本件重劃後之土地，於辦理繼承（遺贈）後，再將該土地出售予「紫竹林精舍」，被告按一般用地稅率核課土地增值稅額一五、四六七、二三五元，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減增土地增值稅百分之二十規定之適用，如前所述，被告否准即非適法。原告依稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項請求退還原告每人各六十一萬八千六百八十九元四角及利息，為有理由，應予准許。

四、綜上所述，本件被告否准原告退還土地增值稅之申請即為無理由，一再訴願決定遞予維持，亦屬有違，原告起訴意旨，為有理由，爰將一再訴願決定及原處分撤銷。並應返還原告各六十一萬八千六百八十九元四角，及自繳納該項稅款之日即八十一年八月十五日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日即八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八，按日加計之利息。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍慶道