高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一七０號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第一七０號

原告

甲○○○

訴訟代理人

丙○○

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國八十九年十二月十二日高市

府訴二字第四五四四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有高雄市三民區○○○段三○五○號及苓雅區○○○段二五五七、二五九七號土地，原分別核准騎樓用地減免面積為四二．九七平方公尺、一四八．七六平方公尺及一一五．七○平方公尺，於核算八十至八十四年期地價稅時以為減稅地，併入地價總額內計徵地價稅再予扣除減免部份。嗣經被告所屬三民分處及苓雅分處八十六年一月二十五日實地勘查結果，騎樓用地減免面積依次為四○．五平方公尺、零及四三．○五平方公尺，減免面積較前為少，被告並自八十五年起改按重勘之騎樓面積核計地價稅，且即更正當年期地價稅額為新台幣（下同）五六三、四四四元，原告不服，依法申請復查、提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟，前經最高行政法院（即前行政法院）八十八年度判字第三九四八號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。被告乃據以辦理重核，並決定「原核定撤銷，重行核定稅額為四二二、四九九元」。原告猶未甘服，經提起訴願，亦遭訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原重核決定均撤銷，並依苓雅區○○○段二五五七地號為一七三‧九三平方公尺及二五九七地號為一三八‧０五平方公尺之正確免稅面積計算八十五年地價稅。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略以：

（一）查土地稅減免規則第十條規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅．．」及道路交通管理處罰條例第三條規定：「．．一、道路指公路... 騎樓走廊地或其他供公眾通行之地方。」，由上開法條之：騎樓走廊地係屬法定道路，應供大眾通行，違法佔用時將強制拆除，所以土地稅減免規則第十條所指無建築改良物供公共通行之騎樓走廊地，係指全部之騎樓走廊地皆需供公眾通行，否則只部分開放通行，部分圍籬，則道路無法暢通，勢將違反道路交通管理處罰條例規定及失去免徵地價稅之美意及精神，甚為明確。此由先前被告違法並誤解系爭騎樓走廊地使用現狀，逕予變更八十五年騎樓走廊地免稅面積，經原告提起行政救濟，業經最高行政法院八十八年度判字第三九四八號判決撤銷，被告亦自承「因乏明確之事證，可證明八十五年間騎樓走廊地違規使用，逕予變更免稅面積，無由維持，應予撤銷。」可資證明。而因時間過久，勢將影響八十六年及其後年度地價稅之物課及其正確性，原告乃先就被告誤解之部分（即遭他人丟棄廢棄物於騎樓走廊地之原況），併同其他部分，全部重新向苓雅區公所申請請求依土地稅減免規則第十條免徵地價稅，遭苓雅區公所八十六年九月十七日高市苓區經字一六三七一號函，認係與規定不合，無法照辦而駁回，其後清除乾淨，再度申請，始獲該所以八十六年九月二十三日高市苓區經字一六八六七號函准予全部面積計苓雅區○○○段二五五七地號一七三‧九三平方公尺及二五九七地號一三八‧０五平方公尺為騎樓走廊地免徵地價稅，可為明證。且系爭土地係六十五年高市府第七期重劃完成分配地，迄今現況仍為未建築基地，相關之土地法、都市計畫法及建築法迄未變更，騎樓走廊地面積之規定既未變更，並不因被告先前違法逕予變更騎樓地免稅面積致其前後年度之免稅面積有所改變，故八十六年度再予申請之系爭騎樓地免稅面積與六十七年六月一日原始申請獲准及歷年之面積是相同一致的。

（二）又被告早已銷毀原告六十七年六月一日申請騎樓地免徵地價稅獲准資料，目前僅保存業經多次轉載之八十三年度課稅明細表，此有被告八十九年十二月二十八日（八九）高市稽財字第九五六五八號函及附於卷內被告函覆高市府訴願審議委員會之六十七年六月一日申請免稅地之申請書及被告核准文件等資料可稽，另課稅明細表上有關騎樓地免稅之代號為「Ａ」，然八十三年卻記載為「Ｂ」（即騎樓地減徵）、八十五年卻記載為「Ｇ」（即巷道用地減免），且縱依被告八十六年四月二十一日（八六）高市稽財字第０二八二四六號函示更正為免稅地及經高市苓雅區公所八十六年九月二十三日高市苓區經字第一六八六七號函核准為免稅地，然該八十六年度地價稅單係抄自八十六年地價稅課稅明細表仍記載代號為「Ｂ」而非「Ａ」，以上為被告所不否認，則被告經行政法院撤銷原處分後之重核決定所開徵稅單係依據經多次轉載且未經逕予變更免稅面積前之八十五年地價稅課稅明細表，並非原始資料，此歷經多次轉載之八十五年課稅明細表是否全部正確，容有質疑。

（三）土地卡係被告內部私自製作之文書，對外並不公開，不具公信力，且其上減免記載事項欄內亦未記載八十六年以前任何年度減免事項，且若以此為據，系爭土地之減免豈非從未發生，而係被告自行編撰圖利原告乎？況被告亦不否認並自承早已銷毀，訴願決定理由，就此論述顯然矛盾。

（四）被告以其於八十六年一月九日至系爭土地所拍攝之現場照片與八十九年十一月三十日再度拍攝之照片兩相比對，認為可明顯看出圍牆所在位置不同，有退縮變更之事實，且原告亦自承於選舉期間曾供人使用乙節，而認原告主張系爭圍牆之位置自始不變與事實不符，故認重為核決定並無不當。惟被告所提之照片為八十六年一月九日之照片，業經最高行政法院判決認為非八十五年間之事實，被告除於答辯時自承八十四年以前無該事實，且於接獲該判決後，亦再度自承錯誤，則此照片並不適用八十五年及八十六年地價稅之實況，此為被告所不否認，顯係無效之照片。且原告於八十七年選舉期間雖曾將系爭土地供人使用，然使用完畢後皆回復原狀，有借用書據可稽，此一事實與原告主張系爭圍牆之位置自始不變並無衝突。

（五）被告又指陳原告縱確於六十七年即申請核准該所稱之騎樓面積，何以原告二十年來對被告所核定之「錯誤」面積均未曾提出異議乙節，按地價稅係底冊稅，地價稅單之開發係抄自因公告地價變動而轉載之課稅明細表，而發予納稅義務人之地價繳款書，亦僅載明減免稅之總額，然未併同給予該課稅年度之課稅明細表及計算方式，而該等課稅明細表又屬稽徵單位之內部文件，納稅義務人既無從抄錄，故除非被告有違法情事或稅款金額差異甚鉅，則原告基於信任政府機構公文書應具公信力之前提，實無從任意提出異議。

（六）縱退步言之，原告原始申請面積之數據有如被告所陳，然原告於查明數據確有錯誤後，尚可依稅法相關規定仍可循下列行政救濟方式請求救濟更正，該等救濟途徑略為：（１）繳完稅之部分，申請退稅；（２）業收訖稅單而尚未繳納部分，則於繳納期限前，申請更正；（３）開徵四十日前，可重新申請減免稅，以免收訖稅單後，始再提出更正，致重複爭執及浪費無謂之資源。故原告於八十六年九月發現原始申請免稅面積遭登載錯誤後，即對八十五年度之本案請求行政救濟，另對八十四年度以前業已完稅部分聲明異議，並申請退稅（該案目前亦正於鈞院審理中）。是本件系爭土地之免稅面積，要非需受被告所提上開無效之照片拘束，以定八十五年之地價稅。

（七）綜上所陳，訴願決定及被告皆不尋先查明相關法令對騎樓走廊地面積之認定，對雖可銷毀之資料，卻怠忽職守，未予保留應可具公信力之正確資料，對納稅人否定其自行轉載資料之正確性時，亦應就現況及法令規定，再予客觀之評斷，卻一昧推諉，而為本件錯誤違法之重核決定，訴願決定仍予以維持，實於法未合，尤違租稅公平原則，應予撤銷云云。

乙、被告答辯意旨略以：

（一）按地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之，為土地稅法第十五條所明文，又供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，依土地稅減免規則第十條規定免徵地價稅。次查「土地所有權人在同一轄區內擁有應稅與免稅土地，其免稅土地地價稅應免予合併計入地價總額內計徵地價稅。」復為財政部七十六年八月十九日台財稅第七六二二九二五號函所明釋。

（二）原告所有本市三民區○○○段三○五○號及苓雅區○○○段二五五七、二五九七號土地，原分別核准騎樓用地減免面積四二．九七平方公尺、一四八．七六平方公尺及一一五．七○平方公尺，於核算八十至八十四年期地價稅時均以減稅地，併入地價總額內計徵地價稅後再予扣除減免部份。嗣經被告機關三民、苓雅分處八十六年一月實地勘查結果，騎樓用地減免面積有所變更，依次為四○．五平方公尺、零及四三．○五平方公尺，被告乃自八十五年起改按重勘之騎樓面積，並由原減稅地改為免稅地（免稅地價不計入地價總額計徵），重新核計其八十五年地價稅額為四二二、四九九元。而於原告循序提起行政救濟，經前最高行政法院以本案免稅地面積應重行核定為由，撤銷原處分，責成被告重為核定之結果，乃依據原始核准騎樓用地減免面積四二‧九七平方公尺，一四八‧七六平方公尺及一一五‧七○平方公尺，重新核計其八十五年地價稅額為四二二、四九九元。

（三）原告雖訴稱其林德官段二五五七、二五九七號騎樓地早於六十七年即申請核准為一七三‧九三及一三八‧○五平方公尺，被告卻一直以轉載錯誤之課稅明細表分別按一四八‧七六，一一五‧七○平方公尺核計，資為爭議。然該二筆土地未建築之騎樓地面積自始均為一四八‧七六及一一五．七○平方公尺，而原告嗣於八十六年九月二十二日重新向苓雅區公所申請騎樓用地減免，經該公所於八十六年十月八日高市苓區經字第一七九四二號函送減免核准案清冊到處，土地稅減免規則第二十四條規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者自申請之次年（期）起減免」。被告乃據以辦理核增八十六年以後各年期地價稅減免面積，而本案係八十五年地價稅，仍應以原核准之面積課徵該年期地價稅，自無違誤。原告仍爭執其於六十七年即申請核准，然未能提示其經核准之相關證件資料，以供查核並實其說，又因年代久遠，被告所有檔案已無可考，土地卡亦無其曾於六十七年申經核准之相關註記，而縱原告確於六十七年即申經核准該所稱之騎樓面積，何以被告二十年來所核定之面積均未經其提出異議？又於復查及行政救濟各階段亦曾表示被告原課稅明細無錯誤，僅對八十六年一月清查後更正之面積表示不服，卻又於八十六年九月申經核准之面積後指責被告八十五年核定之面積有誤，即有誤會。

（四）另其以被告地價稅課稅明細表之代號記載錯誤為由，指責其內面積亦屬錯誤，查系爭騎樓地應為免稅地而非減稅地，此項認定上之錯誤，被告於另案核退八十至八十四年地價稅復查案中業經更正為免稅地，並將代號全部更正為「Ａ」在案，惟此項錯誤並不等同於面積之記載亦有錯誤。

（五）至原告辯稱系爭圍牆位置自始不變，係遭人丟棄廢棄物，經清除後重新向區公所申請免徵地價稅乙節，惟經比較被告於八十六年一月九日及八十九年十一月三十日二天就其林德官段二五五七號土地所攝之照片，前者之圍牆並未留有公共通行之騎樓地，而後者之圍牆已明顯退縮至騎樓內緣，故其於八十六年申經核准騎樓面積前、後之圍牆顯已變動，原告所訴並非實情。又本案雖經前行政法院判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」囑被告機關查明後另為適法之處分，理由為：「原告所設立之圍牆日期無據可考，無法推斷何時建築，卻又認定自八十五年元月份起該圍牆已存在，而自八十五年起改按重勘之騎樓面積課徵地價稅，與經驗法則尚有未合。」，惟按被告八十六年一月九日所攝之照片，確於稅地清查現場所攝，雖經判決認「不得以八十六年一月九日之照片推斷該圍牆於八十五年元月份即存在」，但與八十九年十一月三十日之照片互相比對結果，確有明顯差異，豈如原告所稱係為無效之照片，益徵其所辯稱系爭土地騎樓地自六十七年即申經核准，且未變動，與八十六年苓雅區公所核准之面積相同乙節，全然無稽，核無足採。

（六）又土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」第十條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」。本件之騎樓走廊地上並無建築物，原告執稱被告應依八十六年九月申經區公所核准之騎樓面積（林德官段二五

五七、二五九七號地分別為一七三‧九三及一三八‧０五平方公尺）核課其八十五年地價稅，並稱騎樓只有一個面積，被告所核定者（分別為一四八‧七六及一一五‧七０平方公尺）係轉載錯誤之面積云云，按法定騎樓面積雖僅有一個數字，但須為供公共通行者方得免稅；被告歷年來均按一四八‧七六及一一五‧七○平方公尺核定該二筆土地之免稅騎樓面積，土地卡亦如此記載，而原告所稱之面積係重新整建圍牆後再申經區公所核准者，由被告於八十六年一月九日及八十九年十一月三十日所攝之照片比較，顯見原告於八十六年九月申經核准前後之圍牆已有變動，故八十五年仍應依原核定之面積核課地價稅。

（七）綜上所述，原告所有本市三民區○○○段三○五○號及苓雅區○○○段二五五

七、二五九七號土地，被告機依前行政法院判決意旨，重核決定按原核准騎樓用地減免面積四二．九七平方公尺、一四八．七六平方公尺及一一五．七○平方公尺，重行計課其八十五年地價稅，並無違誤，其提起行政訴訟顯無理由，請予以駁回等語。

理由

一、按土地稅法第十五條明定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」，次按土地稅減免規則第十條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅。」。又「土地所有權人在同一轄區內擁有應稅與免稅土地，其免稅土地地價應免予合併計入地價總額內計徵地價稅。」復據財政部七十六年八月十九日台財稅字第七六二二九二五號函示甚明。故土地所有權人所有之土地中如併有免稅地時，其地價稅之計徵自應遵照上開土地稅法之相關規定及令函辦理之。次依土地稅減免規則第二十四條之規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者自申請之次年（期）起減免。」及財政部八十一年三月二十日台財稅第八一０七六三四一八號函之釋示意旨略謂：「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第四十一條及土地稅減免規則第二十四條規定，應於地價稅開徵四十日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免條件，亦應以上開期限截止日（十月七日）為審核基準日。」，前揭函令對於申請減免地價稅及田賦者，明示應恪遵申請期限，始得准於當年度減免，亦規定甚明。

二、原告所有高雄市苓雅區○○○段二五五七、二五九七號二筆土地，原核准為騎樓用地予以減免，面積分別為一四八‧七六平方公尺及一一五‧七０平方公尺，於八十年至八十四年間核算地價稅時均以減稅地併入地價總額內計徵地價稅後再扣除應予減免之部分。嗣經被告所屬苓雅分處於八十六年一月實地勘查結果，發現騎樓用地面積有所變更，依次為零及四三‧０五平方公尺，被告乃自八十五年起改按重勘之騎樓面積，並由原減稅地改為免稅地（免稅地價不計入地價總額計徵），重新核計其八十五年地價稅額為四二二、四九九元，原告不服，循序提起行政救濟，前經最高行政法院以免稅地面積應重行核定為由予以撤銷，責成被告重為處分，被告乃依未勘查前之面積（即原始核准騎樓用地減免面積）一四八‧七六平方公尺及一一五‧七０平方公尺，重新核計其八十五年地價稅為四二二、四九九元，上情為兩造所不爭執，洵堪認定。本件兩造之爭點則為原告依未勘查前之面積（即原始核准騎樓用地減免面積）重為核定，是否適法，此為兩造之爭執所在。

三、經查，系爭土地二筆未建築之騎樓用地面積，據被告歷年來所作成相關土地簿冊即地價稅課稅明細表、地價稅課稅明細清冊及土地卡所示，迄至八十五年為止，減免之面積確實為一四八‧七六及一一五‧七０平方公尺，此有前揭地價稅明細表、地價稅課稅明編清冊及土地卡附於原處分卷可憑，是八十五年度系爭土地所應免予合併計入地價總額之免稅地面積，在未重新改定前，自應依被告前所查得之土地實況核定之，以計徵該課稅年度原告應納之地價稅。次查，原告係於八十六年九月二十二日重新向苓雅區公所申請騎樓用地減免，經該公所於八十六年九月二十三日以高市苓區經字第一六八六七號函送減免核准案清冊，此併有高雄市苓雅區公所前揭公函附卷足佐，原告亦自認：因恐期間（按係指前開行政法院審理期間）過久，勢將影響「八十六年及其後年度」地價稅之誤課及其正確性，乃先就被告誤解之部分及遭人丟棄廢棄物於騎樓走廊地之原況，併同其他部分，全部重新向苓雅區公所申請，請求依土地稅減免規則第十條免徵地價稅等語。則原告申請減免之日期係於八十六年九月二十二日，八十五年度原告並未於地價稅開徵四十日前提出申請改定減免之面積，已甚明確。則依土地稅減免規則第二十四條規定及財政部八十一年三月二十日台財稅第八一０七六三四一八號函之函釋意旨，原告既未於八十五年度地價稅開徵四十日前提出申請，被告依原列冊面積核算地價稅，即無不合。

四、原告另訴稱：其所有林德官段二五五七、二五九七號騎樓地，早於六十七年間即曾申經核准該騎樓地面積分別為一七三‧九三及一三八‧○五平方公尺。又最高行政法院八十八年度判字第三九四八號判決亦以「原處分及一再訴願決定既均謂原告所設立之圍牆其設立日期無據可考，無法推斷原告何時已建築，卻又認定自八十五年元月份起該圍牆顯已存在，而自八十五年起改按重勘之騎樓面積課徵地價稅，似與經驗法則尚有未合」為由撤銷前次被告所核定之八十五年度地價稅；及被告自承：「因乏明確之事證，可證明八十五年間騎樓地違規使用，逕予變更免稅面積，無由維持，應予撤銷。」等語，爭執被告據以核定地價稅之基礎已有瑕疵，應再予以撤銷，改依原告所主張之免稅地面積核處本件之地價稅云云。惟查，前開行政法院之判決所指摘者，僅指被告不得以其於八十六年元月間對系爭土地實施重勘所得之資料及現場照片作為核計八十五年度當期地價稅之根據，然本件八十五年度之地價稅就應如何計徵，仍應依該年度系爭土地之現況及原告是否曾依法提出核定為免稅地之申請且經主管機關核准以為斷。本件原告係於八十六年九月二十二日提出申請，並經被告審查認合於免稅規定，業如前述，被告應據以辦理核增八十六年以後各年期地價稅減免面積，惟前此各年期之地價稅課徵並不受該項變更之影響，本件既屬八十五年度之地價稅，被告重核時，以原核准之面積（即一四八‧七六及一一五‧七０平方公尺）課徵該年期之地價稅，即屬正確。再者，被告二十年來據以核處地價稅之系爭土地面積均依前述資料為憑，原告亦從未對歷年來核定之面積提出異議，且於之前復查及行政救濟各階段亦表示被告原課稅明細並無錯誤，故被告依該面積計徵原告八十五度應納之地價稅，洵無不合。

五、原告復爭執，系爭騎樓地僅有一個法定面積，如被告認為系爭土地未符免稅之標準，則系爭土地之全部皆應不准適用免稅之規定，而無一部核准，一部不予核准之情形；又所謂供公共通行，只需未設置圍籬即可供公共通行，本件土地自應依原告所主張之面積全部予以免稅云云。惟查，土地稅減免規則第十條係明定「供公共通行之騎樓地，無建築改良物者，應免徵地價稅」，其要件已明示，須具公共通行之前提要件，又該規定立法意旨，係為獎勵土地所有權人將騎樓地提供公共通行，以濟大眾往來之便利，實有裨於公益，故予其免稅之優惠。故被告審查相關土地是否符合免稅地之標準時，自應詳查該騎樓地是否具有提供公共通行之實況，據以核定地價稅，否則土地所有人如事實上並未將騎樓地之全部或一部供公共通行而仍得享有減免稅捐之優遇，對其他土地所有權人顯失公平。原告主張僅能就全部騎樓地予以免稅，尚有誤解。參酌財政部八十七年十二月二十四日台財稅字第八七一二０四一四四號函釋意旨：「大眾捷運系統隧道工程穿越之土地，既於土地登記簿標示部註記「捷運系統路線穿越地」，應可認定『部分無償供公共使用』，其地價稅依其地上建物層數參照土地稅減免規則第十條之比例予以減徵」。可知，大眾捷運系統隧道工程所穿越之土地，係因有無償供公共使用之事實存在，始得「參照」土地法減免規則第十條之規定予以免徵。亦以無償供公共使用為減免要件。故並非登記為騎樓地，即可不問是否具有供公共通行之事實均得予以免稅，且主管亦應視其供公共通行之實際情形，依其職權裁量核定可予免稅之數額多寡，此亦為法令明飭主管機關應每年實地勘查減免土地狀況，以憑辦理地價稅課徵事宜之用意所在。從而，原告主張應依該騎樓地之全部面積予以免稅，顯係對法令有所誤解，殊不足採。被告原重核決定及訴願決定均無不合，原告起訴所述各節為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 朱景臨