高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第一八０二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一八０二號

原告

王象建設股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

蘇二郎律師

複代理人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典局長

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十六日台財

訴字第０九００００九八八四號訴願決定，依法提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度申報營業收入為新台幣（下同）一、二六八、一

八二、二五七元，其中出售土地收入為四０七、七三０、０００元，另將出售坐落高雄市○○區○○段土地（素地）之收入一０八、七三二、０００元，減除成本一０五、五０二、九三二元後，申報為出售資產增益三、二二九、０六八元，因出售土地增益免稅，乃將營業收入中出售土地部分之收入四０七、七三０、０００元，減除土地成本三四二、八六五、一五五元、可直接歸屬土地之廣告費用

六、０六０、四七四元、稅捐二、四一一、九七四元、按應稅收入及免稅收入比例分攤之營業費用一六、九０四、八三六元、利息支出一五、二二七、三七五元後，以其餘額二四、二六０、一八六元併前述出售資產增益申報出售土地免稅所得二七、四八九、二五四元，被告原查核時，認應按土地收入及營業收入淨額（即減除相關銷貨退回、銷貨折讓後之淨額）為計算分攤營業費用及利息支出之基礎，又高雄市○○段土地交易所得之計算，未予攤計營業費用及利息支出，與財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函釋規定不符，乃重新核算原告土地交易免稅所得為二一、八八八、七九六元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、原告係以從事房屋興建投資主要業務，出售「素地」實非屬本業之範圍，被告將系爭原告八十六年度因出售素地收入併入計算應分攤營業費用及利息支出，其處理方式，與須投入大量之成本，包括從設計、規劃、人工、原料、工程費用及行銷管理等之「房地」併同銷售之產品，其分攤營業用及利息之計算方式相同，實與現行法令相違，茲分述理由如下﹕

（一）按財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六０七０四一號函：「以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得停徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關利息支出之分攤，仍應依本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函或八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定辦理」。次按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明二、﹕「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」。綜前開二項函令可推論得知，非以出售素地為專業之營利事業，其出售素地部份，不必分攤一般營業發生之費用及利息。

（二）再按會計研究發展基金會八十四年五月十二日（八四）基秘字第０七二號函釋﹕「建設公司主要業務為購入營建用地並積極規劃建屋出售，於購入素地時即帳列存貨─營建用地科目，嗣因環境改變，將該素地出售，因建設公司買入土地主係為興建房屋出租或出售，非以再出售土地為目的，故出售素地價款應列為非營業外收入」。另依經濟部八十四年十一月八日經（八四）商字第八四二二二八八三號函釋：「建設公司係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則依處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積」。觀其意旨，前述函令與會計研究發展基金會函釋持相同之觀點，故出售素地非為正常之營業活動，殆無疑義。故於購入素地時雖帳列存貨─營建用地，嗣後因環境改變，將該素地出售，並非屬出售商品，其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，所處分素地之溢價收入亦非屬營業結果產生之權益，不能因該素地購入時之帳務處理與商品存貨相同，即將出售素地視為出售商品，被告強將該經營本業以外之投資行為視為出售商品之主要業務，並將出售素地價款併入房地售價比例分攤一般正常營業發生之費用及利息，與前述會計研究發展基金會之解釋及經濟部函令之規定，顯有未合。

（三）原告並非以素地買賣為專業之公司，且系爭年度出售素地收入為一０八、七三

二、０００元，佔本期申報經營房地銷售收入一、二六八、一八二、二五七元僅達百分之八．五七，是以可驗證出售素地並非其正常營業收入。參照司法院大法官第四二０號解釋：「企業非登記為投資公司，且買賣有價證券之非營業收入未遠大於本業收入，則非屬以有價證券買賣為專業之營利事業」。引申司法院大法官會議解釋之意旨，非登記以素地買賣為專業之營業事業，買賣素地收入未大於本業收入，則不應視為以買賣素地為專業之公司，是以按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，其買賣素地部分，除可直接歸屬之費用及利息應自其出售收入項下減除外，應可不必分攤一般正常活動發生之費用及利息。

二、被告依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函核定原告出售素地收入，亦併入計算出售土地所得應分攤之營業費用及利息支出，於適用函令上顯有違誤，且亦不符合租稅法定原則：

（一）按財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函：「營業事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除」，係就土地交易所得如何攤計該土地營業費用所為之指示，出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依前揭函釋予以計算其出售土地應分攤之一般正常營業發生之費用及利息。惟究上開函令所指銷售「房地」，係屬房屋與土地併同出售行為，非銷售房屋「或」土地，自亦非為單獨出售素地之作為。此可由財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六０七０四一號函重申明定：「以專營、兼營銷售房屋『及』土地．．．云」再次證明所謂銷售「房地」實指土地上蓋妥房屋建築物之房屋與土地併同銷售行為，始有按房地售價比例分攤一般正常營業發生之營業費用及利息之適用，今被告未予究明，逕予擴大解釋將「出售素地收入」亦須作為分攤，顯與前述二函令之規定意旨不合。

（二）又按訴願決定所稱：「而前開釋函（財政部七十四年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函），並未就土地有無建築物為差異之規範，且亦非房地需同時銷售或土地需改良後再銷售始得分攤營業費用及利息支出，．．．」云云，可知被告於法令函釋均未評加規範之情況下，選擇對原告最不利之核課方式，顯已違反租稅法定主義。

三、若被告執意將素地收入併入計算土地所得應分攤之營業費用及利息支出，基於實情之考量，亦僅能就土地所應分攤之利息支出核定調整，其金額應為一七、七八

二、五四八元，不宜再將營業費用列入分攤：依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函釋，銷售房地所產生之直接費用，可單獨計算者，應分攤歸屬土地房屋分攤；若難以劃分者，再依房地售價比例分攤。今原告購進素地並出售，除交易土地所需花費之仲介費用、土地增值稅、地價稅、印花稅及過戶之登記費外，並無須任何之管理，進一步而言，可直接歸屬素地之營業費用除前述者外，應毋須再投入其他之管銷費用，是以縱然被告執意要將素地收入併入房地售價比例，亦應僅就利息支出部份加以分攤而已，逕將管銷費用一併予以計算分攤，顯與實務不合。

四、倘依被告所述「所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規範，故本部基於中央財稅主管機關就有關免稅土地如何分攤營業費用及利息支出，遂有首引釋函計算公式之訂定」，然既係為應稅及免稅收入成本費用之分攤，原告八十六年營利事業所得稅申報中，收入項目除有屬免稅之處分土地收入五一六、四四三、二七二元外，尚有應稅之出售房屋收入八五二、一三七、一四二元、利息收入二、二五０、三二八元及其他營業外收入八、０九一、０九一元，於計算免稅所得應分攤營業用及利息支出時，亦應將應稅之利息收入二、二五０、三二八元及其他營業外收入八、０九一、０九一元列入免稅比例中之分母作計算，惟被告於核定原告免稅土地交易所得應分攤之營業費用及利息支出時，卻又未將應稅之利息收入及其他營業外收入列入免稅比例中分母作計算，致所計算而得之免稅比例，因此不合理提高，顯違反收入與成本費用配合原則。

五、又倘被告仍認為出售素地係屬原告營業收入之範圍，則仍應先行按財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函計算非屬固定資產之土地利息資本化，而非逕依對納稅義務人最不利之方式做裁決：按營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款，營業事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。再按財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函說明四：「營業事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、

三、（即查核準則第九十七條第九款）計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六四七四０號函說明二（三）之規定，俾免重複計算減除」。是以，原告八十六年八月以一０五、五０二、九三二元取得龍水段一六八三號素地，依查核準則第九十七條第九款應先自行計算遞延之利息支出，經重新核算結果，應予遞延之利息支出為三、七六０、三二六元，再依前開函釋，應免再計算土地所得應分攤之利息支出，綜合上述，原告出售素地收入應分攤之利息支出為三、七六０、三二六元。依稅捐稽徵法第一條之一從優之立法意旨，縱被告仍認為出售素地收入應併入計算土地所得應分攤之利息支出，亦應採納稅義務人最有利之方式核課，始屬適當。

六、綜上所述，請判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、原告所舉會計研究發展基金會及經濟部對出售素地入帳方式所作之函釋，係基於財務會計之立場所作之解釋，於租稅之課徵，尚必須於財務會計基礎上依稅法相關規定調整，系爭素地之購入及出售既有費用之發生，帳載無法直接歸屬已如前述，因而所發生之所得又有免稅之規定，為免免稅所得所發生之費用為應稅所得所負擔，造成雙重免稅，才有財政主管官署財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函釋之發布，尚不得以會計研究發展基金會及經濟部函釋取代。再者，依原告營業項目觀之，其購入土地即係作為興建房屋出售之商品，與直接出售之素地並無不同，亦即原告當初購入系爭土地與購入於其上建屋之土地之用意均同，如用意不同則不會以相同科目入帳，則兩者至少於買入前均須產生費用，即使後來情況變更亦必經評估程序才能作成出售素地之決定，亦非全無費用之發生。從原告申報之營業收入觀察，租賃收入一六、四二七、七０二元不及系爭出售素地收入一０八、七三二、０００元之百分之二十，卻申報為營業收入，而其購入土地建屋出售之土地收入為四０七、七三０、０００元，僅為出售素地收入的三‧七五倍，若將出售素地收入與申報營業收入土地收入合計為五一六、

四六二、○○○元，素地出售占百分之二十一，不論出售素地收入為其營業收入範疇，然如此高比例徵諸司法院大法官會議釋字第四二○號解釋：「．．．所指『非有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣．．．即難謂非以有價證券買賣為專業。」之意旨，亦足以認定系爭收入為原告兼營土地買賣之收入，自應攤計營業費用及利息。

二、原告引財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六０七０四一號函：「以專營、兼營銷售房屋『及』土地．．．」證明財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函釋所謂銷售「房地」實指土地上蓋妥房屋之房屋與土地併同銷售之行為，始有按房地售價比例分攤營業費用及利息支出之適用乙節，查所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規範，財政部基於中央財稅主管機關就有關免稅土地如何分攤營業費用及利息支出，遂有首引釋函計算公式之訂定，符合租稅法律主義及租稅公平原則，業經於訴願時辯明，且以收入比例分攤營業費用之計算方式，亦經司法院大法官會議釋字第四九三號解釋並不違憲，原告所辯亦經訴願決定駁回，顯不足採。

三、原告以經營不動產投資興建及租售為業，本年度申報營業收入一、二六八、一八

二、二五七元，其中租賃收入一六、四二七、七０二元、出售土地收入四０七、七三０、０００元、出售房屋收入八四四、０二四、五五五元；建屋之經營方式一為與地主合建分售（或合建分屋、合建分成），一為買進土地後建屋出售之自地自建，是其購入系爭土地時即以存貨—營建用地科目列帳，雖後來因情事變更或評估改變未建屋即行出售，必曾就土地位置、地點、環境優劣、是否具發展性等因素進行評估、實地勘測及議價等等，應有一般人事、測量、登記等銷管費用發生，非如原告所稱不生銷管費用，其帳載既無法將所發生之費用直接歸屬於各該收入之中，即應按收入比例分攤。

四、又原告主張應將應稅之利息收入二、二五０、三二八元及其他營業外收入八、０

九一、０九一元列入免稅比例之分母中，才符收入與成本配合原則云云，查營業費用係因營業行為而發生，與營業外收入無關，營業外收入（含利息收入及其他營業外收入）既非上開財政部函釋得為分攤營業費用之基礎，自不得列入分母計算分攤比例。

五、末查財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函說明四雖規定：「營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函說明二（三）之規定，俾免重複計算減除。」惟查原告本年度並未依該函說明二、三所述，依查核準則第九十七條第九款規定計算遞延利息支出自系爭土地出售收入中減除，是無該函之適用。

六、綜上所述，原告起訴為無理由，請判決予以駁回。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分營業費用之分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函所明釋在案。

二、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地免稅所得二七、四八

九、二五四元，經被告初查核定將原告出售素地收入一０八、七三二、０００元列入出售房地收入比例，計算分攤出售土地部分之營業費用及利息支出後，核定出售土地免稅所得為二一、八八八、七九六元，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、課稅資料歸戶清單、科目明細分帳、明細分帳及核定通知書等附於原處分卷內可稽。本件原告起訴以（一）原告係以從事房屋興建投資主要業務，出售「素地」實非屬本業之範圍，被告將系爭原告八十六年度因出售素地收入併入計算應分攤營業費用及利息支出，其處理方式，與須投入大量之成本，包括從設計、規劃、人工、原料、工程費用及行銷管理等之「房地」併同銷售之產品，其分攤營業用及利息之計算方式相同，實與現行法令相違，依財政部七十五年台財稅第七五二六七四０號函釋之意旨，係因房地併同銷售屬建設公司之主要營業行為，惟有房地併同銷售才有按房地售價比例分攤營業費用及利息之適用，因此建設公司出售素地，除可直接歸屬之支出外，可不必分攤一般營業發生之費用及利息。（二）再依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息，被告核定原告之出售素地為一般正常之營業收入，並分攤計算一般正常營業發生之費用及利息，要難謂妥云云。惟查：

（一）所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關就所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合稅法之立法精神。原告既以專營房地出售為業，其出售房、地均屬其營業行為之商品，該部首揭函釋並無規範土地有無建築改良物之區分，且該部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函，係針對有價證券買賣其營業費用及利息支出分攤原則所釋示，尚不適用於本案原告出售房地之情形。又因土地交易之所得免稅，而該期營業費用為免稅收入之土地交易所得及應稅之其他所得所共同發生，土地收入分攤營業費用，始符合收入與成本、費用配合之原則，財政部七十五年台財稅第七五二六七四０號函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何攤計，並非房地需同時銷售或土地須改良後銷售，才分攤營業費用及利息支出，最高行政法院八十六年度判字第八六四號及八十七年度判字第九十七號判決可資參照，是所訴核無足採。

（二）又原告主張購入素地後出售，並無需任何之管理，因此無須投入其他管銷費用，被告將素地收入併入房地收入計算攤計，顯有未合，且如非營業項目之出售素地收入需攤計營業費用，何以其他之利息收入及營業外收入無須攤計營業費用，被告所為，違反收入與成本費用配合原則等語；經查，原告出售系爭素地之收入為一０八、七三二、０００元，而建屋出售之土地為四０七、七三０、０００元，素地出售占出售土地總收入之百分之二十一，觀諸社會一般經驗法則，此項素地之買賣交易金額已達上億元並占原告土地交易總收入百分之二十一，必有相關人事、勘測等管理銷售費用之支出，要難想像如原告所云無須任何管理及管銷費用之情形，從而，原告出售系爭素地事實上既有管銷費用之支出，而實際支出之數額又難以具體認定，參酌司法院大法官會議釋字第四九三號解釋，以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合稅法意旨，是被告將原告出售素地收入與出售房地收入依比例攤計相關營業費用及利息，依法並無不合。再原告主張應課稅之利息收入及其他非營業收入亦應列入攤計部分，查營業費用之攤計，係以因營業行為而生之所得為對象，原告出售素地與其出售房地既有事實上之關連，且客觀上亦無從區分，故應予以列入攤計，而營業外收入（包括原告所稱之利息收入與其他營業外收入），既與營業行為無關，自不得列入分攤計算營業費用及利息，原告此部分主張，亦無理由，不足憑採。至於原告主張財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０八０五四號函規定，應歸屬該土地之利息支出，已自該土地出售收入中減除者，不再攤計營業費用以免重複計算減除部分，經查原告八十六年度並未依該函說明所述，依查核準則第九十七條第九款規定計算借款利息支出以遞延費用列帳，並自系爭素地出售收入中減除，此有原告營利事業所得稅會計師簽證申報委任書第十二頁附原處分卷可稽，原告既未依該函說明，將借款利息以遞延費用列帳並於土地出售時，作為其收入之減項，自無該函令之適用，被告將原告出售素地所得列入營業費用攤計，並不生重複減除之問題，亦無不當。

（三）至原告所舉會計研究發展基金會（八四）基秘字第０七二號函釋，僅係表示該會之意見，供財稅主管機關參考而已，對本案並無拘束力。又經濟部經（八四）商字第八四二二二八八三號函釋，係基於業務主管機關立場所為之釋示，與財政部七十五年台財稅第七五二六七四０號函係以財稅主管機關就所得稅法第二十四條之規定所為之釋示者不同，自不宜予以援用。併予敍明。

三、綜上所述，被告依所得稅法第二十四條第一項規定及財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四０號函意旨將被告出售素地收入一０八、七三二、０００元，列入房地出售所得，依比例計算分攤營業費用及利息支出，於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍慶道