高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十年度訴字第三二二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第三二二號

原告

甲○○○

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　　　辛○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三十日台財訴第

0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要；緣被告以原告及其子楊正洵共同於八十四年間向訴外人丁○○購買如附表所示坐落屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等三十一筆土地（下稱系爭土地），成交價金為新台幣（下同）一億六千九百四十三萬六千四百元，其中二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父己○○及原告分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，按土地公告現值與原告及楊正洵之出資比例，核定原告贈與額為一千八百九十四萬九千五百零五元，補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）本案系爭土地計三十一筆，當年公告現值每平方公尺均為三百五十元，但該三十一筆土地地目有農牧用地、山坡地保育區及工業用地，而所在位置有臨近公路者，亦有靠公墓邊並無產業道路通行之土地，換言之，該三十一筆土地即因地目、位置之差異，其中價格自有不同，系爭土地楊正洵登記所有權人部分，均為農牧及山坡保育區用地，且位置靠近公墓邊，其價格自然較原告取得之工業區用地低廉，但被告及訴願機關以「系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號之實際成交價金」為由，將三十一筆土地視為等值，顯有違一般社會經驗法則，亦悖於依職權調查事實之責任。

（二）系爭三十一筆土地之實際買受人為原告配偶己○○：

㈠買賣洽談，簽約過程均為己○○與原地主（即出賣人）丁○○二人協議、確定，丁○○尚且未曾與原告及原告之子楊正洵見面，此有丁○○及該系爭土地買賣之仲介人丙○○先生之證詞及卷附不動產買賣契約書、確認同意書上均無原告及楊正洵簽名可供證明，故本案被告以「原告及其子楊正洵共同於八十四年間向案外人丁○○等人購買屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等三十一筆土地」為課稅依據，顯然與事實不符。另被告辯稱「檢附土地買賣契約前附帶確認書影本．．係屬利害關係人所出具之私文書．．洵難採據」，但該文書之真正經相關當事人確認無疑，且契約內容業經履行，應可堪確認為真正，適足以證明，本案系爭土地之買賣當事人確為己○○與丁○○，而非原告及楊正洵，至登記於原告及楊正洵名下，係因地目為農地，而己○○不具自耕農身份使然，尚非原告有買賣行為，更遑論贈與。

㈡價金支付：１、本案系爭土地買賣價金為一億六千多萬元，其中一億元部分以系爭土地先行設定抵押權予地主丁○○方式暫時積欠外，其餘六千多萬元均由己○○支付：⑴契約簽訂三千萬元（己○○個人支票）。⑵中金三千五百萬元（己○○個人支票）。⑶餘款部分，其中除二百五十萬元為己○○個人支票外，餘為現金支付。２、一億元價金之給付流程：⑴按系爭土地價金為一億六千多萬元，其中一億元部分因買受人己○○無法於短期內支付，但地主又恐土地過戶後權利無法保障，因此雙方同意將系爭土地設定抵押權予地主丁○○以為價金債權保障，其中登記原告名下之土地設定三千萬元，楊正洵名下土地設定七千萬元。⑵民國八十六年十一月十八日以原告為主債務人，楊正洵為連帶保證人名義向高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）貸款八千萬元（按楊正洵因個人信用問題無法為主債務人），並以系爭土地設定抵押權作為擔保，但在申貸過程，除因原告為主債務人，於貸款程序上應作最後確認手續，舉凡貸款額度、利率、期間等，均由己○○與貸款銀行高雄企銀洽談完成，此事實經過，業經銀行承辦人員戊○○到庭証述，洵堪證明本案系爭土地，無論買賣經過抑或價金支付，甚且如何借貸過程，一概由己○○為之，原告就其詳情並不知曉，亦無所謂「贈與」楊正洵金錢之行為。⑶前述貸款流程為己○○所洽辦，原告除最後為確認之手續外，並未參與其間過程，乃至於撥款及其後以所貸出之款項支付予丁○○等，原告均未經手，迨至本案原告受課稅處分後，有關本案貸款撥入流程，據己○○告知，因原告為借款人，而楊正洵為連帶保證人，故由己○○於貸款銀行各別開立帳戶，貸款銀行亦直接將八千萬元撥入債務人（即原告）帳戶內；又因依當時楊正洵及原告設定抵押權金額予丁○○之比例（七：三），己○○乃先將原告帳戶內其中五千五百萬轉帳匯入楊正洵帳戶內，其餘再匯予丁○○。因此之故，並無被告所稱，原告出資七千七百零三萬一千六百二十五元，及貸款八千萬元，為楊正洵支付系爭土地價款之情事。⑷再就前開轉帳入楊正洵帳戶之五千五百萬元，其中除二千五百萬元由己○○直接自楊正洵帳戶內匯入丁○○帳戶內外，另三千萬元則轉入己○○名下，由己○○另行支用，由此證明，本案系爭土地買賣、價金支付，甚至所有可用資金之支配，一概係己○○主導、經手，僅因己○○個人不具自耕農身份，始將系爭土地登記於原告及楊正洵名下，究其實情，本案系爭土地買賣純屬己○○個人理財方式（即以土地買賣賺取價金），其登記原告等人名下，無異信託關係，而非原告及楊正洵確有買賣土地之事實。⑸該一億元價金之清償，除上述貸款外，所餘部分，悉由己○○另行籌款支付，併此陳明。

（三）原告並無購買系爭土地及贈與（代楊正洵支付價款）之行為：

㈠系爭土地為己○○所購置已如前述，因此，被告認定原告及楊正洵購買系爭土地，顯與事實不符。

㈡就價金支付：１、全部價金之支付，均由己○○直接交付（大多以支票支付、或以轉帳方式）予地主丁○○，原告與丁○○則未曾謀面，因此，原告自始未曾有支付價金之行為，更無所謂代楊正洵支付價金之贈與行為。２、況且，己○○以系爭土地辦理貸款過程中，因自揣前設定予丁○○之抵押金額比例，亦將所貸得之款項其中五千五百萬元撥入楊正洵帳戶內再行支出，故而，姑且不論一切均係己○○個人所為，但亦足以說明，原告帳戶內並無直接代楊正洵支付價金之流程，且事實上楊正洵名下之系爭土地亦確實設定抵押權予貸款銀行，有土地登記簿謄本可稽及證人戊○○證詞可供證明，因此，被告以該八千萬元是屬原告代楊正洵支付之價金，亦有違誤。

（四）有關向高雄企銀貸款八千萬元清償系爭土地價款乙節，被告以其向高雄企銀儲蓄部查得之資料略稱，上開借款之貸款人為原告甲○○○，貸款金額係撥入原告帳戶內，故主張原告有贈與事實。但查：

１、前開借款之擔保，係以系爭原告及其子楊正洵名下之不動產設定抵押，有土地登記簿謄本堪證。

２、借款之債務人（貸款人）僅有原告個人，係因楊正洵票據已遭紀錄為「拒絕往來戶」，因此無法為「主債務人」，但仍為連帶債務人，此所以土地登記簿謄本上記載原告及楊正洵兩人均為債務人。

３、綜上，楊正洵名下之系爭土地已設有負擔，且為貸款之連帶保證人，依客觀以察，顯然無受贈之利益可言。本案系爭土地登記楊正洵名下，究其實情，實為其父親（己○○）藉楊正洵自耕農身份購買農地轉售，以賺取差價之理財行為（按楊正洵名下之土地均屬農地），而非「贈與」，更非原告所贈與。

（五）按遺產及贈與稅法第五條第三款固規定，以自己之資產，無償為他人購置財產者，以贈與論，但本案系爭土地並非如被告所稱係原告及楊正洵所購置，又一切價金之支付概為己○○所為，而非原告，且原告自始無「為」楊正洵置產之主觀意思，亦無代為支付價金之客觀行為。綜上，本案原告應無「贈與」或以「贈與論」之行為，是本案原處分無論在事實認定或法令適用上，均有違誤之處，故請鈞院鑒核，判決如訴之聲明。

二、被告主張之理由：

（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告土地現值為準‧‧‧」分別為遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條所明定。

（二）原告及其子楊正洵於八十四年間共同向案外人丁○○購買屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等計三十一筆土地，成交價為一億六千九百四十三萬六千四百元，其中二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於其子楊正洵名下；經被告以土地買賣合約並未約定原告及其子各人出資額，乃依渠等各自取得土地之公告現值比例核算，其子應支付價金一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，惟查其子除以其屏東縣內埔鄉○○○段二七○、二七三、二七三之一、二七三之三地號土地向高雄企銀屏東分行貸款四千萬元中之三千萬元（另一千萬元係償舊貸款及入帳戶）及出售屏東縣內埔鄉○○○段八一八之三地號土地所收取價款一千四百七十八萬零一百元中之四百七十八萬零一百元（另一千萬元係償還貸款）等計三千四百七十八萬零一百元支付價款外，餘款則由其父己○○及原告各自出資一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元支付，被告乃依首揭法條之規定，按土地公告現值核定原告贈與總額一千八百九十四萬九千五百零五元，補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元。

（三）查原告其子所取得系爭公告土地現值為二千九百九十六萬五千二百五十元，而原告取得另九筆公告土地現值為一千一百七十一萬五千五百元，原告雖稱渠等各自取得土地之地目及地點不同，故價格不同，惟查系爭土地之買賣合約書，並未分別約定各地號之實際成交價金，況公告土地現值亦足以反映土地價值之不同，是被告按系爭公告土地現值比例計算其子取得土地應支付之價金，並無不合。至原告稱八十六年十一月十八日向高企銀貸款八千萬元之債務係由原告及楊正洵二人共同借貸乙節，查上開借款原告主張係用來償還向地主丁○○借款所生之債務，經被告向高雄企銀儲蓄部查得資料，上開借款之貸款人為原告甲○○○，貸款金額及期間分別為一千萬元（八十六年十一月十八日至八十七年十一月十八日）及七千萬元（八十六年十一月十八日至九十六年十一月十八日），貸款金額係撥入原告高雄企銀000000000000－0帳戶內，並由原告繳付利息，是原告主張上開借款非其個人借貸，核不足採；本件原告既無法提出其子購買系爭土地之資金證明，被告依首揭法條規定按公告土地現值核定其贈與額一千八百九十四萬九千五百零五元，洵無違誤。

理由

一、按「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。足見該條款所稱以贈與論，係指行為人以自已之資金，無償為他人購置財產為要件，若行為人並無出資為他人購置財產，即不得據此課徵贈與稅。

二、本件被告以原告及其子楊正洵共同於八十四年間向訴外人丁○○購買如附表所示坐落屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等三十一筆土地，成交價金為一億六千九百四十三萬六千四百元，其中二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，經被告計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父己○○及原告分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，就原告部分予以補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元（己○○贈與稅部分由本院八十九年度訴字第二五二號另案審理中），固非無見。惟查：

（一）系爭土地係由訴外人丁○○於八十四年十月三十日出售予原告之配偶己○○，雙方並訂立不動產買賣契約，而原告及其子楊正洵並未向丁○○購買系爭土地之事實，業經證人己○○、丁○○及該買賣契約之立會人丙○○於本院調查中到庭證述無訛（見本院九十年五月三十一日準備程序筆錄）。又系爭土地之買賣總價款一億六千九百四十三萬六千四百元，其中定金三千萬元係由己○○於八十四年八月十四日分別簽發高雄企銀東屏東分行票號0000000號金額一千萬元、0000000號金額五百萬元、0000000號金額一千五百萬元等三張支票支付；中金三千五百萬元亦由己○○於八十四年十二月二十二日簽發同銀行0000000號支票乙張支付（該支票於八十五年一月二十五日屆期未兌現，改以現金給付）；另中金四百四十三萬六千四百元，除其中二百五十萬元係由己○○於八十五年一月二十五日簽發同銀行0000000號支票乙張支付外，餘款同日以現金支付丁○○；而尾款一億元，係由己○○於八十五年二月二日將系爭土地分別登記為原告及楊正洵二人所有，同時以原告及楊正洵二人為債務人兼義務人，提供系爭土地予丁○○分別設定債權額三千萬元及七千萬元之抵押權登記，此有己○○與丁○○於八十四年十月三十日訂立之不動產買賣契約書及土地標示明細表、確認同意書、系爭土地抵押權設定契約書、他項權利證明書、人工登記簿謄本及丁○○設於土地銀行屏東分行與高新銀行左營分行帳戶之存（提）款交易明細查詢表（見原告贈與稅核定案卷第二五至二七頁）等資料附卷可稽，足見系爭土地應係原告配偶己○○向訴外人丁○○購置後，分別登記為原告及其子楊正洵所有，並提供土地予丁○○設定抵押權，允無疑義。被告認定系爭土地為原告及其子楊正洵共同向丁○○所購買，核與事實不符，要難憑採。

（二）被告雖又以：系爭二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父己○○及原告分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元云云置辯，然查，楊正洵於八十四年八月十四日以其屏東縣內埔鄉○○○段二七○、二七三、二七三之一、二七三之三地號等四筆土地向高雄企銀屏東分行貸款四千萬元，其中七百萬元係償還之前債務，三百萬元存入楊正洵帳戶，另三千萬元則轉入己○○支存帳戶，此有高企銀行貸款本金紀錄查詢表附卷可考（見原告贈與稅核定案卷第三五至三七頁），足見楊正洵並未以上開貸款向丁○○支付購地價金。又楊正洵於八十四年十一月間出售屏東縣內埔鄉○○○段八一八之三地號土地所收取價款一千四百七十八萬零一百元，其中一千萬係償還土地貸款，另四百七十八萬零一百元，分別於八十四年十一月二十七日、十二月二十日各存入一百萬元予己○○設於高雄企銀東屏東分行活儲一九七七之三號帳戶內，而餘款二百七十八萬元則於八十五年一月二十五日存入楊憶琪（己○○女兒）設於屏東市第一信用合作社儲蓄部員工存款一一七二號帳戶內，此亦有己○○及楊憶琪上開帳戶之存款交易明細表附卷可稽（見同上卷宗第四八至五十頁），亦無從認定該筆四百七十八萬零一百元係楊正洵支付系爭土地之購地價金。又己○○係先向丁○○支付購地價金六千九百四十三萬六千四百元後，將系爭土地分別登記為原告及楊正洵所有，已如前述，並非僅支付一千萬元。至原告於八十六年五月二十二日出售屏東市○○段一三七地號土地得款八千二百三十九萬五千七百二十元，其中五千二百三十二萬一千一百五十六元係匯入高雄企銀屏東分行己○○帳戶，再由己○○將其中三千萬元於八十六年六月十六日以永晉興實業股份有限公司（己○○為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行丁○○帳戶；另原告於八十六年十一月十八日以系爭土地向高雄企銀貸款八千萬元（以原告及楊正洵為債務人兼義務人，設定最高限額抵押九千六百萬元），除其中二千五百萬元係由原告帳戶轉帳匯入丁○○帳戶外，另五千五百萬元則匯入楊正洵帳戶，再從楊正洵帳戶轉帳二千五百萬元匯入丁○○帳戶，餘款三千萬元則匯入己○○帳戶，再由己○○提領現金；而該些款項均係己○○用以償還之前八十五年二月二日以原告及楊正洵名義提供系爭土地向丁○○設定一億元之抵押債務，此經證人己○○及丁○○到庭證述明確（見同上準備程序筆錄），並有高雄企銀存（提）款交易明細查詢表、貸款本金紀錄查詢表等在卷足憑（見同上卷宗第二八至三四頁、第五五至五九頁），足見原告亦未代為支付楊正洵購地價金，是被告此之辯解，亦無可採。

三、綜上所述，系爭土地為原告之配偶己○○支付買賣價金，向訴外人丁○○購置後，分別登記為原告及楊正洵所有，並非原告無償為其子楊正洵購置財產，被告未予究明實情，逕依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，補徵原告贈與稅四百十三萬七千八百三十一元，尚有未洽；訴願決定，未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）均予撤銷，以期適法。

四、又本件事證已明，原告其餘有關被告計算系爭土地之價格未參考地價、地目之差異及己○○將系爭二十二筆土地登記予楊正洵，係其個人之理財行為，並非贈與等之主張與陳述，核與判決結果不生影響，自毋庸再予論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 謝文輝