高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴更字第三號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴更字第三號

原告

甲○○

訴訟代理人

謝幸樹會計師

被告

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　○○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十六日台財訴字

第○八九○○三一八六九號再訴願決定，提起行政訴訟，經本院裁定後，由最高行政

法院發回更審。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落台南市北區（再訴願決定書及原告起訴狀均誤載為「東區○○○○段二五四、二五四之十三及二五四之十四地號土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告以該三筆土地早依都市計畫使用分區分別編定為市場用地、水溝用地及既成道路用地，依法免徵地價稅，乃於八十八年七月二十九日依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還八十三年至八十七年溢繳之地價稅，案經被告審查核定，二五四地號都市計畫使用分區為住宅區，地價稅按一般用地稅率課徵，並無違誤，否准其退稅申請；另二五四之十三及二五四之十四地號二筆土地，准按公共設施保留地稅率千分之六計徵，同意退還八十三年至八十七年溢繳地價稅款新台幣（下同）一、八六五、五一五元。惟原告不服，主張二五四之十三及二五四之十四地號土地重劃後至今均未使用或出租，亦有圍牆隔離，符合土地稅減免規則第十一條及第二十二條第三款免稅規定，遞經訴願、再訴願程序，均遭決定駁回，原告猶未甘服，提起行政訴訟，仍遭本院以八十九年度訴字第三二七號裁定駁回，嗣經原告提起抗告，乃由最高行政法院以九十一年度裁字第五九七號裁定將原裁定廢棄，發回本院更為審判。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：（一）再訴願決定、訴願決定及原處分關於坐落台南市北區○○段二五四之十三地號土地，課徵地價稅部分均撤銷。

（二）被告應作成退還地價稅款二十六萬七千五百六十元予原告之處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「都市計畫公共設施保留地，．．．其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」為土地稅法第十九條所明定。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」土地稅減免規則第十一條亦有明文。又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」最高行政法院即原行政法院分別著有六十一年判字第七○號判例及七十八年判字第六三一號判決可資參照。

二、按「經都市計畫編為公共設施保留地，其免徵地價稅手續，應由稽徵機關依主管地政機關通報資料逕行辦理，免由土地所有權人申請．．．」為土地稅減免規則第二十二條第三款所明定。原告所有坐落於台南市○區○○段二五四之十三地號土地，自七十八年間原告自辦土地重劃完成，經編訂為公共設施保留地市場用地，被告理應依據上開土地稅減免規則規定，根據主管地政機關通報資料，逕行辦理免徵地價稅事宜，毋庸原告提出申請，惟被告疏於職責，並未依上開規定辦理免徵地價稅，致使原免徵地價稅之土地，被告仍予以課徵地價稅近十年之久，原告負擔千分之五十五地價稅率而不知。嗣於八十八年七月間，原告始發現上情，惟依稅捐稽徵法第二十八條規定，僅能向被告申請退還最近五年內溢繳之地價稅額，而被告僅同意退還超過千分之六以上稅率部分，計一百八十餘萬元，但仍維持課徵千分之六稅率部份不退稅。查上開地號土地十餘年來均空置未使用，且有鐵皮圍籬，雖該地上置放破舊貨櫃屋兩只為不爭事實，惟上開兩只貨櫃屋係泰盟建設開發股份有限公司負責人丁○○，在系爭土地對面興建「金碧輝煌」大樓時，未經原告同意，擅自放置迄今，期間並無使用或向其收取租金情事。上開地號土地荒蕪，本身無門牌號碼、無水電設備、未作任何使用，且有圍牆隔離（況且上開地號土地被告自八十八年起已全部免徵地價稅），被告未經查明上開地號土地於八十三年至八十七年間係由何人使用？作何用途使用等事實真相，即率予臆測原告曾使用上開土地，予以課徵地價稅，即有違誤，顯非有據，有採證違背證據法則之違法。且系爭地號土地面積一、八八○平方公尺，而被他人任意棄置在該地上貨櫃屋等面積僅四三．七平方公尺，約佔百分之二，被告卻將全數認為使用乙節否准退稅，亦明顯違反比例原則。

三、又系爭土地，被告以現場置有貨櫃屋而否准退還八十七年度以前地價稅，惟自八十八年度起到九十年三月止，該貨櫃屋廢棄物尚置放於系爭土地上，被告卻已停止課徵該土地八十八年至九十年之地價稅，由此亦可證明被告承認該廢棄物尚不構成應稅之要件，從而免徵地價稅。按「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」為最高行政法院即原行政法院七十七年度判字第九七一號判決有案。本件原告就系爭土地上被棄置貨櫃屋二只至九十年三月止為不爭事實，惟查地價稅明細表內，自八十八年起迄今，被告已免徵原告該地號土地之地價稅。準此，相同事實原因，八十七年度以前系爭土地，亦應為免徵，從而被告應退還免徵而溢繳之稅款，方為相當。被告就相同事實原因，八十七年度以前課徵地價稅，而八十七年度以後免課徵地價稅，竟然為不同處理，顯有矛盾。

乙、被告主張之理由：

一、系爭土地上有貨櫃屋和水泥牆，因有堆置物品，屬於使用。而原告指出貨櫃屋係整地之建設公司所有，後又說是丁○○所堆置，經被告查證情況並不相同，因丁○○說是八十年擅自堆置貨櫃在該處，並非原來整地之建商所有。土地稅減免規則規定須是未作任何使用始可免徵地價稅，堆置廢棄物也是一種使用。能否免稅被告是視土地是否使用，如土地上有建設公司遺留下來的廢棄物，土地所有人要享受免稅之優惠，就有義務去處理該地之地上物，否則即是有使用之情況，須按千分之六稅率來課稅。

二、土地稅法第十九條規定免徵地價稅之要件並非以出租為要件，係以未使用且須和使用中的土地隔離為原則，證人丁○○說八十年間即已將貨櫃屋放置於該處，而其所以能堆放進該土地，顯然是因為系爭土地圍籬未建，原告亦表示系爭土地之圍籬係因市政府於二年前要求始設置，這表示在二年前該地並無圍籬，且也是有人在使用，因為免徵規定要件中，所謂的使用不限於地主，其他人使用亦是，此有相關判決可稽，且所謂隔離應要有隔離之措施，係要有實體之東西或至少用線標示，明白的區分這塊土地和其他土地之界址出來，原告八十八年免徵之申請，被告在八十九年也有准予免徵在案，而之前因其未申請且系爭土地仍屬於使用之狀況，所以否准退還稅額。

三、本件原處分係以系爭土地雖不符合免徵地價稅要件，惟仍應按公共設施保留地稅率課稅，而將溢繳稅款部分核定退稅，土地是否屬於可適用土地稅法第十九條免徵地價稅規定，依現行土地稅減免規則第二十二條第二款、第三款規定，係由稽徵機關根據主管地政機關通報資料辦理，核其性質為多階段行政處分，本件系爭土地因未據主管地政機關依上開規定通報，致按一般稅率核課地價稅，此雖非被告之疏誤，惟基於政府一體原則，被告仍依稅捐稽徵法第二十八條規定退還原告溢付之地價稅款。至於八十三年至八十七年與八十八年以後，為何有不同之處理乙節，查系爭土地原係按特別稅率課稅之土地，若其不再使用而達到符合免稅之要件，仍應由納稅人將已符合減免要件之事實，依土地稅減免規則第二十四條第一項規定申報稽徵機關辦理減免，原告系爭土地八十八年地價稅減免即係按上述規定辦理。

理由

一、按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為土地稅法第十九條、土地稅減免規則第十一條、第二十二條第三款及稅捐稽徵法第二十八條所明定。

二、本件原告所有坐落台南市○區○○段二五四之十三地號土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告以該土地早依都市計畫使用分區編定為市場用地，依法免徵地價稅，乃於八十八年七月二十九日依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退還八十三年至八十七年溢繳之地價稅，案經被告審查核定，准按公共設施保留地稅率千分之六計徵，同意退還八十三年至八十七年溢繳之地價稅款等情，已經兩造分別陳明在卷，並有處分書、訴願決定書、再訴願決定書等影本附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以系爭土地經都市計畫編為公共設施保留地，且未作任何使用，並建有鐵皮圍籬，依土地稅減免規則等相關規定，被告應依主管地政機關通報資料，自動辦理免徵手續，至於系爭土地上之貨櫃屋係訴外人丁○○，在未經原告同意且不知情之下所棄置，並無向其收取租金之情事，又被告就系爭土地已停徵八十八年至九十年之地價稅，故被告已承認上開廢棄貨櫃屋不構成應稅之要件，八十八年以前自當為相同之免徵地價稅處分等語，資為爭執。

三、按土地稅法第十九條後段及土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅之土地，係以未作任何使用並與使用中之土地隔離者為要件，蓋以公共設施保留地其使用依法應受到限制，其不使用亦是因法律之限制而不能使用，並非土地所有權人不願使用，其既未使用，自無收益，應以不予課徵地價稅為適當，故規定應予免徵（莊仲甫著土地稅法規精要九十年十月六版第八四頁參照）。又地價稅乃對土地之未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式，收歸公有，以達「地租社會化」之目的（李鴻毅著土地法論九十年二月增訂二五版第七一三頁參照）。故上開法律規定所謂未作任何使用，其「使用」之定義，應係指土地依其用法所為事實上之使用或收益而言。查系爭土地使用情形，據證人即台南市東安里里長丙○○證稱：系爭土地因未使用長雜草，約二年前就要求地主圍圍牆，一年前已將圍牆拆除，做黃昏市場使用等語。另證人即泰盟建設公司負責人丁○○亦陳稱：「八十年左右，因為我們在附近蓋房子，把其（貨櫃）當作臨時的監工所，蓋完後不知放在那裡，所以就將其移到現場。那時我們是想說貨櫃本來是放在路邊，房子蓋完後，不知道該搬到那裡，因為怕阻礙道路，所以才搬到該空地處。」、「（放置貨櫃屋於系爭土地）沒有跟他（指地主）說明，後來地主有反應，我們就寫一張說明書給他，跟他道歉。當初因為想說是空地，所以就放在那裡，因為我們也沒有在貨櫃屋裡面營業。」等語（詳見本院九十一年九月十八日準備程序筆錄）。參以被告所提出於八十八年九月十六日及九十年一月二日拍攝之系爭土地現場照片，顯示該土地上之貨櫃屋四周已長滿雜草，門窗已拆卸，足見該貨櫃屋已棄置現場一段時間。是證人丁○○所述係以拋棄上述貨櫃之意思，而非利用該貨櫃以占有或使用系爭土地乙節，應可採信。又系爭土地上之鋼筋水泥結構之Ｅ型水泥牆，上無頂蓋，側面一邊無遮掩，既無法居住，亦無法儲藏物品，由現場照片觀之，其牆面風化污損之程度，及未經使用之情況研判，顯已棄置現場多時。再由上開建物牆面刻有「禁倒垃圾，抓到罰錢」等文字（詳見本院八十九年度訴字第三二七號卷第四十九頁第二張照片右側之水泥牆面），足證原告亦無以系爭土地供人堆置廢棄物之意思。且由被告嗣後就上開現狀亦已核定免徵原告系爭土地八十八年以後之地價稅乙節觀之，可見被告亦認定上開貨櫃屋及水泥牆已遭廢棄，並不構成使用土地之要件，則八十三年至八十七年間系爭土地並未作其他之使用或收益，自不應為不同之認定。又上開法律規定所謂「與使用中之土地隔離者」之隔離，應不限於實物之隔離，蓋此之隔離係為認定未使用土地之界限範圍，如依外界周圍景觀或公共設施，足以讓使用中土地與未使用土地有明顯之區分，則縱使未使用土地上未圍有圍籬，亦應認為與使用中之土地有隔離。則卷內所附現場照片，系爭土地四周不是道路，即係大樓或住宅等建物，僅系爭土地未作使用，此已與使用中之土地有明顯之區隔，縱使該土地於八十三年至八十七年間尚無現場照片中之鐵製圍籬，亦屬符合首揭法條所定隔離之要件。

四、次按都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅全免，土地稅法第十九條後段及土地稅減免規則第十一條均定有明文。上開規定均屬土地免徵地價稅之實體規定，至其減免程序應如何辦理，依土地稅減免規則第二十二條第三款規定「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。」，則本件系爭土地既符合土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條免徵地價稅之規定，已如前述，依上開法律規定，被告自應根據主管地政機關通報之資料辦理，而無待於原告之申請。雖系爭土地未經主管地政機關向被告為通報，致未辦理減免地價稅，然主管地政機關之疏失對原告所生之不利益，不應轉嫁由原告承擔，故縱使因主管地政機關漏未通報，亦不應影響原告之權益，原告如符合免徵地價稅之規定，被告即應依法辦理免徵。是被告抗辯原告未依規定申請免徵地價稅，嗣後不得請求退還溢繳之稅款云云，顯不足採。

五、綜上所述，原告所有系爭土地既經都市計畫編為公共設施保留地，且未作任何使用並與使用中之土地隔離，符合土地稅法第十九條後段及土地稅減免規則第十一條規定免徵地價稅之要件，被告應依土地稅減免規則第二十二條第三款規定，主動辦理免徵地價稅，被告未依法辦理免徵，並對原告八十八年七月二十九日退稅之申請，仍課與千分之六之地價稅，並就該部分否准原告退稅之申請，即有違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求退還溢繳之地價稅款，為有理由，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分關於系爭土地否准退還地價稅部分均予撤銷；被告對於原告八十八年七月二十九日申請退還地價稅事件應再作成退還上開土地地價稅款二十六萬七千五百六十元予原告之處分。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳