高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十一年度訴字第六一一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第六一一號

原告

甲○○

訴訟代理人

林重仁 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

張瀞文

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十九日台財

訴字第○九一○○○六五四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報取自越台糖業有限責任公司（以下簡稱越台糖業公司）薪資所得新臺幣（下同）零元，扣繳稅款七

二、七二一元，經被告初查依查得資料核定取自台灣糖業股份有限公司（以下簡稱台糖公司）薪資所得一、三六六、六四六元，扣繳稅款七二、七二一元，併課原告當年度綜合所得稅，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、依所得稅法第二條第一項、第八條第三款、第八款規定，有關勞務報酬應否課徵所得稅，除有所得稅法第八條第三款但書及第八款所規定之情形外，係以勞務提供地是否在我國境內為準。凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。則原告係由台糖公司正式調職至國外越台糖業公司工作任期最少三年，為長期派駐國外工作並經常居住國外者，薪資由越台糖業公司以營業額百分之二．五支付台糖公司之技術酬勞金負擔。因此，原告之薪資所得形式上雖取自台糖公司，實質上則係由國外越台糖業公司負擔，其來源非自中華民國，與所得稅法第二條第一項「中華民國來源之所得」不符，自非課徵綜合所得稅之範圍；且原告提供勞務地係在國外，依所得稅法第八條第三款前段規定，原告在國外服勞務所取得報酬，不問由何人支付及在何地支付，均非屬中華民國來源之所得，依法免徵所得稅。

二、查「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」、「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」分別有財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號函及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函解釋在案。按原告所派駐之越台糖業公司雖非台糖公司之國外分支機構或辦事處，就此固與前揭函釋有所不同，然就在國外服勞務而取得報酬一節則殆無不同，而前揭函釋之所以認定免稅，係因「在我國境外提供勞務之薪資」，並非因派在該公司國外分支機構或辦事處才免徵所得稅。再者，上揭函釋係就我國公司派到該公司國外分支機構服務所為之解釋，則其薪資直接來自我國公司，依法既免徵所得稅，與本件原告之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予原告相較，依舉重明輕之法理，原告在國外服勞務之所得，更有理由免徵所得稅。又依財政部六十六年十一月十八日台財稅字第三七七八三號函「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，依所得稅法之規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回﹔嗣由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」亦係因在我國境外提供勞務而免稅。職是，原告由台糖公司調職至國外越台糖業公司工作，因係在我國境外提供勞務，所取得報酬，非中華民國來源之所得，依所得稅法免徵所得稅乃屬當然。

三、又財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函，係就短期性赴國外出差所為之釋示，而原告自八十六年八月十六日奉派至國外越台糖業公司工作迄今，有越台糖業公司員工在職證明書為憑，並非短期出差性質，自無上開函釋之適用；且我國所得稅法就勞務報酬是否為中華民國來源所得，係以勞務提供地是否在我國境內為準，上開函釋將在中華民國境外提供勞務所取得之報酬，認屬中華民國來源所得，應課徵所得稅，顯有牴觸母法之嫌，不得予以援用。

四、另越台糖業公司係由我國台糖、金車、義美等公司共同出資，而同樣係越台糖業公司之投資人，金車和義美兩公司所派人員之海外薪資所得，均予依法免稅，然台糖公司所派人員之所得，則課徵所得稅，同樣派至海外工作之所得，卻有課稅與免稅之差別待遇，實有違平等原則。

乙、被告主張之理由：

一、按「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函所明釋。

二、查原告係台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台糖業公司提供技術服務，系爭薪資非取自越台糖業公司，係由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，有台糖公司在職證明書、轉投資證明書及合約支薪等相關資料附卷可稽，依首揭函釋意旨，系爭薪資所得乃屬中華民國來源之所得，依法自應課徵綜合所得稅。又越台糖業公司非屬台糖公司國外分支機構或辦事處，系爭薪資所得自無財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函釋之適用，所訴洵無足採。至主張同為投資人之金車及義美兩公司所派人員之海外薪資所得免稅乙節，查原告並未舉證以實其說，空言主張，核難執為本件應否准予免稅之論據。

理由

一、按所得之所以得以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障的同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果。即個人所得，係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此，所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務，具有可稅性（葛克昌著，所得稅與憲法，頁一三至一七參照）。次按所得稅法第二條及第八條第三款分別規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」即揭櫫所得稅之課徵以「屬地主義」為原則，而所得稅法第八條第三款係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，則其雇主係在國內或國外即非所問（參顏慶章著租稅法，頁一九九、二○二），是依前揭所得之可稅性法理可知，只有在中華民國境內提供勞務，方有享受及利用中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，致個人財產有所增益，方負有納稅之義務。又同法第八條第八款雖規定，中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬，仍為中華民國所得來源，似屬地主義之例外，然該條係指派駐國外之使館或外交機構，依一般觀念，使領館為國家領域之延長，為國家主權所及，故仍視為中華民國所得來源，是仍強調屬地主義自明。基此，財政部六十六年十一月十八日台財稅字第三七七八三號函：「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，依所得稅法之規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回；嗣由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」核與上開所得稅法採屬地主義原則之精神無違，爰予以援用。

二、本件原告於八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報取自越台糖業公司薪資所得零元，扣繳稅款七二、七二一元，經被告依查得資料核定取自台糖公司薪資所得

一、三六六、六四六元，扣繳稅款七二、七二一元，併課原告當年度綜合所得稅，此有復查決定書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，係以其於八十六年八月十六日奉派駐台糖公司轉投資事業之越台糖業公司服務至今，系爭薪資係由越台糖業公司支付台糖公司之技術酬勞金中支領，故所得來源為國外所得，依法可免納所得稅等語，資為爭執。故本件之爭點在於原告經台糖公司派駐越台糖業公司服務，其由台糖公司所領取之薪資，是否為中華民國境內所得。

三、經查，台糖公司於八十四年間轉投資越台糖業公司（地址：越南社會主義共和國清化省石城縣），依合約約定，由台糖公司派技術及管理人員，協助越台糖業公司技術指導及管理經營工作，而越台糖業公司以營業額百分之二．五為支付台糖公司之技術酬勞金，台糖公司派駐越台糖業公司之工作人員於中華民國境內支領之薪資係由上開技術酬勞金中負擔，原告於八十六年八月十六日為台糖公司派駐越台糖業公司擔任農務處副處長等情，業據原告陳明在卷，且為被告所不爭執，復有台糖公司轉投資證明書、原告在職證明書、越台糖業公司支付台糖公司技術服務費明細表等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。是原告乃係台糖公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，而其薪資係由越台糖業公司以營業額百分之二．五支付台糖公司之技術酬勞金中取得，核其支薪情形，與財政部六十六年十一月十八日台財稅字第三七七八三號函釋相符，雖兩者支薪地點一在國內，一在國外，惟兩者均係派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，薪資亦由國外公司直接或間接給付，且所得稅法規定就中華民國來源之所得係採屬地主義，即以勞務提供地在中華民國境內或境外為區分，故本件自不因原告之薪資給付地在國內或國外而有所不同。揆諸上開財政部函釋意旨，原告既長期在中華民國境外提供勞務，其所得之報酬，即非由中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場而來，難謂其為中華民國來源之所得。

四、被告另抗辯依財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函釋：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」本件原告係台糖公司依合約約定派赴至轉投資之越台糖業公司提供技術服務，系爭薪資係由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，依上開函釋意旨，該薪資所得乃屬中華民國來源之所得，依法自應課徵綜合所得稅云云。然查原告於八十六年八月十六日為台糖公司派駐越台糖業公司擔任農務處副處長乙職，任期已達三年以上，此有原告在職證明書（九十年三月十二日出具）附於原處分卷足稽，則由原告派駐越台糖業公司不但有新的職稱，且任期已超過三年觀之，足見其長駐國外且係就任新的職務，而非短期出差國外提供技術支援，核與上開財政部函釋，係屬國外出差性質，所取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅之情形不同，並無該函釋之適用。是被告上開所辯，自不足採。

五、綜上所述，本件原告之薪資既非屬中華民國來源之所得，依法自不應課徵綜合所得稅，則被告核定原告取自台糖公司薪資所得一、三六六、六四六元，扣繳稅款

七二、七二一元，併課原告八十七年度綜合所得稅，復查決定亦維持原處分，於法均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，為有理由，應予准許。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳