高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第三八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第三八號

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡建賢律師

訴訟代理人

黃金安會計師

被告

台南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴第0

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第七

二二號）後，原告提起上訴，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年七月八日經由台灣台南地方法院拍賣而標得坐落台南市○○段一五六一及一五六一之一地號等二筆土地（以下簡稱系爭土地），旋於同年八月十四日單獨向被告按拍定價額申報移轉現值，並於八月二十二日向地政機關辦竣所有權移轉登記。同年九月十一日原告復將上開系爭土地出售予丙○○，並於翌日（即十二日）向被告按先前之拍定價額申報移轉現值，因無漲價數額，故被告未予課徵土地增值稅，原告乃持其核發之免繳土地增值稅證明書於九月二十四日向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記完畢。嗣土地稅法第三十條修正條文經總統於八十六年十月三十一日公布生效，被告乃依新修正之土地稅法第三十條規定，以系爭土地前經台灣台南地方法院拍賣後，其應繳之土地增值稅於該條文修正公布生效後尚未核課確定，乃對原告再次移轉系爭土地所核課之土地增值稅改按拍定日當期之公告現值做為其前次移轉現值，而更正核定原告應納土地增值稅計新台幣（以下同）一、四二四、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經台灣省政府八十八年四月二十日八八府訴二字第一五○八○三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣被告依照訴願決定要旨向財政部請示後，重核土地增值稅之金額，仍維持原處分。原告仍不甘服，循序提起訴願、再訴願，均遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，仍遭本院以九十年度訴字第七二二號判決駁回，嗣經原告提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第六四六號判決將原判決廢棄，發回本院更審。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：如主文所示。

（二）被告聲明求為判決：

１、原告之訴駁回。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：執行法院拍賣債務人所有之土地後，其稅捐稽徵機關應核課之土地增值稅稅款，究至何時為止，始算「核課確定」？及被告就本件系爭土地於准原告免徵土地增值稅後，因土地稅法第三十條修正，被告得否再重新核算並對原告補徵土地增值稅？此為兩造爭執之所在。

甲、原告主張之理由：

（一）按我國現行土地增值稅之課徵，是依據平均地權條例及土地稅法等相關規定，為實施漲價歸公，對於私有土地之土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，除因繼承移轉不徵土地增值稅外，應依照土地漲價總數額課徵土地增值稅，惟如無漲價數額之事實，即無課徵土地增值稅可言。本件原告於八十六年七月八日，以每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元，總價七百九十一萬元向台灣台南地方法院標得系爭二筆土地，嗣因發覺系爭土地不適合原告預計之計畫利用，於同年九月十一日以總價八百萬元出售予訴外人丙○○，並於翌日（即十二日）向被告按先前之拍定價額申報移轉現值，系爭土地僅有些微價差，並無漲價或調整公告現值之情形，既無漲價數額，被告原未課徵土地增值稅，並無違誤。被告嗣以土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效，前次拍賣依原告申報按拍定價格移轉現值應予課徵土地增值稅一、四三三、七三一元，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未繳庫，屬尚未確定之案件，應依修正後土地稅法第三十條規定改以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元作為申報移轉現值，因認原告再出售予訴外人丙○○亦應以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元做為前次移轉現值，課徵土地增值稅。惟原告係以每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元，標得系爭土地，按先前之拍定價額再予出售予丙○○，既無漲價數額，被告予以課徵土地增值稅，即與土地移轉其漲價始予歸公之本質不合。再者，立法機關對於本件爭訟中之第一次移轉（原告於八十六年七月八日拍定取得訴外人童英修所有之系爭土地），修法賦予拍賣債務人童英修獲得減稅之利益，並保障債權人之權益，固屬立法形成自由，然立法機關並未於八十六年十月三十一日新修正之土地稅法第三十條，同時對於法拍後之第二次移轉形成由原告獨自承擔租稅減少之明文，行政機關自無從以行政命令責令將前次移轉之減稅效果，轉嫁由原告獨自承擔之理，被告所為之處分並無法律上之依據。

（二）行政機關作成行政處分後，應受該行政處分之拘束，即有「不利益變更禁止」原則之適用。

１、參諸行政程序法第二章第二節行政處分之效力之規定，行政處分尤指授益性之行政處分未經廢止或撤銷前，基於法安定性之要求、「誠信原則」、「信賴保護原則」，行政機關應受其拘束，不得為與該行政處分內容相反之新行政處分。查本件原告於八十六年九月十二日將上開二筆土地出售予訴外人丙○○，並按規定填寫土地增值稅申報書，申報移轉現值為每平方公尺四五、○○○元及

四二、○○○元，經被告核發免繳土地增值稅證明書，而於同年九月二十四日憑以向地政機關辦理所有權移轉登記予丙○○，依土地稅法第三十條第一項規定，該行政處分因未經行政救濟，業已確定。詎被告於該土地增值稅證明書之行政處分未被廢止或撤銷前，竟於八十七年七月二十七日改以按拍定日當期公告現值每平方公尺二五、○○○元為原告之前次移轉現值，而向原告補徵土地增值稅一、四二四、○○○元，顯與法安定性之要求、誠信原則及信賴保護原則等有悖。

２、且撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，於課稅處分，原則上（除有例外規定）係以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷核課處分合法性之基準。在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更亦不影響處分或決定合法性。

３、次查，八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第三項雖對於修正公布生效前經法院拍賣於上開修正後尚未核課確定，明定應適用修正後之規定，惟若已核課確定者，依反面解釋，即無適用之餘地。系爭土地於八十六年七月八日由原告拍定，其增值稅之核課，因於上開修正時尚未核課確定，依該規定，固應適用修正後之規定核課；惟原告於拍定取得所有權後，再次移轉予訴外人丙○○，該增值稅既已於八十六年十月三十一日該條修正生效前核課確定，業如前述，即無適用上開修正後之規定變更原已核課確定之處分。被告依修正後之規定，對原告移轉予丙○○部分，補徵系爭土地增值稅，自有違誤。

（三）被告事後以八十六年十二月二十七日台財稅字第000000000號、八十七年一月十五日台財稅字第八七一九二四○三一號、八十七年三月十三日台財稅字第000000000號、八十七年三月十六日台財稅字第八七○一二八二二三號、八十七年六月二十日台財稅000000000號等函釋為本件補徵稅額依據，惟上開函釋發布之時間均在上訴人完成移轉登記之行為即八十六年九月間之後，揆諸行政法院六十四年判字第四一八號判決意旨及稅捐稽徵法第一條之一之規定，原處分自屬違法。再查拍賣亦屬買賣之一種，經法院拍賣之土地增值稅，依法先於抵押債權先為扣抵，是執行法院於拍定人拍定後於法定期間繳清拍賣價款，該價款即包括土地增值稅，執行法院代稅捐機關收取該稅賦，應視同土地增值稅已繳庫，是應以法院代為扣繳即為核課確定之時。因此，本件被告之課稅處分自屬違法錯誤。

（四）至於本件最高行政法院發回意旨附帶所指，查明原告再出售系爭土地之價格及有無漲價數額乙節，應與本件土地增值稅之核課處分無關。

１、查，本案原告與丙○○間之實際交易價格，其私契已找不到，證人丁○○僅陳述土地及房屋之總價，亦無法確認系爭土地之出售價值。按行政機關必須依法行政，既無法確認實際交易價格，自不得憑臆測擅自予以認定。

２、退步言之，依財政部八十五年二月二十七日台財稅第八五一○六四三二一號函釋意旨「．．．依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申請現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第四十九條及平均地權條例第四十七條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」。因此，縱若證人丁○○所稱之成交價格屬實，依上開函釋意旨仍須買賣雙方再一次申報並舉證，亦即經被告申報，被告始得據以核課。

３、另按土地稅法第三十條第二項規定：「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」，及財政部九十二年九月八日台財稅字第○九二○四五三八三三號函釋：「．．．土地買賣實際金額超過申報當期公告土地現值時，移轉申報現值只要不低於當期公告土地現值，依照現行土地稅法並無處罰的規定，自然亦不發生違反土地稅法短漏或補徵土地增值稅的問題。」，即土地增值稅之課徵，係以自行申報之申報現值為課徵標準，只要不低於當期公告土地現值，依照現行土地稅法並無處罰的規定，亦不發生違反土地稅法短漏或補徵土地增值稅之問題。右揭土地增值稅之核課適用法令之見解，並經被告機關採相同之見解（參見被告九十二年十二月九日答辯狀）。因此，原告就系爭土地之再出售價值，有無漲價之事實，與本件土地增值稅之核課並無影響。

乙、被告主張之理由：

（一）按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告現值者，以拍定價額為準；」、「八十六年一月十七日本條例修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」八十六年十月二十九日修正之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項所明定。

（二）次按⑴「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」；⑵「八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項『．．法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。』。上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函辦理。」；⑶「．．法院拍賣土地，經稽徵機關准予拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值所重新核課之土地增值稅，既經查明於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日後，尚未獲法院分配，依上揭規定，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。拍定人再移轉第三人，倘有補徵稅額，自應依規定辦理。」；⑷「．．法院拍賣土地應繳之土地增值稅，．．於八十六年十一月二十六日始繳庫，依上揭規定，應屬尚未核課確定案件，其申報移轉現值之審核，自應依土地稅法第三十條新修正規定辦理。」；

⑸「向法院拍賣取得之土地，經單獨申報改按拍定價格課稅，並以該價格申報移轉後，因該按拍定價格重行核定之稅額，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效後尚未核課確定，經稽徵機關依該條第三項規定，將法院拍賣土地回復按拍定時之公告土地現值課稅，其再次移轉之土地現值，．．如經查明雙方同意更正，應准予受理。」，分別為財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號、八十七年一月十五日台財稅第000000000號、八十七年三月十三日台財稅第000000000號、八十七年三月十六日台財稅第八七○一二八二二三號函及八十七年六月二十四日台財稅第000000000號函所核釋。

（三）再按「依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定：『第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。．．．』同法第三十五條第一項規定：『納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿日起算三十日內，申請復查。．．．』準此，稅捐稽徵機關對於核定稅捐處分之確定時點，應俟納稅義務人收受送達繳款書後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內；如無應納稅額者，於核定稅額通知書送達後三十日內，未申請復查，在該期間屆滿時始確定。有關本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋，略以：『．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅．．．繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。』上開核釋，應符前揭核定稅捐處分確定之相關規定；另拍定人承受土地後再移轉，其原地價為前次移轉時核計土地增值稅之現值，亦為土地稅法第三十一條所明定。本案原告拍賣取得台南市○○段一五六一地號等二筆土地，嗣後既經依上開新修正土地稅法第三十條第一項第五款規定，以拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，並函請法院代為扣繳在案，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應以前次拍定移轉時核計土地增值稅之拍定日當期公告土地現值為準。至於原告拍定承受土地後再移轉，其原按拍定價額申報移轉現值部分，如經當事人雙方共同申請改按訂約日當期之公告土地現值核課土地增值稅者，應准予受理更正。」復為財政部八十八年八月十六日台財稅第八八一九三六二三二號函釋有案。

（四）查原告於八十六年七月八日取得法院拍賣臺南市○○段第一五六一及一五六一之一地號等二筆土地，被告原依行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定，按拍定日當期之公告土地現值每平方公尺二五、○○○元為移轉現值核定土地增值稅為四四、八一○及五二一元，並於八十六年七月十七日以南市稅財字第八四五九六號函請台灣台南地方法院代為扣繳，嗣原告單獨於八十六年八月十四日按拍定價額每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元向被告申報移轉現值，被告乃依行為時土地稅法第三十條第二項規定，以原告自行申報之移轉現值（每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元）為準，核定補徵土地增值稅一、三七五、一四○元及一三、二六○元，合計一、四三三、七三一元，並函請執行法院代為扣繳，迨至八十六年十二月一日台灣台南地方法院始將扣繳稅款移撥被告，經於同年月十七日將稅款繳庫，有繳款書附卷可稽。嗣原告於八十六年九月十一日將取得法院拍賣之系爭土地出售予訴外人丙○○，買賣雙方於訂約次日向被告申報移轉現值為每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元，被告原於八十六年九月十五日核發免稅證明，經原告等持向地政機關辦妥移轉登記後，因土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效，而原告就其拍賣取得之系爭土地前單獨向被告按拍定價格申報移轉現值應予課徵之土地增值稅一、四三三、七三一元，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未繳庫，核屬尚未確定之案件，自應依新修正法令規定改以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元作為申報移轉現值，職故，被告乃依新修正後之首揭釋令，核定原告出售系爭土地予丙○○應補徵土地增值稅一、四一○、四○○元及一三、六○○元，合計一、四二四、○○○元（原以每平方公尺四五、○○○元及四二、○○○元做為前次移轉現值，修正後土地稅法第三十條規定應以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元做為前次移轉現值）；至法院代為扣繳溢徵債務人土地增值稅款合計

一、三八八、四○○元已另行更正退還，原無未洽。

（五）惟原告不服，主張其於八十六年七月八日拍定取得系爭土地，適用拍定當時之法令規定申報移轉現值，再次移轉時依法申報取得免稅證明，業於八十六年九月二十四日憑以向地政機關辦理登記過戶，其登記應具有絕對效力，被告以八十六年十月二十九日新修正之土地稅法第三十條規定向其補徵，有違實體從舊，程序從新之原則云云，提起復查未獲變更，乃提起訴願，經台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，並責由被告循序報請核示後再行處理，被告遂依該訴願決定意旨以八十八年五月二十九日南市稅法字第六六八八二號函報，奉財政部前揭八十八年八月十六日台財稅第八八一九三六二三二號函釋「主旨：八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項．．法院拍賣．．之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。所稱『確定』之認定，仍請依照財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函辦理。」，被告依該函釋意旨，以系爭土地原告單獨按拍定價格申報移轉現值，經被告重核之稅額於八十六年十二月一日始經法院將扣繳稅款移撥被告，顯於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日時尚未繳庫，依前揭財政部函釋，應屬核課尚未確定案件，臻為明確。被告依規定更正以拍定日當期之公告土地現值為被告再次移轉之前次移轉現值，核定應補徵土地增值稅額，並無違誤。另原告稱「應由被告主動發函給買受人丙○○告知其法令之更改而須更正」乙節，雖財政部函釋「至於葉君拍定承受土地後再移轉，其原按拍定價額申報移轉現值部分，如經當事人雙方共同申請改按訂約日當期之公告土地現值核課土地增值稅者，應准予受理更正。」，惟並無應由被告主動發函通知買受人更正之釋示。且本案買受人是否願與原告共同申請改按訂約日當期之公告土地現值核課土地增值稅，此乃其雙方間私法上之民事問題，非屬被告職權，原告之主張顯無理由，被告乃駁回其復查申請，原告仍表不服，除執前詞外，並以土地法第四十三條規定登記有絕對效力，即依法所登記之土地權利為保護善意第三人，具有絕對之公信力，被告於原告取得法院拍賣土地時及出售予第三人時，均核發免繳土地增值稅證明書，地政機關憑該證明書予以完成登記，被告對原告補徵土地增值稅所造成之損失，應負損害賠償責任云云，提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告本次訴訟復執前詞爭執，惟查土地法第四十三條乃產權問題之規定，與稅捐之核課係屬二事，且不溯既往原則固屬法律適用之大原則，惟非立法之大原則，而土地稅法第三十條第三項乃係屬溯及既往之例外規定，本件被告於原行政處分在未確定狀態中所為之變更，尚不涉及行政處分之程序拘束力問題，與所謂對相對人「不利之變更之禁止」、「誠信原則」、「信賴保護原則」之問題，亦屬無涉，被告執行上開法律規定並無違誤，是原告訴訟難謂有理由。

（六）至於最高行政法院九十二年度判字第六四六號判決謂「查上訴人於提起復查及訴願時均稱其以稍微高於原來之拍定價格出售等語，則其於八十六年九月十一日出售與丙○○時僅按拍定價額申報移轉現值，顯與實際買賣價格不符。上訴人移轉予丙○○，究竟有無漲價數額，事實尚欠明瞭．．．」一節；嗣經丙○○的父親丁○○到大院證稱：「．．．詳情忘記了。我印象中私契的金額為一千一百八十萬元。我的私契已經找不到了，．．．」、「我們所付的錢是一千一百八十萬元，土地增值稅是誰負擔的，我不知道。我付的錢，就是一般民間所稱的付清的價格。」、「我記得土地面積是約五十三坪左右，每坪約二十二萬元左右。詳細的面積與成交價，沒有辦法記得很清楚。這個價格包括地上的一棟二樓半的古厝，目前該房子還留著。」、「我們民間的一般交易，買土地是包括地上物的，通常買土地是送地上物。．．．」等等，足見本案原告與丙○○間之實際交易價格，其私契已經找不到，證人亦無法確認究竟是多少錢？按行政機關必須依法行政，既無法確認實際交易價格，被告自不得憑臆測擅自予以認定。又依財政部八十五年台財稅第八五一○六四三二一號函釋意旨：「依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。為當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第四十九條及平均地權條例第四十七條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」，因此，倘證人丁○○所稱之成交價格屬實，依上開函釋意旨仍須買賣雙方再一次申報並舉證，並經被告查證屬實，被告始得據以核課。並非如原告所言如成立和解，就形同原告自行申報而被告接受，原告所稱僅屬個人見解，尚無可採。另按土地稅法第三十條第二項規定：「前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」，又財政部九十二年台財稅字第○九二○四五三八三三號函釋：「土地買賣實際金額超過申報當期公告土地現值時，移轉申報現值只要不低於當期公告土地現值，依照現行土地稅法並無處罰之規定，自然亦不發生違反土地稅法短漏或補徵土地增值稅之問題。」，即土地增值稅之課徵，係以自行申報之申報現值為課徵標準，只要不低於當期公告土地現值，依照現行土地稅法並無處罰之規定，亦不發生違反土地稅法短漏或補徵土地增值稅之問題，至於實際移轉價格則非所問。縱然本案最高行政法院不採財政部關於是否屬核課確定案件之法律見解，惟本案原告與丙○○間之交易，其共同辦理之土地現值申報第六欄記載「按實際移轉價格每平方公尺四五、五○○元計課」。依上開土地稅法第三十條第二項規定，被告亦應以其申報之移轉現值作為核課土地增值稅之標準，尚無自行臆測認定之餘地，是本件行政訴訟為無理由。

理由

一、本件被告代表人原為傅秋風處長，已於九十二年九月三日起改由乙○○○○接任，業據被告提出台南市稅捐稽徵處九十二年九月三日南市稅人字第○九二○一○一四五五號人事令影本附卷可稽，茲被告具狀聲明由新任代表人洪正欽承受訴訟，經核並無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」；「前項第一款至第六款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。但前項申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第三十條第一項第五款及第二項所明定。又我國現行土地增值稅之課徵，是依據平均地權條例及土地稅法等相關規定，為實施漲價歸公，對於私有土地之土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，除因繼承移轉不徵土地增值稅外，應依照土地漲價總數額課徵土地增值稅，惟如無漲價數額之事實，即無課徵土地增值稅可言。

三、本件原告於八十六年七月八日經由台灣台南地方法院拍賣而標得坐落台南市○○段一五六一及一五六一之一地號等二筆系爭土地，旋於同年八月十四日單獨向被告按拍定價額申報移轉現值，並於八月二十二日向地政機關辦竣所有權移轉登記。同年九月十一日原告復將系爭土地出售予丙○○，並於翌日（即十二日）向被告按先前之拍定價額申報移轉現值，因無漲價數額，故被告未予課徵土地增值稅，原告乃持被告核發之免繳土地增值稅證明書於九月二十四日向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記完畢。嗣土地稅法第三十條修正條文經總統於八十六年十月三十一日公布生效，被告乃依新修正之土地稅法第三十條規定，以系爭土地前經台灣台南地方法院拍賣後，其應繳之土地增值稅於該條文修正公布生效後尚未核課確定，乃改按拍定日當期之公告現值做為其前次移轉現值，而更正核定原告應納土地增值稅計一、四二四、○○○元等情，固為兩造所不爭執，惟原告對被告核定應補徵土地增值稅乙節不服，訴稱其向法院標得系爭土地後，適用當時之法令規定按拍定價額申報移轉現值，並於再次移轉系爭土地予丙○○時，以拍定價額申報移轉現值，經取得被告核發之免稅證明書後，持向地政機關辦理移轉登記，其登記應具有絕對效力，被告自不得以嗣後土地稅法第三十條修正為由，而認系爭土地之前次移轉現值（法院拍賣）應以拍定日當期公告之土地現值為準，並據以向伊補徵土地增值稅，否則，即與法安定性之要求、誠信原則及信賴保護原則等有悖。是本件兩造所爭執者，厥為台灣台南地方法院拍賣系爭土地之強制執行案件（八十五年度執字第一一九八八號），其稅捐稽徵機關應核課之土地增值稅稅款，究至何時為止，始算「核課確定」﹖及被告就本件系爭土地於准原告免徵土地增值稅後，因土地稅法第三十條之修正，得否再對原告補徵土地增值稅等問題。

四、本件原告於八十六年七月八日向臺灣臺南地方法院標得系爭兩筆土地，每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元，原告嗣於同年九月十一日出售予訴外人丙○○，並於翌日（即十二日）向被告按先前之拍定價額申報移轉現值，則依其申報情形，既無漲價數額，被告未予課徵土地增值稅，並無違誤。被告嗣以土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效，前次拍賣依原告申報按拍定價格移轉現值應予課徵之土地增值稅一、四三三、七三一元，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未繳庫，屬尚未確定之案件，應依修正後土地稅法第三十條規定改以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元作為申報移轉現值，因認原告再出售予訴外人丙○○亦應以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元做為前次移轉現值，課徵土地增值稅云云。惟查，原告係以每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元，標得系爭土地，如其確按先前之拍定價額再出售予丙○○，則無漲價數額，被告予以課徵土地增值稅，即與土地移轉漲價始歸公之本質不合。再者，立法機關對於本件爭訟中之第一次移轉（原告於八十六年七月八日拍定取得案外人童英修所有之系爭土地），修法賦予拍賣債務人童英修獲得減稅之利益，並保障債權人之權益，固屬立法形成自由，然立法機關並未於八十六年十月三十一日新修正之土地稅法第三十條，同時對於法拍後之第二次移轉定有形成由原告獨自承擔前次移轉所減少租稅之明文，行政機關自無從以行政命令責令將前次移轉之減稅效果，轉嫁由原告獨自承擔之理，是被告所為之處分並無法律上之依據。

五、又，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，並非單純以核課（納稅）處分或復查決定時之法律或事實狀態為準，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準。在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更亦不影響處分或決定之合法性（參閱吳庚先生著行政爭訟法論八十八年五月修訂版，頁二○一）。經查，本件原告將系爭土地出售予訴外人丙○○，其申報移轉及完成移轉登記予丙○○，均在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日之前，其依前揭行為時土地稅法第三十條第一項第五款及第二項之規定，以其前次拍賣所申報之拍定價額（較公告現值高）為前次移轉現值，獲得被告作成免稅（零稅額）之行政處分，依前開說明，自屬合法行政處分，且未經行政救濟，業已確定。而八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第三項雖對於修正公布生效前經法院拍賣於上開修正後尚未核課確定者，明定應適用修正後之規定，惟若已核課確定者，依反面解釋，即無適用之餘地。系爭土地於八十六年七月八日由原告拍定，其增值稅之核課，因於上開修正時尚未核課確定，依該規定，固應適用修正後之規定核課；惟原告於拍定取得所有權後，再次移轉予訴外人丙○○，該增值稅既已於八十六年十月三十一日該條修正生效前核課確定，業如前述，即無適用上開修正後之規定，變更原已核課確定之處分。從而，被告依修正後之規定，對原告移轉予丙○○部分，補徵系爭土地增值稅，即有適用法規不當之違法（最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決亦同此意旨）。

六、另最高行政法院發回意旨又稱原告於提起復查及訴願時均稱其係以稍微高於原來之拍定價格出售，則其於八十六年九月十一日出售系爭土地予丙○○時僅按原拍定價額申報移轉現值，顯與實際買賣價格不符，則原告移轉予丙○○，究竟有無漲價數額，事實尚欠明瞭，應詳為調查後，另為適法之裁判乙節。經查，本件經訴外人丙○○之父親丁○○於本院九十二年十月十四日之準備程序到庭證稱：「詳情忘記了。我印象中私契之金額為一千一百八十萬元。我的私契已經找不到，．．．」、「我們所付的錢是一千一百八十萬元，土地增值稅是誰負擔的，我不知道。我付的錢，就是一般民間所稱的付清的價格。」、「我記得土地面積是約五十三坪左右，每坪約二十二萬元左右。詳細的面積與成交價，沒有辦法記得很清楚。．．．」，有該次筆錄附卷可稽，足證原告與訴外人丙○○間之實際交易價格，其私契已經找不到，證人亦無法確定系爭土地之出售價值，被告既無法確認實際交易價格，自不得僅憑臆測擅自予以認定。況依財政部八十五年台財稅第八五一○六四三二一號函釋意旨：「．．．依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第四十九條及平均地權條例第四十七條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」，縱令證人丁○○所稱之成交價格屬實，依上開函釋意旨，仍須買賣雙方再次申報並舉證，經被告查證屬實後，始得據以為補稅之核課。然查，本件系爭土地之買賣雙方均未就該核課確定之土地增值稅申請更正，本院自不得逕就查得之資料重新核課土地增值稅，併此敘明。

七、綜上所述，本件原處分既有上述違法可議之處，即應撤銷；一再訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告執此指摘，為有理由，自應將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以維法制。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 李 建 霆