高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一一五九號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第一一五九號

原告

甲○○

訴訟代理人

林慶雲 律師

訴訟代理人

陳裕文 律師

訴訟代理人

楊靖儀 律師

被告

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○ ○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服中華民國九十二年八月四日府法訴字第一三

二七五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年十二月十日申報移轉坐落高雄縣鳳山市○○段五０七之四地號土地（下稱系爭土地），屬鳳山市都市計畫區，土地使用分區為主要計畫住宅區（附）細部計畫未定案地區，原按一般案件申報土地現值，經被告核定土地增值稅新台幣（下同）八、一三０、五四０元，原告已繳清稅款並辦理移轉登記完成。原告嗣於九十一年十月四日向被告申請依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函示「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」，請求依法免徵土地增值稅並退還溢繳之稅款，經被告以九十二年三月二十五日高縣稅土字第０九二００二二０九九號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）原處分及訴願決定均予撤銷。

（二）被告應作成返還原告新台幣八百十三萬零五百四十元之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原告於八十六年十二月間將所有系爭土地出售與鄭新永，被告以該筆土地業經都市計畫變更為住宅區，不適用行為時土地稅法第三十九條之二免稅之規定，乃課徵土地增值稅八、一三０、五四０元，業並經原告繳納並辦理過戶完畢在案，有土地增值稅繳款書影本可證。

二、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳款之日起五年內提出具體證明，申請退還；又農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，稅捐稽徵法第二十八條前段及行為時土地稅法第三十九條之二第一項分別定有明文。又依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函均謂農業用地經都市計畫變為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原本之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉繼承時，仍有行為時土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。查，原告所出售之系爭土地，於出售後經主管都市計畫機關即高雄縣政府派員會勘結果，認定目前仍作農業使用，該地雖經都市計畫變為住宅區，惟須在市地重劃開發完成及擬定細部計畫完成法定程序始得作建地使用，且其所擬定細部計畫遲至買賣後之八十八年一月十五日始行公佈實施，有附呈之高雄縣政府八十九年一月二十八日八九府建都字第０００四七二號函影本乙件及該函所附之會勘紀錄及現場照片可證。準此，原告所出售之前開系爭農地於出售時雖業經都市計畫變更為住宅區，惟該等土地經主管都市計畫機關即高雄縣政府認定出售當時仍須依原來之使用分區管制而視為農業用地，至為明灼。揆諸前開稅捐稽徵法、土地稅法之規定及財政部之函釋，該筆土地因買賣而移轉，應予免徵土地增值稅，殆無疑義。

三、原告執上開事由向被告為返還溢繳土地增值稅之請求，惟被告於九十一年十月二十二日以高縣稅財字第０九一０一０二六八四號函，令原告補送申報土地移轉現值時之土地使用分區證明、承買人之戶籍資料及繼續作農業使用之承諾書等，嗣原告依被告函令補足土地使用分區證明、承買人戶籍資料，並陳明系爭土地迭經被告至現場勘察，證實確為農業使用，而此即可替代承買人出具承諾書之事實，易言之，原告於依被告函令，補足相關文件後，被告即應為適法之處分，詎料，被告復又函令原告應依財政部八十一年六月二十三日台財稅第八一一六六九一四八號函令，就資金來源予以說明，嗣後更於九十二年三月二十五日以高縣稅土字第０九二００二二０九九號行政處分，執此為由謂原告未為詳細說明資金來源藉以證實鄭新發為系爭土地買賣之實際買受人，遂駁回原告申請云云。原告不服遂依法向高雄縣政府提起訴願，惟高雄縣政府認雖被告令原告提出資金來源說明，尚無法律依據，然原告未能提出系爭農地買受人之農作承諾書，故以九十二年八月四日府法訴字第一三二七五五號訴願決定，駁回原告之訴願云云，原告於九十二年八月七日收受後，認訴願決定內容於事實認定及法律適用上，顯有違誤。

四、經查，本件高雄縣政府確曾於系爭土地出售後之八十九年一月十九日上午九時三十分時，至系爭農地現場為會勘，此之會勘紀錄亦確有憑據可按，準此，訴願決定意旨謂「卷查訴願人（即原告）迄今仍無法提示經都市計畫主管機關認定移轉當時系爭土地作農業使用之證明」云云，顯與卷證資料不符，故原處分暨訴願決定意旨，顯有違法之處，彰彰甚明。再者，原告係與訴外人林盛光共同出售分別所有之系爭土地及同地段之第四六八土地予買受人鄭新永，而訴外人林盛光部分，幾經申請、訴願後，亦已經訴願機關於九十二年八月五日以府法訴字第一二六三九四號訴願決定，為撤銷原處分之決定，然就原告之部分，竟為不同之決定，為此即顯有違法之虞，至為灼然。

五、又被告答辯本件土地增值稅之申請退稅，須檢附經都市計畫主管機關認定移轉當時系爭土地作農業用之證明、承受人繼續農業使用承諾書等文件，而原告遲未能提出前揭文件，故依法尚難退還溢繳之稅金八、一三０、五四０元云云。惟查：

（一）被告辯稱高雄縣政府建設局九十一年十一月十三日九一建局都字第０九一一０三００一六函說明三表示「台端所有鳳山市○○段五０七之四號土地，民國八十六年十二月十日前之土地都市計畫變更既經發布實施，其土地使用分區管制自應依變更後之都市計畫及相關法規規定為之」，故認系爭土地於八十六年移轉時，並非資為農業使用之土地，故不符免稅之規定云云。惟高雄縣政府前揭函覆係指稱「應依變更後之都市計畫及相關法規規定為之」，並非指稱「應依住宅區使用」云云，再依內政部營建署於八十八年八月十九日以八十八營署都字第二五一一０號函所示「有關農業用地經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」乙語，並經財政部八十四年六月十九日台財稅字第八四０三三０二九一號函補充規定略以，應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言，故內政部營建署上開函令，則屬高雄縣政府建設局函覆中所謂之「相關法規規定」。簡言之，高雄縣政府建設局前揭函示，並非表示系爭土地於八十六年移轉時，應視為「住宅區用地」而非「農業使用用地」，而係稱應依變更計畫後之內容暨相關規定為之，被告前揭辯稱，實有誤解高雄縣政府建設局函覆意旨之誤，尤有甚者，高雄縣政府於八十九年一月二十八日之八九府建都字第０００四七二號函，亦有明確載稱「台端（即原告）所有鳳山市○○段五０七之四號土地，經民國八十九年一月十九日勘查現場土地上現況種植果樹（芒果、木瓜）玉米及蔬菜等農作物。仍作農業用地使用，目前地段尚未辦理市地重劃開發，依規定不得申請建築」云云，亦與前揭內政部營建署函令所稱之「在細部計畫未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言」要件相符，故系爭土地依法自有免徵土地增值稅規定之適用至明。

（二）本件應查明者厥為系爭土地雖於都市計畫中已轉列為住宅用地，然於都市計畫之細部計畫尚未發布前，而於系爭土地於八十六年移轉時，系爭土地是否仍資為農業使用，而得依財政部前揭之函令，依法擬制將之「視為」農地之移轉，而免徵土地增值稅。易言之，縱若系爭土地已經都市計畫劃定為住宅區用地，惟於細部計畫尚未發布前，系爭土地移轉後倘未為農業使用者，則依法自應課徵土地增值稅，然倘若移轉後仍為農業使用者，則依法自不應課徵土地增值稅，蓋此乃因系爭土地於都市計畫後，已劃定為「非農業使用」之地目，然因鑑於細部計畫尚未發布前，土地權利人無法建築，僅能作農業使用，故財政部遂以前揭函令，認定此際之土地所有權移轉，仍應「視為」農地之移轉，而免徵土地增值稅，以彌補土地所有權人所受損害，故方有此函令之便宜利民措施，故為證明系爭土地於八十六年十二月十日移轉於訴外人鄭新永後，承買人仍為農業使用之目的，又系爭土地於八十六年、八十七年及八十八年間，是否有另為其他用途使用，而產生有如被告辯稱因未受土地稅法施行細則第五十九條規定之未定期檢查或抽查有無土地稅法第五十五條之二第二款及第三款之管制，而有違公平原則之情事。故請鈞院函查高雄縣鳳山市公所查明左列事項：１、高雄縣鳳山市公所是否有於八十六年、八十七年及八十八年，依法實施衛星行照圖之攝影？

２、倘若有者，則將系爭土地之行照圖，及行照圖中就該土地之地上物狀況說明，函送鈞院參辦。

（三）再按原告起訴狀所附高雄縣政府建設局八九府建都字第０００四七二號函，於說明欄內載稱「查鳳山市○○段五０七之四號土地，係為變更鳳山都市計書（第一次檢暨第一期公共設施保留地專案通檢）案，於民國八十年十月二十八日建都字第一五五三八０號函發布實施，將農業區變更為住宅區，並附帶條件：「⒈以市地重劃方式開發⒉應另行擬定細部計畫並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築」、「台端所有鳳山市○○段五０七之四號土地，經民國八十九年一月十九日勘查現場土地上現況種植果樹（芒果、木瓜）玉米及蔬菜等農作物。仍作農業用地使用，目前地段尚未辦理市地重劃開發，依規定不得申請建築」云云。準此，依據高雄縣府建設局前揭函，即可證實系爭土地於八十年鳳山都市計畫發布前，係屬「農業區」之農業用地，而於高雄縣政府建設局八十八年一月十五日擬定細部計畫前，迄至八十九年一月二十八日為前揭函示時，系爭土地依規定皆尚不得申請建築，易言之，系爭土地雖於八十年間為都市計畫變更為「住宅區」，然於八十六年間原告將系爭土地移轉於訴外人鄭新永時，系爭土地仍為無法逕依「住宅區」用地為使用，尤有甚者，直至八十九年一月二十八日時，系爭土地尚無法申請建築使用，而僅能繼續為農作之使用，是依高雄縣政府前揭之函示，即可證實系爭土地於八十六年為所有權移轉時，係為農業使用證明，至為灼然，被告辯稱系爭土地之都市計畫主管機關即高雄縣政府，未能證實系爭土地於八十六年十二月十日移轉時，係為農業使用土地云云，顯與事實不符。

（四）被告辯稱原告無法提出系爭土地買受人即鄭新永之繼續耕作承諾書，故認原告申請退還稅金，無具行為時土地稅法施行細則第五十八條規定之要件云云。然查，依行為時之土地稅法第三十九條之二第一項規定，「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，準此，農業用地之移轉，免徵土地增值稅之要件乃為「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」，至於行為時土地稅法施行細則第五十八條所規範申請免徵土地增值稅時，須檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等文件，僅係為證實農地移轉免徵土地增值稅之相關文件，並非農業用地移轉免徵土地增值稅之要件，易言之，上開文件之檢具僅係證明農業用地移轉仍供農作使用之證明方法耳，準此，倘若有其他之方法資以證實系爭農地於移轉後，買受人仍為農作使用者，則即符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定。且查，高雄縣政府建設局、農業局、鳳山市公所暨被告共同於八十九年一月十九日，至系爭土地為會勘後，證實系爭土地於八十九年一月十九日時，尚有種植果樹、玉米及蔬菜等農作物，仍作農業用地使用，此之會勘紀錄，有高雄縣政府八十九年一月二十八日以八九府建都字第０００四七二號函在卷可佐，故依此即可證明系爭土地之買受人鄭新永於承受土地後，仍為農作使用之事實，實屬明確，準此，此之事實證明實已符合免徵土地增值稅之要件。況系爭土地之都市計畫發布日期乃為八十年十月二十八日，原告與訴外人鄭新永買賣移轉日期乃為八十六年十二月十日，而細部計畫發布日期為八十八年一月十五日，原告請求被告退還溢繳增值稅之日期為九十一年十月三日，準此，原告為本件退稅請求時，系爭土地迭經主管機關為細部計畫之發布，系爭土地確定由「農業區」用地變更為「住宅區」用地，職是，又何能要求買受人須簽寫繼續耕作承諾書耶？換言之，系爭土地倘若係於八十六年移轉時，則為免徵土地增值稅之申請者，則或可謂依土地稅法施行細則第五十八條規定，須檢附買受人之繼續耕作承諾書，藉以辦理，惟本件乃係原告於九十一年時查覺可依財政部之函令為退稅之申請，故僅須證明系爭土地於八十六年移轉時，至細部計畫發布前仍為農業使用之事實者，則自可依法向被告為退稅之申請，否則若於現今系爭土地於八十八年一月十日經高雄縣政府以府建都字第二五五六四三號函公布實施細部計畫，而劃分為「住宅區」而非「農業區」土地後，若仍苛求須檢附買受人之繼續耕作承諾書，此不啻要求買受人現今為違法之承諾耶？故被告執此為由答辯，實與法制不符，簡言之，移轉時之申請免徵土地增值稅與移轉後申請退還溢繳土地增值稅，二者情形並不相仿，自應分別以觀。

六、綜上所陳，被告原處分既屬違法不當，乃訴請判決如聲明所示，俾保權益等語。

乙、被告答辯意旨則略：

一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「一、耕地．．．二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。．．．第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及土地稅法施行細則第五十八條所明定。次按「本案土地地目田，原為保護區，雖經都市計畫變更為住宅區，惟細部計畫尚未完成法定程序，仍維持保護區條件之管制。因已非屬耕地，土地所有權移轉時，不受土地法第三十條規定之限制，無須申請核發自耕能力證明書。為落實行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定，該類土地如符合上項院函規定得視為農業用地之土地移轉，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅時，准予比照耕地以外之其他農業用地，依同法施行細則第五十八條第一項第二款之規定辦理。」、「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」及附件：「主旨：所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」為財政部八十五年五月二十二日台財稅第八五０二二六六四四號函及八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函附行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函釋在案。

二、原告以出售系爭土地，於出售後經高雄縣政府派員會勘結果，認定目前仍作農業使用，該地雖經都市計畫變為住宅區，惟須在市地重劃開發完成及擬定細部計畫完成法定程序始得作建地使用，其所擬定細部計畫遲至買賣後八十八年一月十五日始行公佈實施，有高雄縣政府八十九年一月二十八日八九府建都字第０００四七二號函及該函所附之會勘紀錄及現場照片可證。準此原告系爭土地經主管都市計畫機關認定出售當時仍須依原來使用分區管制而視為農業用地，至為明灼。揆諸前開稅捐稽徵法、土地稅法之規定及財政部函釋，該筆土地因買賣而移轉，應予免徵土地增值稅，殆無疑異云云。惟查，原告於八十六年十二月十日移轉系爭鳳山市○○段五０七之四地號土地，屬鳳山市都市計畫區，土地使用分區為主要計畫住宅區（附）細部計畫未定案地區，原告按一般用地申報土地現值，經被告核定土地增值稅八、一三０、五四０元，該稅款於辦理所有權移轉登記時業已繳納在案。原告嗣於九十一年十月四日始向被告申請免徵系爭土地增值稅，並退還溢繳稅款。按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及土地稅法施行細則第五十七條所明定。則系爭土地移轉當時顯非屬上開規定規範之農業用地甚明，而原告八十六年移轉當時亦未依法申請適用土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅，該高雄縣政府於八十九年一月三日勘查現場，所出具仍作農業使用證明，僅得以證明勘查當時作農業使用，尚無法據以推定八十六年移轉當時依法作農業使用。是以，原告所訴理由，委難採憑。

三、原告又以訴願決定意旨謂：「卷查訴願人（即原告）迄今仍無法提示經都市計畫主管機關認定移轉當時系爭土地作農業使用之證明云云」，系爭土地與訴外人林盛光所有同地段四六八地號共同出售予買受人鄭新永，卻為不同之訴願決定，顯有違法之虞，至為灼然云云。惟查訴外人林盛光之土地原處分函否准退稅之理由，核與本案不同，尚不得相提並論。而參照財政部八十五年五月二十二日台財稅第八五０二二六六四四號函，是類土地申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅時，應比照耕地以外之其他農業用地，依土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款之規定辦理。又行為時土地稅法施行細則第五十八條規定，由申請人於申報移轉現值時，應檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。再依據前開財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函釋，系爭土地須經主管機關認定依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，方有土地稅法第三十九條之二第一項之適用。亦且土地增值稅之核課，乃依據納稅人申報，予以核定，應檢附文件則應由原告提出。惟原告迄今無法提示「經都市計畫主管機關認定移轉當時系爭土地作農業使用之證明」及承受人繼續作農業使用承諾書等文件。況本案系爭土地經高雄縣政府建設局九十一年十一月十三日建局都字第０九一一０三００一六號函復「．．．文山段五０七之四地號土地於八十年十月二十八日都市計畫發布實施，將農業區變更為住宅區，其土地使用分區管制自應依變更後之都市計畫及相關法規規定為之。」是以，系爭土地自無依行為時土地稅法第三十九條之二規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，而得以免徵土地增值稅之適用。

四、又按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」為行政院八十三年十一月二十八日台財字第四四五三三號函釋，系爭土地經高雄縣政府建設局九十一年十一月十三日九一建局都字第０九一一０三００一六號函說明三：「台端所有鳳山市○○段五０七之四號土地，民國八十六年十二月十日前之土地都市計畫變更既經發布實施，其土地使用分區管制自應依變更後之都市計畫及相關法規規定為之。」，而上開行政院函釋，須經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，足見，系爭土地八十六年移轉當時已無該函釋之適用。

五、次查，依行為時土地稅法施行細則第五十八條規定之申請免徵土地增值稅之程序為「耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。．．．第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」，原告無法提供上開文件供核，自無法適用行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定。且原告系爭土地於八十六年十二月十日向被告按一般用地申報移轉，被告依其申報資料據以核定土地增值稅額，原告遲至九十一年十月四日始向被告申請退還該土地增值稅，倘經核准免稅，則原告移轉後迄今並未受土地稅法施行細則第五十九條明定之定期檢查或抽查有無土地稅法第五十五條之二第二款及第三款情形之管制，與申報移轉當時即申請免徵土地增值稅者相較，顯然違反公平原則。

六、綜上論結，本件認事用法並無違誤，原告所訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理由

一、按稅捐稽徵法第二十八條所規定，申請退還稅款之請求權，性質上屬公法上不當得利請求權，是其請求之要件，須納稅義務人證明其所繳之稅款，有因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，始得為之。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」復分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項及同法施行細則第五十八條所明定。經核上開行為時土地稅法第三十九條之二規定，其目的在以稅捐之優惠，以便利自耕農民取得農地，而擴大農場經營規模，並藉以貫徹農地農用之政策，此觀該條之立法意旨自明。另上開行為時土地稅法施行細則第五十八條之規定，性質上則係為利於行為時土地稅法第三十九條之二規定之執行所訂立之法規命令，核其內容與前述土地稅法第三十九條之二之立法意旨無違，本院自得予以援用，合先敘明。

二、本件原告於八十六年十二月十日向被告申報移轉系爭土地，移轉當時未向被告申請農業用地免徵土地增值稅，被告遂按一般用地稅率核定其應納之土地增值稅額為八、一三０、五四０元，原告並已於八十六年十二月二十四日繳納在案。惟原告於九十一年十月四日主張系爭土地依行為時土地稅法第三十九條之二規定應免徵土地增值稅，乃向被告提出退還系爭土地增值稅之申請。經被告於九十二年三月二十五日以高縣稅土字第０九二００二二０九九號函復原告，略以系爭土地不符財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函規定，且原告未依土地稅法施行細則第五十八條規定補送「繼續作農業使用承諾書」，復未依限提出支付價款支付來源及流程等具體證明文件，而否准其退稅等情，業經兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅繳款書、原告九十一年十月四日退稅申請書及被告否准之函覆等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告提起本件訴訟，無非以：其出售系爭農地，於出售後經高雄縣政府派員會勘結果，認定目前仍作農業使用，該地雖經都市計畫變為住宅區，惟須在市地重劃開發完成及擬定細部計畫完成法定程序始得作建地使用，其所擬定細部計畫遲至買賣後八十八年一月十五日始行公佈實施，故系爭土地經主管都市計畫機關即高雄縣政府認定出售當時仍須依原來使用分區管制而視為農業用地，則揆諸稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第三十九條之二規定及財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函釋，該筆土地因買賣而移轉，應予免徵土地增值稅。況系爭土地與訴外人林盛光所有同地段四六八地號共同出售予買受人鄭新永，卻為不同之訴願決定，顯有違法之虞。至於行為時土地稅法施行細則第五十八條規定申請免徵土地增值稅時須檢附土地登記謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等文件，僅係為證明農地移轉後仍供農作使用之證明方法，若有其他方法資以證實系爭土地移轉後，買受人仍作農業使用者，即符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項之規定。再者，移轉時申請免徵土地增值稅與移轉後申請退還溢繳之土地增值稅稅款，二者情形並不相仿；查系爭土地業於八十八年一月十日經高雄縣政府公佈實施細部計畫，則系爭土地經劃分為住宅區土地後，若仍苛求須檢附買受人之繼續耕作承諾書，此不啻要求買受人為違法之承諾？云云。

三、原告雖以前揭情詞爭執，惟觀諸前揭行為時土地稅法第三十九條之二第一項之文義，其所規定者乃為免稅之要件及合於該要件時可生免稅之效果。至於同法施行細則第五十八條第一項所規定者，則為如何辦理免徵土地增值稅優惠之手續及應檢附之相關文件，以供審核確認，此即學理上所謂「須申請之處分」，即須當事人協力始得為之處分，亦即符合免徵土地增值稅之要件時，雖可發生免稅之效果，如要享有免徵土地增值稅之優惠，仍須向該管稽徵機關提出申請並檢附相關文件，始能加以審核確認，並為核准免徵土地增值稅之處分。故縱令具備免徵土地增值稅之要件，亦須當事人向該管稽徵機關提出申請者，方得享有免稅之優惠；反之，如當事人自始至終未提出申請，致該管稽徵機關仍按一般用地稅率課徵土地增值稅者，此即與稅捐稽徵法第二十八條所定因適用法令錯誤而溢繳稅款之情形有間，當事人亦不得以此為由，向該管稽徵機關申請退還溢繳之稅款，法理至明，要不待言。經查，本件原告係於八十六年十二月十日申報系爭土地移轉，然原告於申報時並未依行為時土地稅法第三十九條之二規定，向被告提出免徵土地增值稅之申請，故被告原按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅，難認有適用法令錯誤之情事，是揆諸稅捐稽徵法第二十八條規定及上開說明，本件原告應不得請求被告退還已繳之土地增值稅款。

四、退步言之，縱認於本件情形，原告得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請被告退還已繳之土地增值稅款，亦須以系爭土地於原告申報土地移轉現值時（即八十六年十二月間），確實符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，且原告亦能提出行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款所定之各項證明文件為必要。詳言之，系爭土地得否免徵土地增值稅，仍應以系爭土地移轉時之法令規定為審查基準，亦即系爭土地應同時具備：㈠須為農業用地㈡須在依法作農業使用時移轉㈢須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等要件，除此以外，原告尚須依行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款規定提出土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等相關證明文件送主管稽徵機關為形式上之審查，否則其主張系爭土地應免予課徵土地增值稅乙節，程序上即有未合，殊難憑採。惟查，原告就本件退稅申請案，僅能提示土地使用分區證明、承受人戶籍資料等證明文件，而無法提出承受人「繼續作農業使用承諾書」供被告審核乙情，業經原告自承在卷，應堪認定。準此，姑不論原告得否就系爭土地申請免徵土地增值稅，然衡諸實際，原告既無法依行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款規定齊備相關證明文件供核，則被告據以否准原告之退稅請求，依法尚無不合。

五、至於原告另以高雄縣政府八十九年一月二十八日八九府建都字第０００四七二號函之說明欄載稱：「查鳳山市○○段五０七之四號土地，係為變更鳳山都市計畫書（第一次通檢暨第一期公共設施保留地專案通檢）案，於民國八十年十月二十八日建都字第一五五三八０號函發布實施，將農業區變更為住宅區，並附帶條件：⒈以市地重劃方式開發⒉應另行擬定細部計畫並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築」、「台端所有文山段五０七之四號土地，經民國八十九年一月十九日勘查現場土地上現況種植果樹（芒果、木瓜）玉米及蔬菜等農作物，仍作農業用地使用，目前地段尚未辦理市地重劃開發，依規定不得申請建築」等文，足證系爭土地於八十六年間移轉予訴外人鄭新永時，因細部計畫尚未發布，土地權利人無法依「住宅區」用地申請建築使用，且迄至八十八年一月十五日細部計畫發布實施時，仍為農業使用，應可依行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函規定免徵土地增值稅云云。惟按「．．．農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項．．．規定之適用。」行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函核釋有案。因此，系爭土地於八十六年間移轉予訴外人鄭新永時，依該函釋之說明，原則上農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，固可免徵土地增值稅；惟農業用地如經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，即經都市計畫變更為非農業用地後，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地者，在移轉時，方可依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅。然查，依系爭土地都市計畫主管機關高雄縣政府九十一年十一月十三日九一建局都字第０九一一０三００一六號函復原告之內容，該土地前於該府八十年十月二十八日公告發布實施「變更鳳山都市計畫（第一次通盤暨第一期公共設施保留地專案通盤檢討）案」時，係變更為住宅區，並指明系爭土地「於民國八十六年十二月十日（即原告申報土地移轉現值時）前之土地都市計畫變更既經發布實施，其土地使用分區管制自應依『變更後』之都市計畫及相關法規規定為之」，亦即系爭土地之使用分區管制係依變更為住宅區後之都市計畫及相關法規規定為之，而非依原來之土地使用分區別（即農業區）管制，有高雄縣政府該函附卷可參。核其情形，顯然與前揭行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，『仍依原來之土地使用分區別管制』」之意旨不同，自無上述行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示之適用，即系爭土地應不得依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅。

六、又參諸前揭高雄縣政府八十九年一月二十八日八九府建都字第０００四七二號函及九十一年十一月十三日九一建局都字第０九一一０三００一六號函，雖均指明系爭土地須俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。然查，系爭土地移轉時是否作農業使用，係屬事實認定之問題；而系爭土地於移轉後是否得為建築使用，參酌高雄縣政府八十九年一月二十八日八九府建都字第０００四七二號函之說明，系爭土地雖已由農業區用地變更為住宅區用地，惟因該地段尚未辦理市地重劃開發，依規定乃不得申請建築，可知系爭土地縱因細部計畫尚未發布實施或未辦理市地重劃等緣故，未能申請發照建築，亦不能據此推論系爭土地於移轉時係作農業使用。從而，系爭土地之細部計畫案究係於何時始發布實施，抑或系爭土地得否申請發照建築，均與系爭土地八十六年間移轉時是否作農業使用之事實無涉，原告一再執此為有利論據，顯無足採。

七、雖原告復主張高雄縣政府於八十九年一月十九日至系爭土地為會勘後，證實系爭土地於八十九年一月十九日時，尚有種植果樹、玉米及蔬菜等農作物，仍作農業用地使用，足證訴外人鄭新永承受系爭土地後，仍為農作使用之事實，並可以之取代土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款所定申請人應提出之「繼續作農業使用承諾書」云云。惟查，上開會勘紀錄所記載者，乃系爭土地於八十九年間之實際使用情形，無法據此推定系爭土地於八十六年間原告申報土地移轉現值時是否亦作農業使用，原告執以為辯，難認有理由。再者，原告訴稱系爭土地業經高雄縣政府於八十八年一月十八日發布實施細部計畫，自不得於此時苛令買受人違反土地分區管制之法令規定，提出「繼續作農業使用承諾書」等語，顯係誤解。蓋系爭土地得否免徵土地增值稅，係以原告申報土地移轉現值時為認定時點，並非以原告申請退還已繳稅款（九十一年十月四日）時為準，業如前述，如該買受人於承受時確有將系爭土地繼續作農業使用之事實，原告應可要求該買受人出具符合事實之「繼續作農業使用承諾書」以供其辦理免徵土地增值稅，是其上揭辯詞，自難採取。惟承受農地且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由，本件被告九十二年三月二十五日高縣稅土字第０九二００二二０九九號函，另以原告未詳為說明資金來源藉以證明鄭新發為系爭土地買賣之實際買受人，而作為否准原告所請之部分理由，揆諸前揭說明，此部分理由雖有未洽，惟原處分其他理由及結論並無違誤，仍應予以維持，至另案訴外人林盛光申請退還土地增值稅事件，係因原處分機關徒以該案土地買賣當事人間資金來源為論據，否准其申請，容有商榷餘地，而遭訴願決定撤銷原告處分，由原處分機關查明後另為適法之處分。此有高雄縣政府九十二年八月五日府法訴字第一二六三九四號訴願決定書附於本院卷可稽，核與本件之情形尚有不同，附此敘明。

八、綜上所述，本件原處分否准原告申請退還已繳之土地增值稅稅款之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成如訴之聲明之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，與本院判斷結果無涉，毋庸一一論列，又原告請求向高雄縣鳳山市公所調閱系爭土地八十六年至八十八年之衛星航照圖，亦核無必要，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如