高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第四九一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四九一號

原告

永全加油站股份有限公司

代表人

甲○○ 董事長

訴訟代理人

劉政宗 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十二日台

財訴字第０九二０００八六七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報其他收入新台幣（下同）

五、七三七、二０五元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告初查核定漏報課稅所得額五、七三七、二０五元，漏稅額一、四三四、三０二元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處０．八倍之罰鍰

一、一四七、四００元（計至百元止）。原告不服，主張於營利事業所得稅結算申報時漏報其他收入五、七三七、二０五元，已於民國（下同）九十一年一月七日補繳所漏稅款一、四四九、二五九元，並於翌日補報在案，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定應予免罰云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按稅捐稽徵法第四十八條之一：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，所稱「調查人員進行調查之案件」，係指上段「納稅義務人自動補報及補繳所漏稅款」之違章事實進行調查而言。並非泛指稅捐機關對納稅義務人歷年度營利事業所得稅結算申報案件之例行查核因已發函通知，即屬調查人員進行調查之案件。又財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋：「．．．稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．營利事業所得稅．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」觀之，稅捐機關必須預先有「發現異常」之具體事實，並為確認該異常事項而「發函通知」營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，其發函日始為調查基準日，亦非泛指稅捐機關之任何發函通知其發函日即屬調查基準日。另依據最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決指出，稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。

二、查，被告九十一年一月四日南區國稅審一字第０九一００五二一０一號函，係依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第四條及第五條規定而發函通知簽證會計師於九十一年一月十四日提示八十九年度營利事業所得稅查核工作底稿及相關帳簿文據供核之每年例行性查核，並非被告因察覺原告有漏報其他收入之可疑違章事實，為確認該違章事項而發函，其發函日自非原告漏報其他收入案件之調查基準日。

三、本件原告漏報八十九年度其他收入五、七三七、二０五元，原告於九十一年一月七日補繳所漏稅款一、四四九、二五九元並於翌日向被告補報在案，在此之前，上該違章漏報其他收入之事實，既未經檢舉，被告亦未經察覺並指定調查人員進行調查，亦為被告所不爭之事實，故本件有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。

乙、被告主張之理由：

一、本件八十九年度營利事業所得稅結算申報案係財政部列為選核之案件，且經被告按其申報資料分析發現其以前年度保險費有申報員工團體壽險，而本年度未列報，且保險費列報金額亦較往年低，經分析原告有員工團體壽險解約漏未申報收入之情事，乃以九十一年一月四日南區國稅審一字第０九一００五二一０一號函，請簽證會計師提示原告受託查核簽證本年度營利事業所得稅查核工作底稿及有關帳簿文據，於九十一年一月十四日上午十時送交被告備查，並非如原告所稱被告未察覺其有漏報其他收入之可疑違章事實，故本件調查基準日應為九十一年一月四日，原告雖於九十一年一月七日補繳所漏稅款，並於翌日向被告補申報，惟屬查獲後補報補繳稅款，並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，原處分酌情減輕處漏稅額０．八倍罰鍰一、一四七、四００元，並無違誤。

二、本年度案件類別０一選案條件，係依據財政部九十年七月十日台財稅字第０九００四五四二三二號函及被告本年度營利事業所得稅結算申報案件查審計畫辦理，並排除不得列選條件，按本年度應查核件數，依選案模式選出不誠實機率最大列選。

三、本件八十九年度營利事業所得稅結算申報案，係財政部依前開條件列為選核之案件（即０一案件），被告於接獲派查後，即針對原告申報資料分析，發現其以前年度保險費有申報員工團體壽險，而本年度未列報，且保險費列報金額亦較往年低，經分析原告有員工團體壽險解約漏未申報收入之情事，乃以九十一年一月四日南區國稅審一字第０九一００五二一０一號函請簽證會計師提示原告受託查核簽證本年度營利事業所得稅查核工作底稿及有關帳簿文據，於九十一年一月十四日上午十時送交被告備查，並非如原告所稱被告未察覺其有漏報其他收入之可疑違章事實。另原告會計師於庭上稱因原告已連續四年書面審核核定，尚未經抽查，所以被告於九十一年一月四日調帳函說明一才引用依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第四條及第五條規定辦理，並非被告因察覺原告有漏報其他收入之可疑違章事實，為確認該違章事項而發函。然查，原告八十五、八十六、八十七年度均為會計師簽證調工作底稿查核（即案件類別一０）案件，僅八十八年度為會計師簽證書面審核核定案件，被告於九十一年一月四日調帳函說明一引用依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第四條及第五條規定辦理，乃因其係經財政部指定應予抽查之案件，並非因原告已連續四年書面審核核定，尚未經抽查。

四、財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函：稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，營業稅．．．敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。而營利事業所得稅，經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日，並無稱應敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營利事業單位，故被告依前開意旨以九十一年一月四日南區國稅審一字第０九一００五二一０一號函請簽證會計師提示原告受託查核簽證本年度營利事業所得稅查核工作底稿及有關帳簿文據，於同年月十四日上午十時送交被告備查，並無不妥。故本件調查基準日應為九十一年一月四日，原告雖於九十一年一月七日補繳所漏稅款，並於翌日向被告補申報，惟屬查獲後補報補繳稅款，並無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，原處分酌情減輕處漏稅額０．八倍罰鍰一、一四七、四００元，並無違誤。

理由

一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項亦有明文。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報員工團體保險解約金之其他收入五、七三七、二０五元，經被告初查核定漏報課稅所得額五、七三七、二０五元，漏稅額一、四三四、三０二元乙節，為兩造分別陳明在卷，復有原告承諾書、被告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：稅捐稽徵法第四十八條之一規定，所稱「調查人員進行調查之案件」，係指就「納稅義務人自動補報及補繳所漏稅款」之違章事實進行調查而言，並非泛指稅捐機關對納稅義務人歷年營利事業所得稅結算申報案件之例行查核，因已發函通知，即屬調查人員進行調查之案件。又財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函示，稅捐機關必須預先有「發現異常」之具體事實，並為確認該異常事項，而「發函通知」營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，其發函日始為調查基準日，亦非泛指稅捐機關之任何發函通知其發函日即屬調查基準日，本件原告漏報系爭其他收入款項，已於九十一年一月七日補繳，並於翌日向被告補報在案，在此之前，該違章漏報其他收入之事實，既未經檢舉，被告亦未經察覺並指定調查人員進行調查，自有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用等語，資為論據。

三、按我國營利事業所得稅係採主動誠實申報制度，營利事業應於規定期限內，依所得稅法第七十一條規定辦理年度結算申報。同法第八十條復規定「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」故就現行稽徵實務觀之，在營利事業辦理結算申報之時點，稽徵機關均係採認營利事業為誠實申報，嗣後由財政部財稅資料中心或各地區國稅局，依照營利事業單位之申報資料，建立電腦及人工選案模式，從申報資料依各行業特性比較，運用統計方法，選取不誠實機率偏高之營利事業，列為選案查核之對象。有關營利事業所得稅之調查核定方式，茲就「未列入選查案件」及「列入選查案件」之查核方式分別說明如下：（一）未列入選查案件：係未列為電腦選案及人工選案之結算申報案件。是類案件均交由各地區國稅局以書面審核申報資料之方式審核，可視為稽徵機關例行瞭解及書面審核納稅義務人之課稅資料。惟稽徵機關於審核過程，如發現營利事業有「申報異常」之項目，將發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查。（二）列入選查案件：係列為電腦選案及人工選案之結算申報案件。是類案件本質上已屬於「不誠實機率偏高」之申報案件，故稽徵機關通常發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查。前開「申報異常」或「申報不誠實機率偏高」之案件，實質上即屬可能涉嫌違反所得稅法相關規定之案件。惟依所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，係以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認。舉例言之，營利事業申報毛利異常偏低，其原因有可能是虛列進貨成本、漏報銷貨收入或與同業競價競爭等因素使然，其實質上的組成原因可能十分複雜，審查人員必須詳予查核後，才能發現營利事業真實的課稅所得額。此與營業稅涉嫌違章者，乃多係透過電腦交查產出異常資料，例如：營業人進銷項憑證交查異常查核清單、異常統一發票查核清單等，其異常查核多僅涉及銷售額或進項憑證單一項目之情況實有不同，故在作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作相同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。誠實申報課稅乃營利事業應盡之義務，亦為我國稅捐稽徵制度最重要之基礎，為鼓勵逃漏稅之納稅義務人自動報繳，爰訂定稅捐稽徵法第四十八條之一「自動補報補繳」免罰之規定。上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得稅案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，蓋現行稽徵機關查核人力不足，不論採電腦選查或人工選案方式查核，均限於一定之比例，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異常，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，尚非合宜。

四、次按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則－營利事業所得稅．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋在案。上開函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「進行調查」之認定所為之釋示，其依營利事業所得稅申報及查核程序之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，爰予援用。經查，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案件，為被告以電腦選查方式，依不誠實機率較高者，優先列選七五０件之一，經財政部指定為八十九年度電腦選案查核之案件，並由被告於九十年十二月一日派案由審查四股查核，經審查人員查核原告八十二至八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告，與其八十九年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告比較結果，發現原告八十九年度申報之保險費與之前年度申報明顯偏低，且該年度未列報員工團體壽險保險費，原告八十九年度顯有員工團體保險解約，而未將解約金列報其他收入，乃於九十一年一月四日發函原告受託簽證之會計師馮俊誠，請其於同年月十四日前提出查核工作底稿及有關帳簿文據以供查核等情，業據被告陳明在卷，復有原告八十二至八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及會計師查核簽證報告、八十九年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告、被告上開函等影本附原處分卷，與營利事業所得稅派查類別一覽表、八十九年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表等影本附本院卷（證物袋）足稽。被告上開函雖未敘明具體違章事由，然本件係屬營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第四條第六款規定：「其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者。」之案件，乃屬必須抽查之案件，核與同條前段規定稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十之案件有別，亦即本件係經電腦選查不誠實機率較高案件之一，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被告派查後，已掌握其逃漏稅之項目，惟因營利事業所得之計算，係以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，故尚難以被告僅向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日。

五、又原告提出最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決影本，主張依該判決意旨認稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即非該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件等語。然查，本件係電腦選查不誠實機率較高案件之一，且經財政部指定派查之案件，而非屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料之案件，已如前述。且營利事業所得之計算，係以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並予計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，乃多係透過電腦交查產出異常資料，例如：營業人進銷項憑證交查異常查核清單、異常統一發票查核清單等，其異常查核多僅涉及銷售額或進項憑證單一項目之情況實有不同，故在作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作相同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項，亦如前述。而本件乃為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，而上開判決係就營業稅所為之法律見解，自難比附援引。

六、綜上所述，原告之主張既不足取，其補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之免罰要件，被告按原告所漏稅額處０．八倍之罰鍰一、一四七、四００元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 蔡玫芳