高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第六三二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六三二號

原告

得雅有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊儀萍 會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台

財訴字第０九一００七六七九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，因漏報銷貨收入新台幣（下同）一五、二五一、三八七元，漏報銷貨成本一三、七二六、二四九元，致漏報所得額一、五二五、一三八元。被告按所漏稅額三八一、二八四元，處０．八倍之罰鍰三０五、０００元（計至百元止）。又因進貨未依規定取具憑證，被告按查得金額

一三、七二六、二四九元，處百分之五罰鍰計六八六、三一二元，合計科處罰鍰

九九一、三一二元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、有關於漏稅額之計算，被告依營利事業所得稅查核準則第一百十二條規定計算全部應納稅額一、００七、三九二元，減申報部分核定應納稅額六二六、０四五元，等於漏稅額三八一、二八四元。然被告忽略原告當年已申報暫繳稅額一、二五

五、二七三元及扣繳稅款五、五七八元（原申報時應納稅額扣減暫繳扣繳稅額後為應退稅額），應作為上述計算公式之減項後並無漏稅額，在此情形下，因申報部分之應納稅額小於該部分之已暫扣繳稅款時，暫扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被暫扣繳入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，並無逃漏可言。況且在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（參見財政部台財稅字第八九０四五七二五四號函），在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之暫扣繳稅款，自無不予減除之理。上開查核準則中其全部應納稅額之減項，有申報部分應納稅額，而無申報部分之已暫扣繳稅款之規定，於此情形下，不符合就有漏稅之結果始予以處罰之意旨。故被告據以計算之漏稅額並非正確，按之科處之罰鍰亦非適法。此有最高行政法院判決九十一年度判字第二八０號撤銷稅捐單位處分之案例可循。故既未有漏稅事實，何來漏稅罰鍰。而被告於復查結果及訴願決定僅以上項最高行政法院判決「對個案有拘束力」，而罔顧稅務公平及徵稅正義。

二、本件因財政部賦稅署查獲漏未取具進項憑證一三、七二六、二四九元，並「推定」漏銷一五、二五一、三八七元，已於民國（下同）九十一年間經高雄市稅捐稽徵處，核處營業稅法第五十一條漏開發票之罰則計七六二、五六九元（並已完結在案），然依司法院釋字第五０三號解釋所謂一事不二罰原則，乃針對一個違反租稅義務而受到數個租稅秩序罰之行為，本於比例原則等之要求，只能接受一個租稅秩序罰之制裁。亦即「一事不再罰」或「一事不二罰」原則，就行政制裁而言，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰，此乃現代民主法治國家之基本原則；另依財政部台財稅字第八五一九０三三一三號函：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則案件處理．．．納稅義務人觸犯所得稅法第一百十條第一項，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，稅捐稽徵法第四十四條部分，國稅局應通報由稅捐稽徵處處理。．．．營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，參照．．．意旨，勿庸並罰，應擇一從重處罰。」而本件由財政部賦稅署查獲未取具合法憑證（有支付對象）之事實，另推定原告有漏報，並短開立銷貨發票（卻無從證明漏開之對象），並以漏開發票處以營業稅本金加罰共計一、五二

五、七三八元（按處分罰鍰金額最重），然原告卻一再忽略財政部賦稅署查獲事實，而以「漏進與短漏報銷售額屬二事，未必有因果關係」匿隱事實，若調閱原查獲單位之卷宗即可得知所謂本件「漏報並短開立銷貨發票」係為稽納雙方協商同意之結果，被告依稅捐稽徵法第四十四條所處之罰鍰處分，顯違上述司法院解釋、財政部函令規定及社會正義。

三、綜上所述，原告八十六年度暫扣繳稅款尚大於全部（含所謂漏列所得）應納稅額，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，並無逃漏可言，既未有漏稅事實，就不應有漏稅罰緩。再者，依司法院解釋及財政部函令規定「一事不二罰」原則，既然稅捐稽徵單位已核從重處分，足以達到行政目的，不應有更不利行為人之處分。綜此，被告之處分認事用法均違誤，應予以撤銷原處分。

乙、被告主張之理由：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、所得稅法第一百十條第一項所明定。又「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額」為營利事業所得稅查核準則第一百十二條所規定。另「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函釋擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」、「．．．三、又關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其營業人銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，因係同一違法行為，固應擇一從重處罰，惟營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因漏進與短漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此，漏進部分尚無併漏開發票擇一從重處罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。故有關漏進漏銷案件仍請依本部八十五年六月十九日台財稅字第八五０二九０八一四號函規定辦理。」復為財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五０二九０八一四號、九十年九月二十日台財稅字第０九００四五五七四六號函解釋有案。

二、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原經被告八十八年九月二十日核定全年所得額二、五四四、一八一元在案，嗣因財政部賦稅署查獲原告漏報銷貨收入

一五、二五一、三八七元，漏報銷貨成本一三、七二六、二四九元，被告據以更正核定全年所得額四、０六九、三一九元，為原告所不爭，合先敘明。經核計漏報所得額為一、五二五、一三八元，原處分按所漏稅額三八一、二八四元處０．八倍之漏稅罰罰鍰為三０五、０００元（計至百元止），又因進貨未依規定取具憑證，原處分按查明認定金額一三、七二六、二四九元，另處以百分之五之行為罰罰鍰六八六、三一二元，罰鍰合計為九九一、三一二元。查，本件漏稅額三八

一、二八四元之計算，係以全部應納稅額一、００七、三二九元，減除申報部分核定應納稅額六二六、０四五元後之金額，揆諸首揭查核準則規定，尚無不合，原告援引之最高行政法院九十一年度判字第二八０號判決，僅對該個案有拘束力，尚無拘束本件之效力，且參酌財政部八十七年十一月四日台財稅字第八七一九七二九九０號函釋意旨，原處分按所漏稅額三八一、二八四元處０．八倍之漏稅罰罰鍰三０五、０００元，尚無不合。另因進貨未依規定取具憑證，證諸前揭財政部於九十年九月二十日台財稅字第０九００四五五七四六號函釋重申仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰之要旨，則原告主張應與營業稅法第五十一條漏開發票之罰則擇一從重處罰，即有未合。是原處分按查明認定金額一三、七二六、二四九元處以百分之五之行為罰罰鍰六八六、三一二元，於加計漏稅罰後，亦無未洽，原處分罰鍰合計金額九九一、三一二元，應無不合。

理由

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十四條所明定。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，因漏報銷貨收入一五、二五一、三八七元，漏報銷貨成本一三、七二六、二四九元，致漏報所得額一、五二五、一三八元。被告按所漏稅額三八一、二八四元，處０．八倍之罰鍰三０五、０００元（計至百元止）。又因進貨未依規定取具憑證，被告按查得金額一三、七二

六、二四九元，處百分之五罰鍰計六八六、三一二元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告九十一年度財高國稅法違字第一００九一一五００八六號罰鍰處分書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：本件加計漏報所得額後之全部應納稅額僅一、００七、三二九元，而本件暫繳稅額一、二五五、二七三元及扣繳稅額五、五七八元之合計數，顯已大於全部應納稅額，參照營業稅計算漏稅額時可減除留抵稅額，並依最高行政法院九十一年度判字第二八０號判決意旨，本件已無漏稅額，何來漏稅罰鍰；又本件未取具進項憑證一三、七二六、二四九元，並推定漏銷一五、二五一、三八七元，已受高雄市稅捐稽徵處核處營業稅法第五十一條漏開發票之罰則計七六二、五六九元，依司法院釋字第五０三號解釋意旨，同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，應擇一從重處罰，不應再另行處罰等語，資為論據。

三、按「營利事業除符合第六十九條規定者外，應於每年七月一日起一個月內，按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅款繳款收據，一併申報該管稽徵機關。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」行為時所得稅法第六十七條、第七十一條第一項前段分別定有明文。次按就源扣繳與暫繳為現時徵繳制之兩大支柱，在理論上就源扣繳係以綜合所得稅為對象，暫繳則以營利事業所得稅為對象，所得大部分已被扣繳者，原則上即不再辦理暫繳，故兩者原則上是併行而非兼用。所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。暫繳則係規定納稅義務人於課稅年度進行一半時，按上年度營利事業所得稅應納稅額計算，並以其一半稅額繳納予國庫，年度結束後，再核計其真正應納稅額，以暫繳之稅款抵充後，多退少補，其目的除在與就源扣繳之各類所得在課稅時間上儘量保持公平外，其他目的與就源扣繳大致相同。就源扣繳及暫繳對中華民國民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業而言，僅為暫時性之納稅，因中華民國境內居住之個人或在我國境內有固定營業場所之營利事業，其於年度終了後，仍須辦理所得稅之結算申報，在辦理結算申報時，扣繳或暫繳之稅款可用以抵繳結算之應納稅款，如扣繳或暫繳稅額大於結算申報之應納稅額，尚可獲退稅。又課徵加值型營業稅者，進項稅額大於銷項稅額之溢付稅額，在正常情形下，並不多見，即使發生，短期內自必因銷貨增加而得加以抵銷，因此為簡化手續並防杜逃漏，原則上溢付稅額只准留抵次月之稅額，但營業人若因合併、解散而申請註銷登記不再營業，自無法繼續留抵，可以退稅。此外，營業人因外銷適用零稅率及購進固定資產時，進項稅額可能遠大於銷項稅額，僅准留抵，營業人將有資金利息負擔，同時營業人如為百分之百之外銷事業，溢付稅額僅准留抵，事實上亦無次月或次期稅額可供留抵，故此兩種情形，稅法規定亦准立即退稅。溢付稅款除上述情況可以退稅者外，原則上僅能留抵以後月份之營業稅，但情形特殊者，仍得報經財政部核准退稅。綜上所述，足見扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開法律規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，故納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額祇會影響應納之結算稅額。

四、又財政部八十九年十月十九日台財稅字第０八七０四五七二五四號函固規定：「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九０四一０七五０號函及八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」然按「營業人短漏報銷售額，仍應依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，依法處罰。」亦經財政部八十七年四月十日台財稅字第八七一九三八一四八號函釋在案。而營業人短漏報銷售額，基於下列理由，尚不宜按其短漏報之銷售額乘以規定稅率，再減除累積留抵稅額之方式，計算漏稅額，仍應依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。（一）就稅制設計而言：依營業稅法第十四條第二項規定，銷項稅額，係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。又同法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額。亦即銷項稅額係銷售人向買受人收取，並應依法向政府報繳之營業稅額，如營業人短漏報銷售額，不僅係短漏報向買受人收取之營業稅額，且致使當期應納稅額漏失，已構成逃漏，自應按同法第五十一條規定補稅並處罰。至於同法第三十九條第二項規定，營業人溢付之稅額，應由營業人留抵應納稅額，核其立法目的，係為簡化退、繳稅手續並防杜弊端。是以所謂累積留抵稅額。係用以留抵當期應納稅額，以簡化徵納雙方退、繳稅款之作業，並不影響當期應納稅額及所漏稅額之計算。故營業人短漏報銷售額，不宜將累積留抵稅額併入計算所漏稅額。（二）就租稅公平原則而言：營業人短漏報銷售額，如將累積留抵稅額併入計算所漏稅額，將產生下列不合理現象，有違租稅公平原則：１、依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，可能發生累積留抵稅額，其短漏報銷售額，可就累積留抵稅額併入計算所漏稅額；惟非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，並無所謂累積留抵稅額，其短漏報銷售額，不能以累積留抵稅額併入計算所漏稅額。即造成營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，將有二種不同之漏稅額計算方式。２、營業人漏開統一發票，依財政部七十九年二月十九日台財稅字第七八０三二三八四一號函釋，如於申報期限前被查獲者，應依營業稅法第五十二條規定處罰；如逾申報期限始被查獲者，應依同法第五十一條第二款規定處罰。前者依規定應就短漏開銷售額按規定稅率計算漏稅額，處一倍至十倍罰鍰，後者如以累積留抵稅額併入計算所漏稅額，依規定處一倍至十倍罰鍰，將造成同樣係漏開統一發票，而有不同之處罰結果。３、又如將累積留抵稅額併入計算所漏稅額，恐將產生鼓勵營業人利用累積留抵稅額，故意漏開統一發票、短漏報銷售額之作用，對誠實開立統一發票報繳營業稅之營業人，殊不公平。（三）就與虛報進項稅額之差異而言：依財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。綜上所述，足見營業稅在計算漏稅額時得否扣除留抵稅額亦有其範圍，亦即在虛報進項稅額時所致之逃漏營業稅，始得扣除留抵稅額作為其所漏稅額。反觀，本件原告八十六年營利所得稅結算申報，因漏報銷貨收入及成本，致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款間，並無關聯，且暫繳稅款與留抵稅額之性質亦有所不同，已如前述，原告主張計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除暫繳稅額作為漏稅額云云，自屬無據。

五、次按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百十二條所規定。查，原告八十六年度因銀行存款利息所得，經扣繳稅款合計五、五七八元，此有各類所得扣繳憑單影本附原處分卷可稽。而上開利息所得額部分已經原告申報，則依上開查核準則規定計算漏稅額之公式，該部分（包含已扣繳稅款部分）於計算申報部分應納稅額時，已經計算在內，並於計算漏稅額時已經扣除，亦為兩造所不爭執（詳見本院九十三年一月十四日言詞辯論筆錄），是原告主張計算本件營利事業所得稅漏稅額時，應再扣除上開已申報之扣繳稅款五、五七八元云云，將造成重復扣除上開扣繳稅款之情形，於法自有未合。至於最高行政法院九十一年度判字第二八０號判決認在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言，上開查核準則之規定，在此特殊情形下，應不予適用。惟本件已申報應納稅額為六二六、０四五元，大於已扣繳稅款五、五七八元，核與上開判決案例之情形並不相同，自難援引上開判決之法律見解，為原告有利之認定。

六、再按營業人有進貨未依規定取得憑證，之後銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為者，因銷貨未依規定給與憑證，通常致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，二者雖各有稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款之處罰規定，祇從一重依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者並罰（參見改制前行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議）。至於進貨未依規定取得憑證部分，則應依稅捐稽徵法第四十四條規定，併予處罰。此為最高行政法院從來之法律上見解。蓋因：

（一）進貨未依規定取得憑證，與銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，其態樣不一，各有稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款之處罰規定，其處罰要件不同，乃不同行為各自符合處罰之要件，成立數違法行為。併予處罰，不生違反一事不二罰原則之問題，亦無司法院釋字第五０三號解釋所稱同一行為同時符合行為罰及漏稅之處罰要件，除處罰之性質與種類不同，必須併合處罰，以達行政目的者外，不得重複處罰之適用。（二）營業人進貨取得憑證，得以其進項稅額，自當月份銷項稅額中扣減後，為當月份應納營業稅額；其進貨而未依規定取得憑證者，無從以其進項稅額作為減項，於其當月份應納營業稅額反而為多。是以營業人進貨而未依規定取得憑證，除取得不實憑證致以該不實憑證虛報進項稅額，生逃漏稅之結果，應從一重依行為時營業稅法第五十一條第五款處罰（參見改制前行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議）者外，單純之進貨未依規定取得憑證，尚無當然致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，二者無行為之關聯性，為實質上二違法行為，應併合處罰之，亦無司法院釋字第五０三號解釋所稱違反作為義務之行為，係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰之適用。（三）營業人進貨未依規定取得憑證，稅捐稽徵法第四十四條規定應予處罰，在於保持帳載所據之原始憑證之完整，供各種稅課之正確依據，由交易憑證收受者一方立法處罰，並重在其行為過程；短漏報銷售額而逃漏營業稅，行為時營業稅法第五十一條第三款規定應予處罰，在於防止營業稅之逃漏，對於納稅義務人立法處罰，並重在其行為結果。二者處罰目的及立法政策均不相同，併予處罰，有其必要。（四）稅捐稽徵法第四十四條規定之依法規定應給予他人憑證及應自他人取得憑證，其憑證之勾稽效果存在於憑證之授受雙方。若憑證之收受一方有未依規定取得憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，難認其間有勾稽關係足認二行為具有關聯性，亦無間接的、補充的與直接的、最終的處罰關係，或危險行為與實害行為之關係存在，即無從其一重處罰之可言。（五）營業人進貨未依規定取得憑證，無該項進貨之進項稅額可供扣減，其當月份應納營業稅額反而為多，已如前述。既無逃漏，不生漏稅額反映於漏報銷售額之應納稅額中，於稽徵機關追補該漏報銷售額之應納稅額時，已一併補徵之問題。難認為進貨未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，併與其短漏報銷售額而逃漏營業稅，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定處罰，有重複或過苛情事，致與比例原則有違（最高行政法院九十一年度判字第二三二六號判決參照）。則本件原告因進貨未依規定取具憑證，被告按查得金額一三、七二六、二四九元，依稅捐稽徵法第四十四條規定，處百分之五罰鍰計六八六、三一二元，並無違誤。原告主張本件因財政部賦稅署查獲其進貨漏未取具進項憑證一三、七二六、二四九元，並推定漏銷一五、二五一、三八七元，已於九十一年間經高雄市稅捐稽徵處，核處營業稅法第五十一條漏開發票之罰則計七六二、五六九元在案，被告就其因進貨未依規定取具憑證部分，再依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，顯違司法院釋字第五０三號解釋及財政部台財稅字第八五一九０三三一三號函釋規定云云，自不足採。

七、綜上所述，原告之主張既不足取，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，因漏報銷貨收入一五、二五一、三八七元，漏報銷貨成本一三、七二六、二四九元，致漏報所得額一、五二五、一三八元，被告按所漏稅額三八一、二八四元，處０．八倍之罰鍰三０五、０００元（計至百元止）。又因進貨未依規定取具憑證，被告按查得金額一三、七二六、二四九元，處百分之五罰鍰計六八六、三一二元，揆諸首揭法律規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿