高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第三○一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三○一號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

黃靖宜

　　　　　　　　周怡秀

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十五日台財訴字第

○九一○○五八一五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年八月二十九日申請以贈與標的楊元金屬企業股份有限公司（以下簡稱楊元公司）股票抵繳應納贈與稅新台幣（下同）三百零三萬六千九百三十九元，經被告所屬台南市分局（以下簡稱台南市分局）於九十一年九月四日以南區國稅南市徵字第○九一○○二六五八五號函復略以：原告尚有定期存單二百二十萬元設質予台南市分局，爰僅就該定期存單不足繳之部分（即八三六、九三九元）准許原告辦理實物抵繳，至定期存單二百二十萬元部分與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合，無法辦理等語，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成准許原告於二百二十萬元範圍內以楊元公司股票抵繳贈與稅之處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由：

（一）原告申請以楊元公司股票實物抵繳，該股票為本案之課徵標的物，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定相符。

（二）被告以申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足納稅部分，准以實物抵繳，為財政部八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函所明釋。惟上開函釋為財政部八十九年間之解釋，本案係屬八十四年案件，按法律不溯既往原則，應不受該解釋文之約束，另該解釋文係就繼承案件所為解釋，本案係贈與事件，並非繼承事件，是否適用該文所釋尚有爭議。

（三）原告質權設定於台南市分局之定期存單二百二十萬元，係不服因贈與事件所為處分申請復查之擔保款項，且該款項係原告向玉山銀行借款才有，而非原告原有之現金，該款項之利息部分均遭玉山銀行扣押抵銷債務，有證可查，該案於復查決定後，因逢原告在國外洽事無法按期提起訴願而遭確定應繳贈與稅二、一四○、三五○元、行政救濟加計利息九五二、六三五元，扣除退稅抵欠五六、○四六元，尚不足贈與稅二、○八四、三○四元及行政救濟加計利息九五二、六三五元，合計三、○三六、九三九元。

（四）經原告以楊元公司股票四十萬股，面額四百萬元，申請實物抵繳，抵繳溢價同意捐贈政府，惟被告認原告尚有定期存單二百二十萬元設質權於台南市分局，此部分不符合上揭所示繳納困難之規定，僅准予就定期存單不足繳稅部分（即

八三六、九三九元）同意實物抵繳，且該款確實原告向銀行所借貸而來，如此將造成原告更大損失，尚有損害原告之權利。

二、被告主張之理由：

（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」為財政部八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例。

（二）本件原告應納八十一年度贈與稅額為二、一四○、三五○元及行政救濟加計利息九五二、六三五元，合計三、○九二、九八五元，扣除以退稅抵欠五六、○四六元，尚不足贈與稅額二、○八四、三○四元及行政救濟加計利息九五二、六三五元，合計三、○三六、九三九元。原告於九十一年八月二十九日申請以贈與標的楊元公司股票抵繳贈與稅，經被告所屬台南市分局以原告尚有定期存單二、二○○、○○○元設定質權予台南市分局，不符首揭法條及函釋所示繳納確有困難之規定，乃僅就定期存單不足繳稅之部分（即八三六、九三九元）准予辦理實物抵繳。

（三）經查楊元公司之股票雖係本案之課徵標的物，惟得否抵繳仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難，而本件原告尚有提供訴願擔保之定期存單二、二○○、○○○元，設定質權予台南市分局，且原告又無法提出其他事證，證明其確無法以上開定期存單繳納贈與稅，且財政部八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函釋，係闡明遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之原意，參諸司法院釋字第二八七號解釋意旨，自法律生效日有其適用，是被告予以否准抵繳並無不合。原告另訴稱系爭設定質權予被告之定期存單係向玉山銀行借款，非其原有現金乙節，經查原告未能就其主張提示客觀證據以實所訴繳納現金確有困難，亦即未就主張事實負舉證責任，揆諸首揭法令規定，被告予以否准實物抵繳並無不合，原告所訴洵不足採。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．．．．。」業經司法院釋字第三四三號解釋在案。而「．．．．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」亦經財政部分別以八十九年七月十五日台財稅第○八九○四五四八四四號函示在案。查遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款之規定，其性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件（葛克昌著既成道路土地與遺產稅抵繳一文參照）。故遺產稅之繳納原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。如納稅義務人有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言。

二、本件原告於九十一年八月二十九日申請以贈與標的楊元公司股票抵繳應納贈與稅三百零三萬六千九百三十九元，經台南市分局於九十一年九月四日以南區國稅南市徵字第○九一○○二六五八五號函復略以：原告尚有定期存單二百二十萬元設質予台南市分局，爰僅就該定期存單不足繳之部分（即八十三萬六千九百三十九元）准許原告辦理實物抵繳，至定期存單二百二十萬元部分與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合，無法辦理等情，有實物抵繳申請書、定期存款存單及台南市分局上開函文附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：本件係屬八十四年度之案件，依法律不溯既往原則，自無財政部八十九年七月十五日函釋之適用；且財政部上開函釋係對遺產稅而言，自不能適用於贈與稅案件。再者，原告設質於被告之二百二十萬元定期存款存單，係原告向玉山銀行台南分行（以下簡稱玉山銀行）借款而來，並非原告原有現金，原告迄今仍積欠玉山銀行數百餘萬元未清償，原告以之繳納贈與稅確有困難等語，為其論據。

三、按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用；前述財政部八十九年七月十五日台財稅第000000000號就遺產及贈與稅法第三十條第二項有關實物抵繳應以現金不足繳稅部分始准實物抵繳之函釋，係闡明法規之原意，自法規生效之日起即有適用。又財政部上開函釋雖以遺產稅實物抵繳為例，然遺產及贈與稅法第三十條第二項有關實物抵繳之規定於遺產稅及贈與稅均有適用，其准予實物抵繳之構成要件並無不同，是上開函釋意旨於贈與稅申請實物抵繳之情形，自可援用。原告訴稱上開函釋係針對遺產稅而言，且依法律不溯既往原則不可用本件贈與稅抵繳事件云云，顯係對法律之誤解，並不可取。經查，原告因系爭贈與稅事件，自始係於八十五年六月十九日以玉山銀行二百二十萬元定期存款存單設質於台南市分局，以代替其遭被告稅捐保全所禁止處分之土地，此有申請書及玉山銀行質物明細表附卷可稽，揆諸首揭說明，原告於該二百二十萬元之範圍內，並無不能以現金繳納贈與稅款情事，即難謂其繳納現金有困難。至原告主張該定期存款係向玉山銀行借款而來，原告迄今仍積欠玉山銀行數百餘萬元未清償，故以現金繳納系爭贈與稅確有困難乙節，雖提出玉山銀行存摺、交易明細查詢及台灣台南地方法院債權憑證等件為證。惟查，原告所主張之玉山銀行借款，係原告前於八十三年十二月二日向玉山銀行借款一千二百萬元，借期一年，嗣於借期屆至後，先後於八十四年十二月十二日及八十五年十二月十三日以借新還舊（俗稱換單）之方式續借該款，此有玉山銀行九十二年九月二十五日玉台南（企）字第○三○九二五○九號函附本院卷足憑。至原告設質於台南市分局之二百二十萬元定期存單，則係原告另於八十五年六月十四日匯款至玉山銀行所辦理，此觀原告提出之存摺及玉山銀行質物明細表即明。加以原告就上開一千二百萬元借款與系爭定期存單間，本於納稅義務人協力義務之理論，其並未能提出相關證據以證明二者間之資金流程關係，是上開一千二百萬元借款與系爭定期存單間已難謂有必然之關係。再者，原告上開一千二百萬元借款係於八十七年間始遭玉山銀行聲請法院核發支付命令並聲請法院強制執行，然系爭定期存單則早於八十五年六月十九日設質於台南市分局，以供被告保全其贈與稅債權，足見原告就該定期存單金額範圍內，實無繳納困難可言，自難以原告與玉山銀行間另有債權債務關係而謂原告以該筆定期存款繳納贈與稅為有困難。原告之主張，並無可採；是原告關於以楊元公司股票抵繳應納之二百二十萬元贈與稅之請求，即與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合，被告予以否准，即屬有據。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告以原告尚有定期存單二百二十萬元設質予台南市分局，認原告於該二百二十萬元範圍內並無現金繳納困難情事，而否准原告於上開二百二十萬元範圍內以楊元公司股票抵繳贈與稅之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，及請求被告作成准許原告於二百二十萬元範圍內以楊元公司股票抵繳贈與稅之處分，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉