高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第五二六號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第五二六號

原告

李國川即唐川土木包工業

訴訟代理人

楊銘錄 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○ 局長

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十七日台財訴字

第○九二○○七五九五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十四年間借用瑞城營造有限公司（以下簡稱瑞城公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小學（以下簡稱八卦國小）新建教室工程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額新台幣（下同）三、六○九、五二三元（未稅）；又同期間原告購進材料成本三、一一五、七六二元及支付瑞城公司借牌代價三七九、○○○元，合計金額三、四九四、七六二元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵營業稅一八○、四七六元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計九○二、三○○元（計至百元止）；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證金額三、四九四、七六二元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一七四、七三八元，合計罰鍰金額一、○七七、○三八元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價三七九、○○○元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰一八、九五○元，其餘補徵營業稅一八○、四七六元及依營業稅法第五十一條所處罰鍰九○

二、三○○元仍予維持。原告猶未甘服，循序提起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。原告仍未甘服，遂就訴願駁回部分，提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於補徵營業稅一八○、四七六元及違反稅捐稽徵法罰鍰一五五、七八八元部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

（一）本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至瑞城公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由瑞城公司一一親自為之，此在在皆足以證明瑞城公司自行承攬興建工程之事實，合先敘明之。

（二）查本案認定為借牌承包，係由於原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞，即「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費用電匯給大名、瑞城等公司。」，依此，該工程決算金額三、七九○、○○○元，營業稅一八○、四七六元，借牌費用三七九、○○○元，唐川公司應得三、二三○、五二四元（百分之八十五），而原告於約略時間足以證明由瑞城公司轉借一筆金額計二、一一九、九○一元，二者顯與上述供詞不符。設加上由林梅所領一、六七○、○○九元，則為百分之百？且會計林梅又何時電匯借牌費及營業稅計五五九、四七六元予瑞城公司？重核決定所謂取得百分之百與百分之八十五差之何止千里？以上全未查證。由此可證該等資金往來及借款之事實，應無關借牌之舉。另所謂存入瑞城帳戶由會計林梅領現部分，其去向及用途亦未查證。

（三）被告一再主張原告未具備承造大樓工程資格，自八十年起至八十三年止連續四年間以支付借牌費方式借用瑞成、大名、隆光等公司營造牌照標得多項工程，應有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實。惟原告既未具承造大樓工程之資格而借牌，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公司，亦有繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程資格而借牌取得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。另從民法觀點，本件承攬契約係由瑞城公司簽約，此與瑞城公司實際經營並無不同，況實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均有繳納，何有逃漏稅捐？又何有核課期間為七年之說？

（四）稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額‧‧‧有進貨事實者‧‧‧如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，‧‧‧依前項規定處以行為罰‧‧‧。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行為罰。

（五）本案進項稅額係以推估計算，而該等金額已由瑞城公司編製「完工工程分析表」，並已按月申報營業稅扣抵，自可由瑞城公司或原營業稅檔案查得，並應由進項憑證開立人查得實際交易人，並確認工程實際承造者及補徵時效，以為違章處理依據。又有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵營業稅及罰鍰外，更以瑞城公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧五、漏開統一發票‧‧‧者。」為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第五款所規定。又「營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧借用他人營造業登記證從事承攬工程，並以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款憑證者，並應‧‧‧以不正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦刑責。」為財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函所明釋。另「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。

二、查高雄縣八卦國小校長李雷英及瑞城公司負責人蘇瑞德分別於八十六年六月二十六日及八十六年三月二十七日在高雄縣調查站談話筆錄分別指出：「李國川尚有借用瑞城公司‧‧‧之牌照承建‧‧‧八卦國小新建教室工程‧‧‧我以為借牌是合法的」「實際上李國川早在民國八十二年初就有向我拿牌照對外得標工程‧‧‧」。又原告於八十六年六月十六日及八十六年六月三十日在高雄縣調查站談話筆錄亦分別坦承：「我承包八卦國小學校工程有‧‧‧八卦國小新建教室工程，工程金額三、七九○、○○○元（含稅）‧‧‧由瑞城公司以僅差核定底價一萬元得標‧‧‧。」「‧‧‧應有於承造八卦國小各項大小工程時給付予當時向校長李雷英及總務主任陸重雄工程回扣‧‧‧。」另據高雄縣調查站從原告會計林梅住處搜索扣押物編號六私帳詳載，原告承包八卦國小新建教室工程款，卻開立瑞城公司的統一發票。次查，原告承包八卦國小新建教室工程金額三、七九○、○○○元（含稅），其中一、六七○、○九九元於八十四年四月十二日由會計林梅領取現金；另二、一一九、九○一元於八十四年六月三十日匯入原告帳戶內，且瑞城公司負責人蘇瑞德及唐川土木包工業之會計林梅已在高雄縣調查站內對原告借用牌照興建工程之事實坦承不諱。綜上，足證原告確有借用瑞城公司名義承建八卦國小新建教室工程之事實，且原告代表人李國川借用牌照承包八卦國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更（一）字第四○五號判決有罪在案。

三、次查原告主張與瑞城公司資金往來無關借牌，原處分機關查定其漏開統一發票金額三、六○九、五二三元，惟其與工程承包者應收工程款金額三、二三○、五二三元，二者金額顯有不符乙節，經查原告所稱之應收工程款係指系爭工程未含稅之銷售額減除原告向瑞城公司借牌之費用三七九、○○○元（工程總價後之餘額(3,609,523元-379,000元)，而原告所支付之借牌費用，核非計算銷售額應減除之項目，又就獲案工程款流向查證結果，八卦國小新建教室工程得標金額三、七九○、○○○元，經由高雄縣政府簽發支票號碼0000000及0000000號等支票二紙，其中一筆金額為一、六七○、○九九元於八十四年四月十二日由會計林梅領取現金；另一筆金額為二、一一九、九○一元於八十四年七月五日匯入原告帳戶內，有臺灣銀行鳳山分行八十七年八月五日銀鳳庫字第五二三四號函可稽，是本案系爭工程款三、七九○、○○○元（含稅）與漏開統一發票金額

三、六○九、五二三元，二者差額一八○、四七七元係為營業稅額。又查上開工程款之公庫支票二紙，合計三、七九○、○○○元，由李國川提領金額，占總工程款約百分之百，且依前述瑞城公司負責人蘇瑞德及原告會計林梅在高雄縣調查站所作筆錄，足證原告對本件工程款有完全支配權且有支付借牌代價之事實，又原告九十二年六月六日在被告機關之談話筆錄，對本件約百分之百之工程款存入其相關帳戶或由其提領現金，未提出說明，以佐證其領取工程款與其承作系爭工程無關，是其漏開統一發票銷售額與其工程承包者應收工程款並無不合，是原告所稱其並無所謂借牌情事及其從金融機構領款與承包系爭工程無關之主張，核不足採。

四、又原告於八十四年間未具備承作八卦國小新建教室工程資格，卻借用瑞城公司營造牌照標得並實際承建工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，依首揭規定核課期間為七年，有高雄縣政府稅捐稽徵處八十七年二月十六日八七高縣稅消字第○一五八三九號刑事案件移送書等影本可稽。至瑞城公司是否虛設行號及繳納稅款，依首揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。

五、另本件罰鍰部分，因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業經財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令核定修正，被告已依財政部九十三年四月二十七日台財訴字第○九二○○七五九五五號訴願決定撤銷意旨重核復查決定在案，原告仍不服，已另案提起訴願中，併予敘明。

理由

一、本件原告涉嫌於八十四年間借用瑞城公司營造牌照，承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額三、六○九、五二三元（未稅）；又同期間原告購進材料成本三、一一五、七六二元及支付瑞城公司借牌代價三七九、○○○元，合計金額三、四九四、七六二元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵營業稅一八○、四七六元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計九○二、三○○元（計至百元止）；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證金額三、四九四、七六二元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一七四、七三八元，合計罰鍰金額一、○七七、○三八元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價三七九、○○○元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰一

八、九五○元，其餘補徵營業稅一八○、四七六元及依行為時營業稅法第五十一條所處罰鍰九○二、三○○元仍予維持。原告猶未甘服，循序提起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回等情，為兩造所自陳，並有各該再訴願、訴願決定書及復查決定書附原處分卷可憑，自堪認定。

二、原告提起本件訴訟，無非以：系爭工程是瑞城公司自行承攬興建，原告祇是為瑞城公司代叫工人及代發工資而已。況本件倘如原告會計林梅所稱原告借牌代價約百分之十左右，則再扣除營業費百分之五，原告應得者應祇有銷售額百分之八十五之金額而已，此與瑞城公司匯借給原告之金額，二者並不相符，且被告亦未查證原告取得該款之用途；尤其被告並未證明原告有無將借牌費及營業稅交付瑞城公司，其認定原告借牌承包工程，顯然無據。又縱認原告係借牌營業，然瑞城公司並非虛設行號，就系爭工程都有開立發票報繳營業稅，並無逃漏稅捐，並不適用以不正當方法逃漏而適用之七年核課期間。再者，被告就進項部分應查明原告之實際交易對象，作為違章處理之依據，然被告卻僅以瑞城公司取得之進項憑證，推估原告之進項金額而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測，其推算之金額及核課年限均屬錯誤云云，資為爭執。

三、關於核定補徵營業稅一八○、四七六元部分：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三十二條第一項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。

（二）經查，依原處分卷附原告之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」另八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以：「．．李國川尚有借用瑞城公司、恆富公司等牌照承建新建教室工程、新建教室第二期工程、辦公大樓新建工程、教室新建裝修工程、廁所新建工程、專科教室及綜合大樓新建工程、學生活動中心工程、新建教室工程、學生活動中心新建工程、新建教室工程、學生活動中心第三期新建工程等工程．．。（問：李國川借用瑞城、國軒、恆富等牌照承建八卦國小工程，你何以不制止開標？）我認為開標程序祇要合乎規定即可，我以為借牌是合法的，所以沒有制止。李國川以唐川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程之筆數計有二十八筆工程由李國川承建，總工程款為壹億壹佰零陸萬伍仟肆佰元。」以及原告於八十六年六月十日於高雄縣調查站調查時，陳述略以：「我承包八卦國小工程計有：八卦國小新建教室工程，工程金額九、六六七、○○○元（含稅），此工程係我借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小辦公大樓新建工程，工程金額七、六九三、○○○元（含稅），此工程係我借用國軒、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心工程，工程金額一三、四八七、六○○元（含稅），此工程係我借用隆光、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小新建教室工程，工程金額三、七九○、○○○元（含稅），此工程我係借用大名、瑞城．．等公司圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小專科教室及綜合大樓新建工程，工程金額七、四一○、○○○元（含稅），此工程係我借黎洋、大名．．瑞城等公司牌圍標，以瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心第三期新建工程，此工程係我借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標，工程金額一三、六六○、○○○元（含稅），由恆富公司得標。」等語，而原告上開筆錄於其被訴涉犯貪污治罪條例刑事案件中，業經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號審理認定係出於原告任意性之自白，具有證據能力，有該份判決書附原處分卷可稽，自可採信。

（三）再從本件工程資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款三、七九○、○○○元（含稅）之公庫支票共二紙（支票號碼0000000及0000000號），經以瑞城公司設於台灣土地銀行鳳山分行000000000000號帳戶兌現後，其中票號0000000金額一、六七○、○九九元於八十四年四月十二日由原告會計林梅領取現金；另一筆票號0000000金額二、一一

九、九○一元於八十四年七月五日電匯至唐川土木包工業設於高雄市銀行右昌銀行帳戶，此有臺灣銀行鳳山分行八十七年八月五日銀鳳庫字第五二三四號函附原處分卷可稽。可知，本件工程款形式上雖係給付給瑞城公司，實則係如同原告之會計林梅所稱主要係由原告掌握！原告雖訴稱其於本工程之角色祇是受託為瑞城公司發放工人工資云云，然原告對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之結算而將工程款全數交付原告處理等情，原告均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞城公司承作，焉有任令對原告付款而無彼此之結算資料可資對帳之理！其與常情相違，不足採信。從而綜上各情，足認原告之會計林梅及八卦國小校長李雷英以及原告前述於高雄縣調查站之陳述與事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，原告事後如何與瑞城公司結算借牌費及稅金等費用，乃原告與瑞城公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，顯與被告查得之資金不符，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。

（四）再者，原告及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；其中原告之會計林梅因於偵查中自白犯行，業經判處免刑確定；至原告雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號判決以：「陸重雄係高雄縣八卦國民小學總務主任，負責該校新建工程發包、驗收等業務，為依據法令從事公務之人員。緣該校自七十九年起至八十四年間辦理遷校工程，該校遷校工程前後共計二十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，陸重雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，明知李國川係分別借用瑞城公司、國軒公司、恒富公司等公司牌照參與投標有圍標之嫌，竟均違背職務不依規定宣佈廢標，而由李國川得以上述三家廠商及唐川土木包工業承包八卦國小所有二十三項遷校工程．．。李國川於承包上述工程中，為答謝陸重雄前開違背職務使其得標之行為，竟基於給付回扣之意，連續於八十一年三月八日、八十一年六月二十七日、八十一年十月二十日、八十一年十一月十七日、八十一年十一月二十九日，於該校陸重雄辦公室內交付工程款回扣各現金十萬元、十二萬元、三十萬元、三十萬元、三十萬元（起訴書誤載為二十萬元），五筆合計一百十二萬元與陸重雄收受，陸重雄均明知為工程款回扣連續收受之。．．經查：八卦國小所發包之各項遷校工程亦均由李國川借用瑞城公司、恒富公司、國軒公司牌照所標得之情，亦經李國川於調查時供明在卷，核與證人林梅於調查時證述之情節相符，並有八卦國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。另被告陸重雄於八卦國小各項遷校工程開標前，亦已明知李國川是借用他公司證照投標乙情，亦據陸重雄於偵訊中供認不諱（八十六年度偵字第一四九九七號偵查卷第六三頁八十六年七月十七日偵訊筆錄）。．．按高雄縣政府營繕工程投標須知第十七項明定，主辦工程單位於開標時發現投標廠商有串通圍標之嫌疑者，應當場宣佈廢標。決標後經檢舉查明有圍標之事實者亦同。投標廠商應於投標前具結，不得有違反有關法令情事。另觀之卷附各項工程案卷，各投標廠商於投標前，均有依前述規定，立具『絕無通同作弊壟斷，或借用證照或圍標等不法情事』之切結書。被告廖得雄、陸重雄二人分別負責登發國小、八卦國小各項工程之發包作業，理應對上述規定知之甚稔，竟於工程開標前明知李國川乃借用證照圍標之不法情事，竟未依規定宣佈廢標，仍於開標後，宣佈由李國川得標，被告二人此舉，顯然違背前述投標須知之規定甚明，其等二人有違背職務之情，至堪認定。被告二人事後辯稱李國川與大名、瑞城、恒富等公司之關係為何？李國川是否借用該公司證照投標，非其二人事先所能知悉等語，純屬事後卸責之詞，殊不足採。」等情而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，仍改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。故綜上各情，系爭工程確係原告借瑞城公司之名義承包，原告始為實際承攬人，足以認定。原告訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。

（五）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款及第四十九條前段所明定。經查，原告未具備承造系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承包工程，不依規定開立憑證並申報銷售額，以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適用五年核課期間云云，並不足採。末查，本件原告首次領取工程款之日期為八十四年四月十二日，此即原告依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時限表」有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第三十五條第一項規定，原告應報繳營業稅銷售額日期則為八十四年五月十五日，則核課期限應至九十一年五月十五日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於八十七年四月三日前已送達原告（原告於八十七年四月三日申請復查），並未逾七年核課期間，此有違章案件罰鍰繳款書及復查申請書附原處分卷可稽，原告訴稱已逾核課期間云云，並不足取。

（六）綜上，原告之主張均不可採，從而，原告借用瑞城公司營造業牌照承攬系爭工程之事實，已堪認定。故原處分核定原告承造系爭工程，銷售額三、六○九、五二三元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅一八○、四七六元，予以補徵，並無違誤。

四、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰一五五、七八八元部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」則經財政部八十七年八月十九日台財稅第八七一九六○四四五號函釋在案。

（二）經查，原告借用瑞城公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，原告就系爭工程之進項情形為其所最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分依其查明之卷附以瑞城公司名義申報之完工工程分析表記載，系爭工程於八十四年二月二十七日開工，八十四年六月三十日完工，共支付材料費三、一一五、七六二元，原告未依規定取得憑證，其又不盡其協力義務提出確切之進貨日期及金額供核，則被告於八十七年四月三日前即已送達罰鍰繳款書予以追罰，就原告至少應於系爭工程開工日期取得進貨憑證而不取得而言，並未逾五年核課期間，且被告以上開其查得之工程耗用材料金額，計算原告未依規定取得憑證金額為三、一一五、七六二元，據以處原告該金額百分之五罰鍰一五五、七八八元，自屬有據。原告訴稱被告應查明原告之實際交易對象，不得以瑞城公司申報系爭工程之進項金額，推估原告未取得憑證之金額云云，並非可取。

五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告借用瑞城公司牌照承攬系爭工程，銷售額三、六○九、五二三元，逃漏營業稅一八○、四七六元，據以核定原告應補繳營業稅一八○、四七六元，以及原告進貨未依規定取得憑證按其未逾核課期間進貨金額處以百分之五罰鍰一五五、七八八元，自屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 楊曜嘉