高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第三六０號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　 九十三年度訴字第三六０號

原告

金璐實業有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

許佳新 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十一日

台財訴字第０九三００一０七三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）０元，全年及課稅所得額０元，被告初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額為三０、０三七、三０七元，復以原告迄未提示帳證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按事務用機械零售業（行業標準代號：五四五三－一一）同業利潤標準淨利率百分之十，核定其營業淨利為三、００三、七三一元，加計非營業收入總額一四四、四三五元，核定全年及課稅所得額三、一四八、一六六元。又以原告漏報營業收入三０、０三七、三０七元及利息收入一四四、四三五元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃核定漏報課稅所得額三、一四八、一六六元，漏稅額七六二、六００元，除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處漏稅額０．八倍之罰鍰六一０、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之主張：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵稽關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額」分別為所得稅法第一百十第一項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百十二條所規定。

二、就本件而言，原告雖申報八十九年度營利事業所得稅，所得額為０元，但原告於八十九年七月二十八日已繳納暫繳稅額一九八、六七七元，九十年五月十五日所繳納之營利事業所得稅二三八、三八八元，其時間點均在被告調查基準日九十一年六月二十四日前為之，故按最高行政法院九十一年度判字第二八０號判決之意旨「關於漏稅額之計算，依營利事業所得稅查核準則第一百十二條規定．．．其中全部應納稅額之減項，有申報部分應納稅額，而無申報部分之已扣減稅款。蓋因營利事業應計算營利所得之收入，通常情形較少應依規定先行扣繳稅款之所得，申報部分之應納稅額，通常大於（包括）該部分已被扣繳之稅款，自不應重複減除。惟在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言；且在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（參見財政部八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函），在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之扣繳稅款，自無不予減除之理。上開查核準則之規定，於此特殊情形下，不符合首引法條規定就有漏稅之結果始予以處罰之意旨，應不予適用。其據以計算之漏稅額並非正確，按之科處之罰鍰即非適法。」本件系爭之首揭所得稅法第一百十條第一項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，何謂「所漏稅款」應是先算出原告當期應納稅額之數字，減掉原告於八十九年七月二十八日所繳暫繳稅額一九八、六七七元，九十年五月十五日所繳稅款二三八、三八八元後之餘額，再依倍數計算漏稅罰，始為適法。

三、綜上，由於我國租稅法之立法方式係採「分稅立法」，致容易形成其間共通事項有分歧或矛盾規定之現象，營業稅與營利事業所得稅對於「所漏稅款」之認定卻不一致。就本件而言，被告九十一年六月二十四日以南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函通知提示帳證供核時，原告已在九十年五月十五日及八十九年七月二十八日繳納共計四三七、０六五元於國庫中，故在計算漏稅罰時，自當減除，始屬適法等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵稽關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額」分別為所得稅法第一百十條第一項及查核準則第一百十二條所規定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：稅目—營利事業所得稅，項目—未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，作業步驟及基準日之認定原則—．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所明釋。

二、原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額０元，全年及課稅所得額０元，被告依查得課稅資料歸戶清單原告營業額資料核定營業收入淨額三０、０三七、三０七元，經被告所屬嘉義市分局以九十一年六月二十四日南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函請原告提示八十九年度結算申報有關之帳簿憑證等相關文據供核，原告逾期未提示帳證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按事務用機械零售業同業利潤標準淨利率百分之十核定營業淨利三、００三、七三一元，加計非營業收入總額一四四、四三五元，核定全年及課稅所得額三、一四八、一六六元，又因漏報營業收入三０、０三七、三０七元及利息收入一四四、四三五元，核定漏稅額七六二、六００元，依首揭規定，處罰鍰六一０、０００元（計至百元止）。

三、原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額０元，全年及課稅所得額０元，為其所不爭，合先敘明。被告依首揭查核準則規定，核算申報部分核定應納稅額為０元，全部核定應納稅額為七七七、０四一元，漏稅額為七六二、六００元，並無違誤，已如前述。至原告所稱所漏稅款應是先算出原告當期應納稅額之數字，減除原告於八十九年七月二十八日所繳暫繳稅額一九八、六七七元，九十年五月十五日所繳稅款二三八、三八八元後之應補稅額，再依倍數計算漏稅額乙節，因暫繳稅額部分及九十年五月十五日所繳稅款二三八、三八八元部分，依首揭查核準則規定，計算其漏稅額，並未規定得以減除，是其所訴洵無足採。原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理由

一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅款。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項及查核準則第一百十二條分別定有明文。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，申報書列報營業收入淨額０元，全年及課稅所得額０元，被告初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額三０、０三七、三０七元，復以原告未提示帳證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按事務用機械零售業同業利潤標準淨利率百分之十核定營業淨利三、００

三、七三一元，加計非營業收入總額一四四、四三五元，核定全年及課稅所得額

三、一四八、一六六元。因原告漏報營業收入三０、０三七、三０七元及利息收入一四四、四三五元，經被告核定其漏稅額為七六二、六００元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額０．八倍之罰鍰計六一０、０００元（計至百元止）等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十一年六月二十四日南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函、原告承諾書、八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告九十一年度財營所字第六六０九一一００八六二號處分書及復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟主張：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，雖列報所得額為０元，但原告於八十九年七月二十八日已繳納暫繳稅額一九八、六七七元，九十年五月十五日又自行繳納營利事業所得稅二三八、三八八元，其時間點均在被告調查基準日九十一年六月二十四日前為之，故本件所漏稅額應是先算出原告當期應納稅額之數，減除原告於八十九年七月二十八日所繳暫繳稅款一九八、六七七元及九十年五月十五日所繳自繳稅款二三八、三八八元後，再依此應補稅額倍數計算漏稅罰，始為適法等語。被告則抗辯略謂：被告依查核準則第一百十二條規定核算本件申報部分核定應納稅額為０元，全部核定應納稅額為七七七、０四一元，漏稅額為七六二、六００元，並無違誤。再者，原告暫繳稅額一九

八、六七七元及九十一年五月十五日自繳稅款二三八、三八八元部分，前開查核準則並未規定得以減除，故原告所訴為無理由云云。

四、就暫繳稅額一九八、六七七元部分：經查，按「營利事業除符合第六十九條規定者外，應於每年七月一日起一個月內，按其上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額之二分之一為暫繳稅額，自行向庫繳納，並依規定格式，填具暫繳稅額申報書，檢附暫繳稅款繳款收據，一併申報該管稽徵機關。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」行為時所得稅法第六十七條、第七十一條第一項前段分別定有明文。次按就源扣繳與暫繳為現時徵繳制之兩大支柱，在理論上就源扣繳係以綜合所得稅為對象，暫繳則以營利事業所得稅為對象，所得大部分已被扣繳者，原則上即不再辦理暫繳，故兩者原則上是併行而非兼用。所謂就源扣繳乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。暫繳則係規定納稅義務人於課稅年度進行一半時，按上年度營利事業所得稅應納稅額計算，並以其一半稅額繳納予國庫，年度結束後，再核計其真正應納稅額，以暫繳之稅款抵充後，多退少補，其目的除在與就源扣繳之各類所得在課稅時間上儘量保持公平外，其他目的與就源扣繳大致相同。就源扣繳及暫繳對中華民國境內居住之個人及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業而言，僅為暫時性之納稅，因中華民國境內居住之個人或在我國境內有固定營業場所之營利事業，其於年度終了後，仍須辦理所得稅之結算申報，在辦理結算申報時，扣繳或暫繳之稅款可用以抵繳結算之應納稅款，如扣繳或暫繳稅額大於結算申報之應納稅額，尚可獲退稅。又課徵加值型營業稅者，進項稅額大於銷項稅額之溢付稅額，在正常情形下，並不多見，即使發生，短期內自必因銷貨增加而得加以抵銷，因此為簡化手續並防杜逃漏，原則上溢付稅額只准留抵次月之稅額，但營業人若因合併、解散而申請註銷登記不再營業，自無法繼續留抵，可以退稅。此外，營業人因外銷適用零稅率及購進固定資產時，進項稅額可能遠大於銷項稅額，僅准留抵，營業人將有資金利息負擔，同時營業人如為百分之百之外銷事業，溢付稅額僅准留抵，事實上亦無次月或次期稅額可供留抵，故此兩種情形，稅法規定亦准立即退稅。溢付稅款除上述情況可以退稅者外，原則上僅能留抵以後月份之營業稅，但情形特殊者，仍得報經財政部核准退稅。綜上所述，足見扣繳或暫繳之稅款與留抵（溢付）稅額，其發生之原因並不相同，其抵繳應納稅額及退稅之方式亦不一致。而扣繳或暫繳稅款之目的在使政府儘速獲得稅收，便利國庫資金調度，掌握課稅資料，減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力，且依上開法律規定，其抵繳營利事業所得稅之方式，係先算出其全年應納稅額，再減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，故納稅義務人有漏報營利事業所得稅時，計算其漏稅額之多寡，應視納稅義務人已申報之應納稅額之數額而定，而與暫繳稅款無關，暫繳稅款之金額祇會影響應納之結算稅額。本件原告八十九年營利事業所得稅結算申報，因漏報營業收入及利息收入，致漏報所得額，其漏報所得額之原因與其暫繳之稅款一九八、六七七元間，並無關聯，且暫繳稅款與營業稅留抵稅額之性質亦有所不同，已如前述，是原告訴稱計算本件營利事業所得稅之漏稅額，應比照營業稅漏稅額之計算方式，應將所漏稅額扣除「暫繳稅額」作為漏稅額云云，此部分主張，即屬無據。

五、次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：稅目—營利事業所得稅，項目—未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，作業步驟及基準日之認定原則—．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」復經財政部八十年八月十六日台財稅第０八一二五三五九八號函釋在案。經查，本件原告於九十年五月十五日申報時雖自行繳納營利事業所得稅額二三八、三八八元，固有自行繳款書影本附於原處分卷足稽，惟原告申報書原列報營業收入淨額０元，全年及課稅所得額０元，經被告於九十一年六月二十四日以南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函通知調帳查核，有被告九十一年六月二十四日以南區國稅嘉市審字第０九一００二０七九三號函附卷足參，而原告遲至九十一年十月十四日始更正申請書向被告提出，是在被告調帳查核前（即調查基準日前），原告並未補報，核與前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰之要件，尚不該當，原告執此為免罰之依據，尚非可採。

六、就原告於申報時自行繳納之稅款二三八、三八八元部分：

（一）按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏報稅款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」八十六年十月版第五七九頁）。再者，行為罰並不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯），而漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件。據此衡諸所得稅法第一百十條第一項規定，既已明定其處罰要件乃「納稅義務人已依法辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」，且其所裁處之罰鍰係以「漏稅額」為計算基準，足徵該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，至為顯然。準此，倘未發生「漏稅之損害或危險」即無該當所得稅法第一百十條第一項規定而予裁罰之餘地，委無疑義。又按「主旨：修正綜合所得漏稅額之計算公式如說明。說明二、（一）已依法辦理結算申報者：⒊全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）＝漏稅額。」亦經財政部七十三年九月三日台財稅字第五九０五一號函釋明確在案。

（二）本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，其申報書固記載營業收入淨額０元，全年及課稅所得額０元。惟查，原告於九十年五月十五日辦理八十九年度營利事業所得稅結算申報前，業已自行繳納稅款二三八、三八八元，且將其自行繳納稅款之繳款書收據併同申報書向被告提出，此為被告所不爭執，並有前揭原告自行繳款書影本附於原處分卷可憑；另被告於九十一年十月二十二日之八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書就「結算申報自繳稅款」乙欄，亦憑之核認原告於辦理營利事業所得稅結算申報，結算申報自繳稅款為二

三八、三八八元，此並有被告核定通知書附同卷可佐，則依前揭所得稅法第一百十條第一項之規定及說明，自應將原告申報自行繳納之稅款二三八、三八八元予以減除，始為合法。蓋憲法上所謂租稅公平原則，不以形式上依據法律課徵稅捐為已足，在實質上尤須要求租稅負擔必須符合國民公平分配之實質平等，法律係就一般事項所為抽象之規定，要落實於具體案件則須輔以合理之解釋方式，法律解釋方式雖以文義解釋為通常解釋之方法，然為求符合社會公平及個案正義等原則，斷不可徒以文義解釋為唯一之解釋方式。準此，行為時查核準則第一百十二條所定漏稅額計算公式：「申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅款。」其中扣減「申報部分應納稅額」，係為實現公平分配原則，不使國民就同一所得負擔雙重課稅。本件原告於結算申報時雖列報營業收入、課稅所得額、應納稅額皆為０元，致被告將原告上開申報數額套入行為時查核準則第一百十二條規定之漏稅額計算公式時，得出申報部分應納稅額為０元之結果，惟原告於本年度申報時，既已自行繳納稅款二三八、三八八元，並將繳款書提出，且經被告核定原告「結算申報自繳稅款二三八、三八八元」在案，足見該部分尚不致造成逃漏稅捐之損害或危險，自不該當所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰，是此部分仍應以減除，自不能徒以原告申報書記載０元，而不予減除。被告猶執前詞置辯，尚無足取。

七、綜上所述，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原告爭執暫繳稅款應予扣除及主張依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定應予免罰部分，固無足採，惟被告未斟酌原告於申報時已自行繳納稅款二三八、三八八元，並經其核定為原告該年度「結算申報自繳稅款二三八、三八八元」之事實，未將原告已自行繳納之稅款予以減除，仍列為本件漏稅額之計算基礎，而據予裁罰部分，即有違誤；訴願決定未予糾正，同有可議。原告起訴執此指摘此部分，為有理由，惟因罰鍰倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，以期公允。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官 陳嬿如