高雄高等行政法院判決

原告

南一書局企業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

蔡錫欽律師

訴訟代理人

莊義雄會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月9日台財訴字第0920072361號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告為應使用統一發票之營業人，於民國（下同）82年1月至86年6月間銷售書籍等，銷售額合計新台幣（下同）441,261,615 元，未依規定開立統一發票，致短報營業收入，違反行為時營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報台南市稅捐稽徵處（下稱台南市稅捐處）查證屬實，經審理結果，扣除82年、83年1月至8月逾稅捐核課期間之銷售額137,226,758元，核定漏報銷售額304,034,857元，漏稅額15,201,743元，因原告於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍之罰鍰計45,605,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，經財政部91年5月2日台財訴字第0890022303號訴願決定，將原處分撤銷，著由台南市稅捐處另為處分；因營業稅業務自92年1月1日起移撥國稅局辦理，經被告重核結果，仍維持原核定；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

㈠訴願決定、重核復查決定及原處分均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

壹、原告起訴意旨略謂：

一、本件台南市稅捐處就原告82年至86年間有未依規定開立發票，逃漏營業稅之事實，前於87年間即作成補稅及罰鍰處分，該次被告既已依南機組查獲之所有相關憑證、帳冊，本於職權調查後，以查扣之原告及其餘4家關係企業全部內帳銷售額扣除各關係企業公司已申報銷售額計算漏稅額，亦即就原告漏稅額計算，係認應以南億興業股份有限公司（下稱南億公司）新平廠82年至86年國小銷售參考書籍新義廠之銷售額3,035,893,961元，扣除退貨金額781,033,161元、原告及南億公司82至86年已申報銷售額後之餘額1,098,277,313元，該第一次處分經原告循序提起行政救濟中，台南市稅捐處卻又依原告在財政部台灣省南區國稅局就82年至86年間營利事業所得稅查核程序中提出之已經原告否認真實之說明書內容，以發現新事實、新證據為由，對原告另作成系爭補稅罰鍰處分。然前後兩案件之事實證據皆無不同，僅係就南機組查扣之南億公司銷售發票究竟應否認定屬原告向該關係企業借開發票，計入原告已申報銷售額而已，實無發現新事實、新證據可言；換言之，原告、南億公司原即係各自獨立成立之營業體，按一般經驗法則，統一發票應各自開立，並無相互借開發票之情形，此縱無原告向被告提出內容不實說明書，亦屬常理，則台南市稅捐處在此常理下，卻採信南機組對原告職員嚴美玲所為偵訊內容，並無參酌其他證據，認定因兩家公司為關係企業，經營項目大致相近，而認定南億公司之發票有借予原告使用之情形，並因而將該部分已申報之銷售額不計入漏稅額，就此項事證既已調查認定，卻於原告第一次處分行政救濟中再為相反之認定，並作成本件更不利於原告之處分。

二、按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、．．．。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。」稅捐稽徵法第34條第3項第3款定有明文。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」最高行政法院45年判字第60號著有判例。次按，行政處分經有效成立後，對於人民及行政機關分別具有確定力。其對於人民之確定力為形式上之確定力，而對於行政機關之確定力為實質上確定力，非另有法定原因或其他事由，應遵循一事不再理之原則，不得再為處分，是為不可變更力。而所謂具有法定原因或其他事由得予以變更行政處分者，仍應遵行「不得更為不利處分」之原則，否則仍非適法，自具有違法情形。

三、再按，所得稅之核課，通常先由納稅義務人為結算申報，再由稽徵機關派員調查後核定。凡未經申報或核定之應稅所得，由稽徵機關另行發現者，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稽徵機關應於核課期間內予以補徵。如為已經納稅義務人申報之所得，經稽徵機關派員調查結果為不同認定而核課確定者，即無另行發現之可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵。又稽徵機關就納稅義務人申報之應稅所得，因其所提出證明所得額之帳簿不全而不予查帳核實認定，另依自己調查所得資料核定其所得者，係以推計核定方法課稅，本非完全符合真實之課稅，如已審認納稅義務人提出證明所得額之帳簿而不採，無非資料取捨價值判斷，難謂其錯誤，尚不得於核課確定後，改採據先前已審認不採之帳簿文據，任確定之核課處分有短漏徵稅之錯誤而變更已確定之核課處分，亦有最高行政法院91年度判字第1989號判決可資參照。

四、末按，「行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」最高行政法院62年判字第298號著有判例。本件原告82年至86年間有未依規定開立發票，逃漏營業稅之違章事實，業經台南市稅捐處於87年間即作出補稅及罰鍰處分，該次被告既已依南機組查獲所有相關憑證、帳冊，本於職權調查後，以查扣之原告及其餘4家關係企業全部內帳銷售額扣除各關係企業公司已申報銷售額計算漏稅額，予以核定本稅及罰鍰之處分確定。原告不服提起行政救濟中，被告又以原告82年至86年間營業所得查核程序中提出之已經原告否認真實之說明書內容，就同一證據、同一事實，業經被告認定之證據，以發現新事實、新證據為由，對原告另作成系爭補稅、裁罰之處分，依上開判例意旨，顯已違背一事不再理及不利益變更禁止原則。且本件前經財政部91年5月2日台財訴字第0890022303號訴願決定，撤銷原處分，其理由略為：「惟查台南市稅捐稽徵處依據南機組查獲之漏報銷售額部分，業經本部另案撤銷在案，本件補徵營業稅部分自無可維持。」可證明本件與93年度訴字第391號營業稅案件屬同一證據、同一事實，被告兩次核定有為更不利於行政救濟人之決定。

五、又南機組在南億公司新平廠查獲「收支簿」內載「國小銷貨」字樣是為簡稱，其內容包括國小參考書、教科書、紙製品與南億公司紙製品，因南億公司與原告公司負責人相同，為作業方便與事實需要採聯合發行，其「銷貨統計表」及「收支簿」記載者為包括兩家公司資料，故在計算漏報銷售額時非僅減除原告之書籍，尚應減除原告之紙製品、文具及南億公司已開立發票金額，被告僅憑原告提出之說明稱南億公司未生產參考書，即認定該「收支簿」內的金額均為原告所漏銷，是未盡調查職責。

貳、被告答辯意旨略謂：

一、補徵營業稅部分：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票。」分別為行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。

㈡查原告於82年至86年間銷售書籍未依規定開立統一發票，前經南機組查獲，原告涉嫌漏開統一發票，銷售額合計1,098,277,323元，營業稅額54,913,865元，惟依原告88年5月10日向被告所提供說明書略以：「說明一、．．．南億公司係生產紙製品、文具類，於86年7月以前各年度從未生產書籍，因此營業銷售發票並無開立書籍類，而南一書局營業項目包含圖書、紙製品等各項，南一書局與南億公司互為關係企業，在紙製品的銷售過程，若南一書局某項紙製品無庫存時，有將此部分訂購單轉至南億公司銷售，而兩家公司在營運方面各自獨立，統一發票亦各自開立，絕無互相借開發票情事。二、．．．南機組查獲證物編號壹之壹及壹之貳新平廠各月銷貨退貨統計表『國小銷貨』，『國小退貨』是南一書局國小教科書、參考書的銷貨退貨之概算而已，新義廠『國中銷貨收支簿』，『國中退貨收支簿』係指南一書局國、高中參考書的銷貨退貨之概算而已。．．．。」被告乃按以上說明，以原告82年至86年營利事業所得稅結算申報之國小、國中、高中參考書及教科書之圖書出版收入認列已開立統一發票607,763,967元，核算原告短漏報銷售額1,539,538,938元，與被告前次依據南機組查獲資料認定之漏報銷售額相差計441,261,615元。

㈢次查，原告包括本身共有5家關係企業（包括原告、南億公司、冠軍少年雜誌社、長鴻出版社股份有限公司【下稱長鴻公司】、開心少女雜誌社），台南市稅捐處86年配合南機組核算原告82年至86年逃漏銷售額案件中，依據原告員工於南機組所作筆錄：「．．．『國小銷貨』係新平廠以南一公司名義銷售國小書籍，『冠軍銷貨』係新平廠以冠軍少年雜誌社名義銷售，『童話銷貨』『漫畫銷貨』係新平廠以長鴻公司名義銷貨。」而將原告劃分以原告、冠軍少年雜誌社及長鴻公司等3家為課稅主體，台南市稅捐處前次處分係以原告5家關係企業全部查扣內帳之銷售額，扣除5家相關企業之申報銷售額，據以計算其所漏銷售額，原告漏稅額係以新平廠82年至86年國小銷售參考書及新義廠之銷售額3,035,893,961元，扣除退貨金額781,033,161元及原告、南億公司82年至86年申報銷售額，算出原告漏報銷售額為1,098, 277,323元。再查，原告既向被告自白其與南億公司在營運方面各自獨立，銷售統一發票亦各自開立，絕無互相借開統一發票情事，亦自白南億公司86年7月以前各年度從未生產書籍，因此並未開立書籍類之統一發票等等，由於原告是項就違法事實之明白自認，係其於自由意志下之任意陳述，且係對前經南機組查獲證物內容所涉事實之說明，非出於不正當之自白，是項證據顯屬可信。台南市稅捐處前因未獲得是項證據，以致計算原告漏稅額中（國小銷貨）將南億公司82年至86年之銷貨額扣除，自應予以補正。原告復查時所提供資料僅記載「國小銷貨」「童話銷貨」「漫畫銷貨」之編號、張數、金額，並無法證明兩家公司營運上相互支援，統一發票相互借用及銷售金額有包含原告、南億公司紙製品銷貨之情事，是其所提出之證據，並不足以認定所主張事實係屬真實，則台南市稅捐處依據原告之自白查獲漏報銷售額差額441,264,615元，扣除82年、83年1月至8月逾稅捐核課期間金額137,226,758 元，核算漏報銷售額304,034,857元予以補稅，並無不合，且兩家公司既各自獨立，課稅基礎並不相同，本件且尚在核課期間內，既經發現與前核算原告實際漏稅之數額不符，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，自應依規定補稅，原告所提之爭點係事實認定問題，而非法律適用之爭執，依上揭判例規定，僅能維持所認定之事實，要難有更不利於當事人之決定。本件依據南機組查獲之漏報銷售額1,098,277,323元部分，雖前經財政部91年5月2日台財訴字第0890022303號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分，惟該案件本稅部分經被告92年7月25日南區國稅法一字第0920100996號重核復查決定仍予維持原核定，是本件原核定補徵營業稅15,201,743元，並無不合，尚無原告所稱與93年度訴字第391號營業稅案件是同一證據、同一事實，兩次核定有為更不利於行政救濟人決定之情事，所訴核無足採。

㈣原告代表人甲○○於86年9月24日在南機組調查筆錄表示，原告企業體中，包括原告、南億公司、長鴻公司、冠軍少年雜誌社及開心少女雜誌社，其中原告包含新義廠（國中部，址設於台南市安平工業區○○路）、新信廠（高中部，址設於台南市安平工業區○○路）及門市部（址設於台南市○○路○段76號），南億公司包含新平廠（國小部，址設於台南市安平工業區○○路），另長鴻公司、冠軍少年雜誌社及開心少女雜誌社址設於台南市○○路232巷1號。國中銷貨收支簿、國中退貨收支簿確為新義廠所有，該2本收支簿係由新義廠的會計嚴美玲所製作，其中銷貨收支簿係記載新義廠84年6月至86年6月的實際銷貨金額；新平廠各月實際銷售額金額統計表確為新平廠所有，係由新平廠的會計朱凌玉所製作，其內容記載新平廠82年至86年6月的各月實際銷貨統計表。其銷貨淨額由南機組會同原告代表人及訴外人蘇李玉梅依據原告（新平廠）扣押物編號壹之壹、壹之貳、新平廠各月實際銷售額金額統計表（82年至86年1月至6月）及扣押物編號壹及貳新義廠國中銷貨收支簿、國中退貨收支簿（84年6月至86年6月）核算。另嚴美玲於86年9月2日在南機組調查筆錄稱，國中銷貨收支簿及國中退貨收支簿之收入金額欄為南部地區總銷貨欄，支付金額欄為北部地區銷貨金額，餘額欄為南北地區總銷貨金額，其為新義廠實際銷售額。又朱凌玉於86年8月19日在南機組調查筆錄表示，扣押物編號壹之

壹、壹之貳新平廠各月實際銷售額金額統計表係新平廠從81年8月迄今，利用原告、長鴻公司及冠軍少年雜誌社名義每月實際銷售之總金額及傳票張數。末原告88年12月16日復查申請書稱，經南機組查獲涉嫌漏開統一發票案，新義廠查扣證物係原告之高中、國中參考書等項目，新平廠所有關係企業行號皆用其場所聯合發行出版，其中原告之國小參考書、教科書、紙製品，南億公司之紙製品，長鴻公司兒童讀物及漫畫，冠軍少年雜誌社之雜誌等各公司行號的金額均在列，顯見原告僅生產紙製品。綜上，足證台南市稅捐處及南機組核算原告銷售淨額為新平廠原告各月實際銷售額統計表及新義廠國中銷貨收支簿、國中退貨收支簿並未包括門市部。原查扣除原告及南億公司已開立統一發票，既有未合，被告乃以查獲銷貨淨額扣除原告營利事業所得稅結算申報之國小、國中、高中參考書及教科書之圖書出版收入（列為已開立發票），重行核算各年度應補徵稅額，因係於核課期間內，另行發現應徵稅捐之事實，且非原告於向被告申請復查時主張爭議之範圍，原核定予以補徵營業稅15,201,743元，自無不合，按所漏稅額處3倍罰鍰45,605,200元，亦無違誤。

㈤至原告稱提示之說明書中，原告與南億公司出售書籍時發票沒有互用和訴外人嚴美玲在南機組筆錄稱，常互相借用發票，意思相同，是比例問題，原告無法生產之產品就交到南億公司生產，說有互用其實沒有互用，因南億公司開立統一發票，會計人員認為是同一體，所以有互用等乙節。按各關係企業與原告乃屬權利義務不同之營業主體，揆諸營業稅立法精神，係以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，原告88年5月10日既提供說明書表示，南億公司係生產紙製品、文具類、於86年7月以前各年度未生產書籍，足見其並無開立書籍類之營業發票；又本件系爭圖書（參考書）被告前因未查獲該項證據，致未將該部分計算漏稅額，嗣復發現新事實及新證據，自應予重行核算併計原告所逃漏之稅捐。

二、違反營業稅法罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所規定。

㈡原告於82年至86年6月間出售書籍等，銷售額合計1,098,277,323 元，營業稅額54,913,865元，未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內向原處分機關申報銷售額繳納營業稅，致逃漏稅額54,913,865元，案經南機組查獲，移由原處分機關審理違章案件成立，乃核定補徵營業稅54,913,865元。嗣經被告查獲尚有441,261,615元之漏報銷售額，移經被告審理違章成立，遂再補徵營業稅15,201,743元，已如前述，原處分機關乃按被告查獲所漏稅額15,201,743元處3倍罰鍰合計45,605,200元，並無違誤。

理由

壹、程序部分：

一、按營業稅於88年1月13日修正財政收支劃分法第8條第1項第4款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年7月1日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於89年6月16日以台89財17557號函核定自92年1月1日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。是原告起訴後，原處分機關台南市稅捐稽徵處因上開業務之調整，由被告財政部台灣省南區國稅局聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。

二、次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。而所謂「發現應徵之稅捐」，是以發現應納稅之新事實、新證據而言，即於納稅義務人申報營業稅、營利事業所得稅或綜合所得稅後，於該核課期間內，稅捐稽徵人員發現納稅義務人有應稅而未申報之事實或證據而言（司法院院字第1461、1629號解釋參照）。是最高行政法院76年5月20日庭長評事聯席會議決議：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間，納稅義務人未申請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發見新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款（參照本院58年判字第31號判例、司法院院字第1461、1629號解釋）。」及該院92年度5月份庭長法官聯席會議決議：「．．．行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。」意旨可資參照。本件原告於82年至86年間銷售書籍未依規定開立統一發票，前經南機組查獲，原告涉嫌漏開統一發票，銷售額合計1,098,277,323元，營業稅額54,913,865元（即本院93年度訴字第391號審理部分），嗣原告於88年5月10日提出說明書向被告自白其與南億公司在營運方面各自獨立，銷售統一發票亦各自開立，絕無互相借開統一發票情事，亦自白南億公司86年7月以前各年度從未生產書籍，因此並未開立書籍類之統一發票等等，台南市稅捐處以其前未獲得是項證據，以致計算原告漏稅額中（國小銷貨）將南億公司83年9月至86年6月之銷貨額扣除，予以補正，並重新計算原告銷售額，予以補徵營業稅，揆諸前開說明，被告所為之補稅處分，於法並無不合，亦無違不利益變更禁止原則，原告主張被告本件核課處分違反不利益變更禁止原則云云，並不可採。

貳、實體部分：

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第48條之3及行為時營業稅法第51條第3款所規定。次按「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、1年內有相同違章事實3次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」為稅務違章案件減免處罰標準第24條所規定。復按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第3款短報或漏報銷售額者。違章情形：‧‧‧二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰倍數表所訂定。

二、本件原告為應使用統一發票之營業人，於82年1月至86年6月間銷售書籍等，銷售額合計441,261,615元，未依規定開立統一發票，致短報營業收入，違反行為時營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，經南機組查獲，通報台南市稅捐處查證屬實，經審理結果，扣除82年、83年1月至8月逾稅捐期間之銷售額137, 226,758元，核定補徵營業稅15,201,743元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計45,605,200元（計至百元止）等情，有原告88年5月10日說明書、承諾書、原告82年至86年度短漏報銷貨收入金額明細表、新平廠各月實際銷貨金額統計表、被告92年9月19日南區國稅法一字第092009973 8號重核復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。

三、經查，原告於82年至86年間銷售書籍，涉嫌漏開統一發票，逃漏營業稅之情事，固有原告代表人甲○○書立之承諾書在卷可佐，且為原告所不爭執，原處分機關據以核定原告銷售額1,098,277,323元，營業稅額54,913,865元（即本院93年度訴字第391號審理部分），嗣被告依原告於88年5月10日提出說明書稱其與南億公司在營運方面各自獨立，銷售統一發票亦各自開立，絕無互相借開統一發票情事，亦自白南億公司86年7月以前各年度從未生產書籍，因此並未開立書籍類之統一發票等等，台南市稅捐處以其前未獲得是項證據，以致計算原告漏稅額中（國小銷貨）將南億公司82年至86年之銷貨額扣除，予以補正，並重新計算原告銷售額，計漏報銷售額差額441,261,615元，扣除82年、83年1月至8月逾稅捐核課期間金額137,226,758元，核算漏報銷售額304,034,857元，核定補徵營業稅15,201,743元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計45,605,200元（計至百元止），固非無見。惟查：

㈠按稅務爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下之配置：ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。是於營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為行為時營業稅法第23條第3款所明定，但營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人信服，有最高行政法院74年度第1729號判決足參。本件原告於南機組查獲其逃漏稅時，於88年10月16日出具之承諾書已載明「依據鈞處88年9月13日南市稅消字第117266號函，再補徵83年9月至86年6月逃漏銷售額304,034,857元正，稅額15,201,743元，為減輕處罰倍數，本公司已先行繳納完峻（如附稅單影本），致於本公司文具、紙製品及南億公司所開立發票部分未予扣除乙案，日後本公司再行提起行政救濟。」等語，有原告88年10月16日承諾書附於原處分卷可憑，即已表明原處分機關認定之漏開發票金額，並非扣除退回及扣款等金額，足見南機組據以核算銷售額之帳表「銷售統計表」是否為原告真實內帳，實有可議，則被告依銷售統計表計算原告漏稅額，即非正確。

㈡又依據銷售統計表所載，係記載「國小銷貨」「童話銷貨」「漫畫銷貨」「冠軍銷貨」，而非依公司主體記載銷貨。而原告集團計有原告、南億公司、冠軍少年雜誌社、長鴻出版社股份有限公司、開心少女雜誌社等五家關係企業，原告主張上開銷售統計表所載「國小銷貨」部分，係除原告本身生產之書籍、紙製品外，尚包括南億公司生產之紙製品，即國小測驗卷、評量表等部分且南億公司於87年度前並未生產書籍，為兩造所不爭，則原告會計嚴美玲86年8月19日於南機組調查時稱：「就我所知本公司（南一書局企業有限公司）及關係企業南億興業股份有限公司出售書籍開立發票之金額均以實際銷貨金額之三成計算之．．．且南一書局與南億興業出售書籍時常互相借用發票。」等語，以其公司現場作業之會計，且係於查獲時所為之供述，是否即較諸原告嗣後於88年5月10日提出之說明書為不可採信，被告未予詳查，徒以南億公司於87年度前並未生產書籍為由，認定嚴美玲於南機組所為之供述為不可採，自有可議，亦即被告僅以原告出具之說明書係出於自由意志，即否定原先查核之認定，顯有未盡調查之能事，尚有未合。

㈢又原告企業體中，計有原告、南億公司、冠軍少年雜誌社、長鴻出版社股份有限公司、開心少女雜誌社等五家關係企業，業如前述，而原告又包含新義廠、新信廠及門市部，上開企業體總會計部門設於台南市○○路○段97號8樓之5青峰大樓，業據原告代表人甲○○、業務經理己○○、會計郭玲吟於南機組調查時供述綦詳，堪予採信。而被告以台南市稅捐處原核認定原告逃漏營業稅部分，並不包括原告門市部分，是被告重新核算結果認原告尚有本件一般門市部之漏稅云云；惟查，原告會計郭玲吟於南機組調查時供稱：「（你於南一書局所負責業務為何？）我自進入公司後即派任於南一書局企業體中，位於台南市○○路○段97號8樓之5青峰大樓之總會計部，該總會計部負責對南一書局事業體中所有銷項業務（即售貨項目）各項銷售明細進行整理，核對與登載作業，亦即就企業體中書局門市部、新平廠、新信廠暨新義廠等四個銷貨管道所累積之銷貨記錄．．．。」「各廠及車市部於對外售出書籍文具後，均會將出售紀錄登載於『估價單』中，定期彙整送至青峰大樓會計部，我及其他會計人員便依『南』『北』二區進行彙整，並將各項銷貨情登載於『帳簿中』．．．另各工廠及門市部之外務人員定期會將應收及未收款項記載於『傳票』上，彙整至我處．．．。」等語（詳南機組86年8月19日調查筆錄），則南機組既於青峰大樓原告總會計部門搜索時，並帶回全部帳證資料，原核台南市稅捐處及南機組於核計原告銷貨淨額時，是否已全部計算在內，原告主張應已計算在內，台南市稅捐處就同時扣案之證物，前後計算不一，原告既有爭議，被告自應詳為調查，避免前後機關就同一證物為不同之認定，然卷查重核復查決定就此部分未能詳細臚列其計算方式及證據之取捨，徒以嚴美玲、朱凌玉及甲○○於南機組所為之供述，以台南市稅捐處及南機組核算原告銷售淨額為新平廠原告各月實際銷售額統計表及新義廠國中銷貨收支簿、國中退貨收支簿並未包括門市部云云，作為論據，亦有未合。

㈣被告據以補徵營業稅之核定既有上開瑕疵應予撤銷，由被告重新計算本件漏稅額，本件漏稅額既應由被告重新計算而未確定，則被告本件以漏稅額為基礎計算之罰鍰處分，自應併予撤銷。

四、綜上所述，本件被告以台南市稅捐處以其前未獲得原告88年5月10日所為說明書，以致計算原告漏稅額中（國小銷貨）將南億公司82年至86年之銷貨額扣除為由，予以補正，並重新計算原告銷售額，計漏報銷售額差額441,261,615元，扣除82年、83年1月至8月逾稅捐核課期間金額137,226,758元，核算漏報銷售額304,034,857元，核定補徵營業稅15,201,743元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計45,605,200元（計至百元止），即有未合；訴願決定，未予糾正，遞予維持，亦有違誤；原告起訴意旨執以指摘並求為撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含重核復查決定）均予撤銷，由被告詳實查明後，重為適法之處分，以昭折服。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　呂佳徵