高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

邱素蘭 會計師

訴訟代理人

邱照英 會計師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月18

日台財訴字第0930012626號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決

如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告分別於民國（下同）88年6月7日及9月29日為其子鄭靖贏繳納生春強科技股份有限公司（下稱生春強公司）及生春堂製藥股份有限公司（下稱生春堂公司）現金增資股款新臺幣（下同）6,700,000元及2,000,000元，合計8,700,000元；又於同年11月1日為其子繳納法拍屋部分價款4,916,000元，案經被告查獲，函請原告於文到10日內辦理贈與稅申報，原告雖依限提出說明，惟並未能提示非屬贈與之相關佐證資料供核，被告乃核認其有無償為他人購置財產情事，並就上開原告代其子繳納增資股款及法拍屋部分價款，合計金額13,616,000元，扣除其子88年到期之保險滿期金2,000,000元，差額11,616,000元，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，核定贈與總額為11,616,000元，加計88年度前次贈與額900,000元，贈與淨額11,516,000元，應納稅額2,124,320元。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額4,916,000元，原告仍未甘服，就代繳增資股款部分提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）原告之子鄭靖贏已完成學業，多年來有固定職業收入，有綜合所得稅結算申報資料可佐證，另自83年起至88年底止，原告之子有終身壽險滿期金合計4,000,000元，為其自有資金，因而原告之子認購生春強公司增資股款6,700,000元，其中5,000,000元係由原告之子於88年6月7日自臺灣中小企業銀行成功分行（下稱臺灣企銀）第883716號帳戶直接提款繳納，實屬合理。

（二）原告之子認購生春強公司其餘增資股款1,700,000元，係由原告先代墊款項，雖屬實情，惟原告墊繳上開增資款，原告自始無意以自己之財產，無償給予他方之意思表示，原告之子也自始未曾允受，自不宜推定為贈與行為，查原告之子認購生春強公司增資股份，應繳股款需依公司規定期限內繳足，因原告之子對所餘增資款1,700,000元一時籌款不及，原告遂先行代繳原告之子增資款，原告之子承諾將來籌款歸還墊款，故原告之子於90年12月3日即返還該款項1,700,000元；另查贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與總額中扣除，法有明定，故此增資款1,700,000元若以贈與論，應可扣除。且被告對原告之子於90年12月3日轉帳返還原告先行代繳增資款1,700,000元，於復查決定書稱該轉帳係事後補據，尚未查得資金有無回流之情形，即謂其所稱核不足採，然反觀原告於88年11月1日先行代墊原告之子繳納法拍屋部份價款4,916,000元，原告之子亦係於90年11月8日轉帳返還4,916,000元予原告，被告卻有對此轉帳還款，查明資金尚無回流情形，故在復查決定書中將法拍屋價款之轉帳還款，自原核定贈與總額11,616,000元，應予追減4,916,000元，因而出現同係在90年度中原告之子分別轉帳返還原告1,700,000元及4,916,000元，被告卻有不同認定方式之不合理現象。另依最高行政法院89年度判字第298號判決：「‧‧‧無償為他人清償債務，在稽徵機關開始調查後，已由債務人償還原已代償之債務，事屬私人之間消費借貸行為，‧‧‧，則不能遽予認定為無償為他人承擔債務之贈與行為，稽徵機關如以為臨訟補據為由而核定課徵贈與稅之處分應予撤銷。‧‧‧」，故原告先代墊本人之子認購生春強公司之其餘增資款1,700,000元，按此判決被告應予以撤銷課徵贈與稅之處分。

（三）被告對原告之子繳納生春強公司及生春堂公司現金增資款6,700,000元及2,000,000元，經查88年6月7日增資生春強公司之6,700,000元，其中5,000,000元之資金是88年6月7日由鄭靖嬴本人之帳戶取款5,000,000元存入生春強公司，另不足額之1,700,000元鄭靖嬴一時籌款不足，始向原告告貸，而原告以其本人長期與往來銀行建立之信用，向其銀行舉借貸款代為墊繳（原告88年6月7日向銀行貸款之取款條憑證2,000,000元其中之1,700,000元暫代繳款，原告當日向銀行貸款總額累計為6,242,586元），而遺產及贈與稅法第21條及施行細則第18條有明文規定，贈與附有負擔者由受贈人負擔部分應自贈與總額中扣除，故此代墊之1,700,000元不該以贈與論，應予扣除。而代墊1,700,000元，鄭靖嬴本人已於90年12月3日以其個人名義向臺灣銀行貸款，歸還原告1,700,000元，所以再次強調更不應以贈與論。至於88年9月29日增資生春堂公司2,000,000元部分，鄭靖嬴是以現金於當日存入生春堂公司2,000,000元，並非原告贈與。至於被告稱原告於90年7月26日出具說明書稱鄭靖嬴之資金係來自於壓歲錢、零用金、打工所得及期滿保險金，而同年12月10日復查時原告主張改稱其子認購生春強公司增資股份，其中5,000,000元係其子於88年6月7日自臺灣企銀取款繳納（已有取款條可證明），而1,700,000元部分其子已於90年12月3日歸還。至於被告又於復查報告書中說明原告之子於92年2月未具日期說明函稱，系爭生春強公司增資款係向生春強公司借款6,700,000元繳納之說，更是毛病百出，而相關繳款增資之取存款憑證也均已附於說明之過程中，那有前後供述不一所稱自難採信之理，本件贈與稅查核過程中，原告曾無數次前往說明並依指示提供憑證，至於被告所稱原告前後供述不一，自難採信。

（四）原告之子投資於生春強公司之股本，除87年5月5日之300,000元及87年5月14日之2,000,000元係由贈與取得外，餘81年1月26日之400,000元及88年6月7日之6,700,000元係由原告之子請求生春強公司及生春堂公司歸還向原告之子平時融通資金之股東墊款，以作為增資股款之用。蓋係原告之子均為生春堂公司及生春強公司之股東，而該等公司為營運所需向股東融通資金實所難免，於88年度中，原告之子曾貸與生春強公司款項，而當原告之子88年要認購生春強公司增資款時，手上已無現金可用，當然請求生春強公司償還6,700,000元之股東墊款以作增資之用，然生春強公司當時並無資金可歸還，故生春強公司轉而向關係企業生春堂公司融通資金，惟生春堂公司當時僅有5,000,000元可貸與生春強公司，故於5月24日由生春堂公司取款，並於當日存入原告之子臺灣企銀帳戶，另2,000,000元亦是由生春堂公司於同年6月7日取款存入原告之子帳戶，因而於前開說明原告之子繳納88年6月7日生春強公司現金增資款其中5,000,000元係由原告之子於當日自臺灣企銀第883716號帳戶直接提款繳納。故此資金流程足以明確說明原告之子繳納生春強公司股款5,000,000元，實際取得原有股東墊款而非原告贈與，理應相當明確。另認購生春強公司其餘增資款1,700,000元於前開已說明應繳股款需依公司規定期限內繳足，而原告之子因一時籌款不及，遂由原告向銀行貸款先行代繳原告之子增資款，然而原告之子於90年12月3日即匯款歸還在案，更無所謂原告贈與之問題。

（五）至於92年8月原告之子說明函稱88年6月7日生春強公司增資款係向生春強公司借款6,700,000元繳納之說法，乃因當時原告向被告承辦人員據實說明5,000,000元及1,700,000元之款項來源，且其中1,700,000元於90年12月3日已清償原告，惟承辦人員均不採納，然而該承辦人員認為原告之子平時墊款給生春強公司以作為營運融通之用是一回事，生春強公司為原告之子繳納增資款，向關係企業借款再貸與原告之子是另一回事，故須設算生春強公司貸與原告之子之利息收入，則才有92年8月生春強公司增資款係向生春強公司借款6,700,000元之說明函。原告之子投資於生春堂公司之股本，除86年11月20日至88年7月25日計6,010,000元均係由贈與取得外，餘85年3月之2,000,000元及88年9月30日2,000,000元係由原告之子自行籌集。然而其中88年9月30日之增資款之來源為88年到期終身壽險滿期金2,000,000元，原告之子繳納生春強公司增資款6,700,000元，其中5,000,000元非由原告贈與實為相當明確，而1,700,000元亦於90年12月3日即匯款歸還原告，亦無贈與之意。

（六）原告之子為生春強公司之股東，而該公司為營運所需向股東融通資金實所難免，而當原告之子88年要認購生春強公司增資款時，手上已無現金可用，當然請求生春強公司償還原6,700,000元之股東墊款以作增資之用，然當時生春強公司並無資金可歸還，故生春強公司轉而向關係企業生春堂公司融通資金，惟當時生春堂公司僅有5,000,000元可貸與生春強公司，以作為代繳股東鄭靖嬴之增資款，原告（統籌生春堂公司及生春強公司之財務調度者）分別於同年5月24日、6月7日由生春堂公司各取款3,000,000元、2,000,000元，並於當日各存入鄭靖嬴臺灣企銀帳戶為3,000,000元及2,000,000元。有關88年5月24日原告至臺灣企銀辦理取款（存款）手續，登記為現金，其實只是櫃檯作業而已，蓋取款憑條所示記錄為000-00-00-00-00000，存款憑條所示記錄為000-00-00-00-00000，可說明是同一日同一櫃檯同一記帳員辦理，至於序號差4號乃因同時有其他櫃檯利用電腦連線同時處理其他取款（存款）作業所致，雖序號差4號作業時間可能僅約差1分鐘，故絕對可說明不可能取款後再來存款。至於88年6月7日原告又至臺灣企銀辦理取款（存款）手續，取款憑條所示記錄為000-00-00-00-00000，存款憑條所示記錄為000-00-00-00-00000，可說明是同一日同一櫃檯同一記帳員，至於序號之差異亦同88年5月24日之說明，故亦說明不可能取款後再來存款。故此資金流程足以明確說明原告之子繳納生春強公司股款5,000,000元，實際係取得原有股東墊款而非原告贈與，理應相當明確。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第5條第3款前段及第21條所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明釋。

（二）查原告於88年6月7日籌集資金20,000,000元存入生春強公司臺灣企銀存款帳戶，其中6,700,000元係代其子鄭靖贏繳交該公司增資股款，有該公司臺灣企銀存（提）款交易明細查詢表影本可稽。對其子上開增資股款資金來源，原告於90年7月26日說明書稱，係來自其子之壓歲錢、零用金、打工所得及保險滿期金，同年12月10日復查主張改稱，為其子認購生春強公司增資股份，其中5,000,000元，係其子於88年6月7日自臺灣企銀第883716號帳戶直接提款繳納，其餘款項1,700,000元，其子已於90年12月3日返還。其子於92年2月未具日期說明函則稱，系爭生春強公司增資股款係向生春強公司借款6,700,000元繳納，惟查生春強公司之帳載，並無所稱出借款項予其子之股東往來紀錄，原告與其子前後供述不一，所稱自難採據。至主張增資款中1,700,000元，其子已返還乙節，經查其子係自臺灣銀行永康分行以銀行透支方式於90年12月3日轉帳1,700,000元至原告同銀行帳戶，有臺灣銀行永康分行92年12月4日永康營字第09200063211號函可稽，惟查其子85年度至87年度綜合所得稅結算申報所得總額每年約為300,000元左右，88年度綜合所得稅結算申報所得總額則為1,200,000元左右，截至88年度止，依生春強及生春堂公司之股東資料，鄭靖贏投資額分別為9,400,000元及10,010,000元合計19,410,000元，其所得與投資額顯不相當，且原告於被告初查階段及復查階段所主張其子認購系爭增資股款，資金來源不一，上開轉帳顯係事後補據，原告援引最高行政法院89年度判字第298號判決，因該判決並非判例，且系爭原因事實為「無償承擔債務」，核與本案之事實並不相同，尚不得援引參照，所訴洵無足採。

（三）經查生春堂公司於88年5月24日有三筆款項，同日有3筆款項轉到生春強公司，足證上開3筆款項係生春堂公司借給生春強公司。另從生春堂公司於88年6月7日的取款條看出，當日有4筆交易，配合帳載資料來看，也是全部借給生春強公司，但是看不出來生春堂公司或生春強公司有無借貸給原告之子，那是另一個法律關係。另原告配偶主張，原告根本沒有錢幫鄭靖贏繳納款項部分，惟參酌復查申請書第3點所載，原告從87年12月21日至91年1月3日，與台灣中小企業銀行前後訂立貸款契約3筆，每筆金額9,600,000元，總共為28,800,000元，原告應該有錢借給鄭靖贏。而且鄭靖贏於88年6月7日所提領的現金5,000,000元，也看不出來確實係用於繳納其所謂的增資款。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。本案既係依照上述釋函適用同法第5條第2款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理。」亦經財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋明確在案。

二、經查，本件原告（原名鄭王時）分別於88年6月7日及9月29日為其子鄭靖贏繳納生春強公司及生春堂公司現金增資股款6,700,000元及2,000,000元，合計8,700,000元；又於同年11月1日為其子繳納法拍屋部分價款4,916,000元，案經被告查獲，函請原告於文到10日內辦理贈與稅申報，原告雖依限提出說明，惟並未能提示非屬贈與之相關佐證資料供核，被告乃核認其有無償為他人購置財產情事，並就上開原告代其子繳納增資股款及法拍屋部分價款，合計金額13,616,000元，扣除其子88年到期之保險滿期金2,000,000元，差額11,616,000元，依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，核定贈與總額為11,616,000元，加計88年度前次贈與額900,000元，贈與淨額11,516,000元，應納稅額2,124,320元，原告不服，申經復查結果，獲追減代墊法拍屋價款列入贈與總額4,916,000元等情，為兩造所不爭執，並有被告對原告88年度贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書及93年1月19日南區國稅法一字第0930105331號復查決定書等附於原處分卷可稽，堪以信實。

三、本件原告訴稱：原告之子鄭靖贏為生春強公司之股東，而該公司為營運所需向股東融通資金實所難免，而當原告之子88年要認購生春強公司增資款時，手上已無現金可用，當然請求生春強公司償還原6,700,000元之股東墊款以作增資之用，然當時生春強公司並無資金可歸還，故生春強公司轉而向關係企業生春堂公司融通資金，惟當時生春堂公司僅有5,000,000元可貸與生春強公司，以作為代繳股東鄭靖嬴之增資款，原告乃分別於88年5月24日、6月7日由生春堂公司各取款3,000,000元、2,000,000元，並於當日各存入鄭靖嬴臺灣企銀帳戶為3,000,000及2,000,000元，因而原告之子繳納88年6月7日生春強公司現金增資款，其中5,000,000元係由原告之子於當日自臺灣企銀第883716號帳戶直接提款繳納，此資金流程足以明確說明原告之子繳納生春強公司股款5,000,000元，實際取得原有股東墊款，而非原告贈與，理應相當明確；另認購生春強公司其餘增資款1,700,000元部分，乃原告之子因一時籌款不及，遂由原告向銀行貸款先行代繳原告之子增資款，然而原告之子於90年12月3日即匯款歸還在案，更無所謂原告贈與之問題云云。

四、惟查，生春強公司原名威爾氏企業股份有限公司，88年10月20日向經濟部更名為生春強公司，該公司負責人鄭育修為鄭靖贏之胞弟，而原告於88年6月7日籌集資金20,000,000元存入生春強公司臺灣企銀存款帳戶，其中6,700,000元部分，係以其子鄭靖贏名義繳交該公司增資股款，此有該公司臺灣企銀存（提）款交易明細查詢表及設立或現金增資股東投資繳款明細表等影本附於原處分卷可稽。次查，生春堂公司固曾分別於88年5月24日、同年6月7日借款3,000,000元及2,000,000元給生春強公司，惟生春強公司帳目上並無上揭時日有借款共計5,000,000元給原告之子鄭靖贏之記載，此亦有生春強公司、生春堂公司總帳之紀錄表等影本附於本院卷可稽，是原告主張該5,000,000元係由生春強公司償還向原股東即其子鄭靖贏之借款，再由其子繳交該公司增資股款云云，應無足採。再查，鄭靖贏設於臺灣企銀之存款帳戶分別於88年5月24日及同年6月7日由原告以現金存入3,000,000元及2,000,000元，並於88年6月7日提領現金5,000,000元，此有臺灣企銀存（提）款交易明細查詢表附於原處分卷可憑。是原告於88年6月7日提領現金5,000,000元，並無法證明確係鄭靖贏用於繳納前揭生春強公司之增資款，且該5,000,000元係由原告於上揭時日所存入，是原告主張：原告之子繳納88年6月7日生春強公司現金增資款，其中5,000,000元係由原告之子於當日自臺灣企銀第883716號帳戶直接提款以現金繳納，此資金流程足以明確說明原告之子繳納生春強公司股款，實際取得原有股東墊款，而非原告贈與云云，仍非可採。況原告對鄭靖贏之上開增資股款資金來源，於90年7月26日向被告所提出之說明書略謂，該資金係來自其子鄭靖贏之壓歲錢、零用金、打工所得及保險滿期金等語；卻於同年12月3日向被告所提出之復查理由書改稱，為其子鄭靖贏認購生春強公司增資股份，其中5,000,000元，係其子於88年6月7日自臺灣企銀第883716號帳戶直接提款繳納等語；而鄭靖贏於92年2月未具日期之說明函則略謂，系爭生春強公司增資股款係向生春強公司借款6,700,000元繳納云云，此有上開原告所提出之說明書、復查理由書及鄭靖贏所提出之說明函附於原處分卷可按，是原告先後供述與其子鄭靖贏之陳述亦均不一致，顯係彌縫之詞，自難遽採。

五、另原告指稱6,700,000元增資款中之1,700,000元部分，其子鄭靖贏已返還云云。然查，鄭靖贏係自臺灣銀行永康分行以銀行透支方式於90年12月3日轉帳1,700,000元至原告同銀行帳戶，此有臺灣銀行永康分行92年12月4日永康營字第09200063211號函附於原處分卷可考。惟鄭靖贏85年度至87年度綜合所得稅結算申報所得總額每年約為300,000元左右，88年度綜合所得稅結算申報所得總額則為1,200,000元左右，截至88年度止，依生春強公司及生春堂公司之股東資料，鄭靖贏投資額分別為9,400,000元及10,010,000元合計19,410,000元，此有鄭靖贏85年度至87年度綜合所得稅結算申報書、87年度及88年度綜合所得稅各類所得資料清單暨鄭靖贏之投資明細附於原處分卷可稽，足見鄭靖贏之所得與其投資額顯不相當，況且原告於被告初查階段及復查階段所指稱其子鄭靖贏認購系爭增資股款之資金來源，說詞不一，業如前述，系爭1,700,000元之轉帳等情，顯為事後補據，原告上開指稱，亦無足採。又查，原告於88年11月1日先行代墊原告之子繳納法拍屋部份價款4,916,000元，原告之子於90年11月8日轉帳返還4,916,000元予原告，被告對此轉帳還款，查明資金尚無回流情形，且原告先後說詞均屬一致，故被告在復查決定書中將法拍屋價款之轉帳還款，自原核定贈與總額11,616,000元，予以追減4,916,000元等情，此為兩造所不爭執，並有復查決定書影本於原處分卷可按。是被告對原告之子於90年12月3日轉帳返還原告先行代繳增資款1,700,000元，不予追減，係因原告對其來源先後供述不一，此與原告對前揭4,916,000元之來源前後供詞均相同，並經被告查核其主張屬實，二者有異，從而被告分別為不同之認定，於法並無不合。是原告主張：被告前揭不同認定，因而出現同係在90年度中原告之子分別轉帳返還原告1,700,000元及4,916,000元，被告卻有不同認定方式之不合理現象云云，仍屬無據。

六、另原告主張其根本沒有資力幫其子鄭靖贏繳納前述生春強公司增資款項乙節，然參照原告復查申請書第3點所載，原告從87年12月21日至91年1月3日，與台灣企銀前後訂立貸款契約3筆，每筆金額9,600,000元，總共為28,800,000元，此並有復查申請書附於原處分卷可憑，是原告上述主張，仍屬無據。至原告援引最高行政法院89年度判字第298號判決乙節，因該判決之系爭原因事實為無償承擔債務，核與本件之事實尚屬有間，難以比照援引，原告上揭主張容屬有誤，委難酌採。準此，揆諸首揭規定，被告將系爭6,700,000元部分，視為贈與並核課贈與稅，並無不合。

七、綜上所述，被告核定原告88年度贈與總額為11,616,000元，加計88年度前次贈與額900,000元，贈與淨額11,516,000元，應納稅額2,124,320元，復查決定追減贈與總額4,916,000元，並無不合，訴願決定予以維持，核無違誤。原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法　官　呂佳徵