高雄高等行政法院判決

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原告

甲○○

訴訟代理人

金輔政 律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月13日台財訴字第0930025076號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未依法辦理營業登記，擅自於民國（下同）85年至87年間在台南市興建台南市（下同）榮譽街148號、大同路2段330巷109弄110之1號及110之2號、大同路2段482巷114弄17號及19號、中華東路3段380巷60號及62號等七棟房屋（以下簡稱系爭房屋）並出售，銷售額合計新台幣（下同） 14,217,133元，致逃漏營業稅710,857元，違反行為時營業稅法第28條及第35條第1項規定，經台南市稅捐稽徵處（以下簡稱台南市稅捐處）查獲，審理違章成立，除追繳稅款，並依同法第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰2,132,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，向台灣省政府提起訴願，因營業稅改制為國稅，乃將本案移轉財政部審理，嗣經財政部91年12月11日台財訴字第0911357153號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，並責由原處分機關另為處分，然因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，被告乃依訴願決定撤銷意旨，重核復查決定並變更原核定補徵稅額為589, 163元及原處分罰鍰金額為1,564,400元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年7月13日台財訴字第0930025076號訴願決定訴願不受理，原告猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

㈠程序部分：

⒈訴願決定以原告於93年4月21日始提起訴願，遲誤30日之訴願不變期間，而為不受理之決定，但原告於收受原處分後於93年3月30日即向被告而為訴願，但被告誤將訴願信件分發至被告所屬台南市分局，而由該局以93年4月12日南區國稅南市三字第0930019398號函復原告，原告收受該函後不得已再向被告為訴願行為，此有該信函可證。

⒉查訴願人誤向原行政處分機關或受理訴願機關以外之機關提起訴願者，以該機關收受之日視為提起訴願之日，訴願法第14條第4項定有明文。本件原告向被告所屬台南分局提起訴願，縱屬有誤，但被告所屬台南市分局退回原告文件，並指示原告向被告另提出訴願書俾向財政部提起訴願，殊有違誤，從而原告之訴願應以原先送達被告所屬台南市分局之日為提起訴願之日期，則訴願決定以原告訴願逾期而為不受理，自屬違法。

㈡實體部分：

⒈本案之房屋是原告以個人之名義興建，並以個人名義出售，而未與原告所經營之台南花鄉建設股份有限公司（以下簡稱台南花鄉建設公司）有所關連，僅因簽約時代書作業方便，故至台南花鄉公司辦公室辦理簽約程序，且因原告本人對稅法並未十分了解，而又無稅務人員輔導本人辦理營業登記，並告知須辦理營業登記後始能為進項稅額之扣抵，被告對原告裁處3倍罰鍰，是否過重？又鈞院91年度訴字第245號判決，就同一事實之事件，則僅裁處2倍之罰鍰，故本件請求減低罰鍰之倍數，以符公平。

⒉又原告興建七棟房屋，原意在供兄弟姊妹自住，嗣後出售，亦由兄弟姊妹各自申報綜合所得稅繳納。被告認為係營業行為加以課稅，見解立場不同，原可以理解，但遽謂原告為逃漏稅，則已繳所得稅應於課徵營業稅時予以抵銷或扣抵，避免一物兩課，始為公平。

⒊本件房屋出售固應課徵稅款，但不論營業稅或所得稅，均係就毛利減除成本，即就各項進項稅額先准予扣抵後，再依稅率計算稅額，此為課稅基本原則。經查，原告於復查時，已提供當時房屋興建之工程發票影本及各項憑證清單，供台南市稅捐處查核，被告謂原告未提供各項憑證，與事實不合。此外，台南市稅捐處以原告未辦理營業登記及未提示憑證，而不准原告就進項稅額479,795元予以扣抵，亦有違課稅基本原理，自屬違法。

乙、被告答辯之理由：

㈠程序部分：

⒈按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」「訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：．．二、提起訴願逾法定期間或未於第五十七條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款所明定。

⒉本件原告於93年3月5日收受被告93年3月1日南區國稅法一字第0930105232號重核復查決定書，有經原告之弟侯衡宏（訴願書誤植為侯定君）所開設公司（台灣怪力）加蓋收件戳，並經侯衡宏署名簽收之送達證書可稽。又原告設址於台南市，依訴願法第16條第1項規定扣除在途期間5日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自93年3月6日起算，至93年4月9日（星期五）屆滿，而原告遲至93年4月21日始提起訴願，有被告收文戳附卷可稽，依首揭訴願法規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準，則本件原告已逾首開法定不變期間，訴經財政部訴願決定訴願不受理，洵無不合。且本件並無訴願法第80條第1項前段所定情事，併予陳明。

㈡實體部分：

⒈原告於87年10月27日在台南市稅捐處接受調查時，承認其於85年至87年間利用個人名義建屋出售系爭七棟房屋與台南花鄉建設公司無關，並稱其所興建系爭七棟房屋係供其兄弟姊妹自住，且所興建系爭七棟房屋既不符自用住宅用地拆除建屋出售免徵營業稅之規定，又分別於85年至87年銷售，確有建屋出售之營業行為，願意補繳未開立統一發票之稅款，有原告談話筆錄及承諾書可稽，足證其建屋出售行為，屬營業稅課徵範圍，申請人未依法辦理營業登記，擅自於85年至87年間假借他人名義建屋出售，營業行為至臻明確。

⒉原告主張其興建系爭房屋之進項稅額479,795元，被告否准其扣抵，有違稅法基本原理乙節。查，營利事業所得稅始有計算成本及進項稅額應否扣抵之問題，本件係屬課徵營業稅，係就營業之銷售額按百分之五課稅，自不生進項稅額應自課稅所得中予以扣抵之問題。且原告係經查獲有逃漏營業稅後，始主張該項進項稅額應予扣抵，然原告於查獲前並無申報該進項稅額，且亦無辦理營業登記，自無法於本案中准予扣抵。至原告如有溢繳所得稅之情形，亦係屬原告就其申報之綜合所得稅案件應否退稅之問題，亦與本件營業稅之核課無關。

⒊至於罰鍰倍數乙事，被告係依據財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為之，依法亦無不合。原告起訴為理由，應予駁回。

理由

壹、程序部分：

一、按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。」「訴願人誤向原行政處分機關或受理訴願機關以外之機關提起訴願者，以該機關收受之日，視為提起訴願之日。」訴願法第14條第1項、第4項分別定有明文。

二、本件原告前於93年3月5日收受被告93年3月1日南區國稅法一字第0930105232號重核復查決定書後，旋於同年3月30日向被告所屬台南市分局遞出信箋乙紙，該信箋內容雖未明確載明其係針對被告上揭重核復查決定書不服而提起訴願，惟觀其內容之敍述，不難發現其係就其個人建屋出售所涉及有無逃漏營業稅及進項稅額應否准予扣抵乙事而抒發其內心之不滿，自難謂非對被告之重核復查決定書表示不服之意，從而原告寄給被告所屬台南市分局之信箋自應視為提起訴願之意思表示，方屬適當。又被告所屬台南市分局係於4月6日收受該信箋，此有加蓋被告所屬台南市分局收文日期戳之信箋附於原處分卷為憑。是原告雖誤向被告所屬之台南市分局提起訴願，然依上揭法條之說明，則被告所屬台南市分局收受原告信箋之日，即應視為原告提起訴願之日，且未逾訴願30日法定期間（原告設址於台南市，扣除在途期間5日，應至93年4月9日屆滿。），其訴願應屬合法，合先敍明。

貳、實體部分：

一、按「營業人銷售貨物．．．，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．㈣短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．㈢短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，．．．應就其未給與憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及稅捐稽徵法第44條所明定。又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」亦經財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋在案。

二、本件原告興建出售之系爭七棟房屋其基地坐落台南市○○○段2122、2122之1及2122之2地號等三筆土地原為原告所有；另台南市○○段576之38、576之42、576之43及576之44地號等四筆土地原為原告之胞弟侯衡宏所有。又系爭七棟房屋之起造人及銷售人均為同一人，分別為申請人與侯衡宏、鄭裕穎、邱麗娟及侯淑惠等五人，此有土地登記謄本及台南市土地卡影本、台南市工務局建造執照、使用執照及買賣合約書影本，附於原處分卷內可稽。又原告於87年10月27日在台南市稅捐處接受調查時，承認其於85年至87年間利用個人名義建屋出售系爭七棟房屋，且該項售屋行為亦與其所經營之台南花鄉建設公司無關等語，亦有原告之談話筆錄附於原處分卷內可按，且為原告所不爭執。是原告興建系爭房屋出售之行為，參諸財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋意旨，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。惟原告未依法辦理營業登記，且無自行申報營業稅，其有逃漏營業稅之違章行為，堪以認定。

三、原告起訴雖主張其於復查時，已提供當時房屋興建之工程發票影本及各項憑證清單，供台南市稅捐處查核，被告不准原告就進項稅額479,795元予以扣抵，有違課稅基本原理云云。惟查，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為行為時營業稅法第35條第1項所明定；而同法施行細則第29條則規定：本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，且進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之。又我國營業稅因採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業人先前並無自行申報進項稅額，迨於被查獲後始向稽徵機關主張有進項稅額可資扣抵，則依財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函釋：「．．．營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」意旨，自不應予准許。查本件原告主張其興建系爭房屋，有進項稅額479,795元可資扣抵，然原告就此進項稅額既未於當期依法申報，自不得主張於本件營業稅額中予以扣抵。是原告上開主張，並無可採。

四、再者，原告另主張其興建七棟系爭房屋出售，已於申報所得稅時申報其所得並繳納所得稅，則其已繳所得稅應於課徵營業稅時予以抵銷或扣抵，避免一物兩課，始為公平云云。惟查原告建屋出售之營業行為，應依法申報及繳納營業稅（按營業銷售額之百分之五繳納）。至原告縱於申報個人綜合所得稅時將出售房屋之所得（含成本在內）全部予以申報，並繳納所得稅，亦僅生有無溢繳所得稅而應否退稅之問題，亦與本件營業稅之核課無關。且因所得稅與營業稅係分屬不同之稅別，並由稅捐機關依其內部權責劃分個別稽徵，逕行繳納國庫，從而原告以其溢繳之所得稅主張於本件營業稅應繳納之稅額予以抵銷或扣抵，依法無據，應不予准許。

五、末查，「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51 條第1款所明定。經查，原告未依規定申請營業登記，擅自營業，於85年至87年間將其系爭房屋全部售與他人，案經原處分機關台南市稅捐處查獲，以原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款，乃按原告所漏稅額並參酌財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁處3倍罰鍰，於法並無不合。至原告主張本院91年度訴字第245號乙案，台南市稅捐處僅對納稅義務人裁處2倍之罰鍰，故請求本件亦能減低罰鍰之倍數，以符公平云云。惟查本院91年度訴字第245號營業稅事件，納稅義務人因於稅捐稽徵機關裁罰處分前補繳稅款及以書面承認違章事實，台南市稅捐處乃參諸上揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處所漏稅額2倍罰鍰，核與本件原告於稅捐稽徵機關裁罰處分前並未補繳稅款之情形有別，原告上開主張，亦不足採。

六、綜上所述，原處分機關台南市稅捐處以原告未依規定申請營業登記，擅自營業，並將系爭房屋售與他人，且未於規定期限內向被告申報銷售額及繳納營業稅，致生逃漏營業稅，乃依營業稅法第51條第1款規定，除核定補徵營業稅額710,857元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,132,500元（計至百元止）。嗣經被告重核復查決定，並變更原核定補徵營業稅額為589,163元及原處分罰鍰金額為1,564,400元，並無違誤。訴願決定以原告逾期訴願，從程序上予以不受理，雖有未合，然其結果與本件尚無二致，仍應予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

叁、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 江幸垠