高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　民國

原告

友麗紙器企業有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

江信賢律師

訴訟代理人

蔡麗珠律師

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300172140號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）33,251,128元，營業成本29,9 15,010元，營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利1,600,362元，被告原核以其申報營業收入中1,000,000元，係以存貨向中租迪和公司融資借款所開立之統一發票，核非屬營業收入予以減除（此部分原告並不爭執），核定營業收入淨額32,251,128 元，又因帳證不齊全，除營業收入68,894元係商品買賣，其成本63,980元核實認定外，其餘營業成本無法勾稽查核，乃按紙箱業（行業標準代號：1840-12）同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元【（32,251,128元-68,894 元）×24%＋（68,894元-63,980元）】，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

㈠原告進貨、料均取有合法憑證，亦逐日核實帳載，且設置應有之各類帳簿記載，結算申報書亦依法附有各項佐證補充明細可稽，被告認定帳證不齊全，成本無法勾稽，顯無理由。況且原告於復查時業已提供所有帳簿及相關統一發票供核，並非有帳證不全情形。

㈡商品買賣成本部分，被告既然能依原告申報資料核實認定，何以商品產製成本卻無從稽核，令人費解。何況原告確有分向正隆股份有限公司（下稱正隆公司）、榮成紙業股份有限公司（下稱榮成公司）進貨之事實，為兩造所不爭，且上開兩家進貨公司均為上市公司，絕無虛偽之理，雖憑證上未載明單位及歸類等，然原告所收受之憑證，僅需載明貨物數量無訛，至單價與品質相當即可，原告並無法要求正隆公司、榮成公司開立售出之明細。至被告要求原告提供當時銷項各項產品尺寸規格，顯強人所難，蓋詢問各同行間，當時確均無如此記載，且該記載亦非必要記載事項。而客戶當時之出貨單，業已經過3年而無法尋得，此部分之風險應非原告所得承擔。

㈢再者，被告稽核人員若認為納稅義務人應提供更詳實以供查核，應有告知及輔導納稅義務人如何處理之義務，被告稽核人員未盡告知及輔導義務，協助原告備齊必要帳證，而逕依同業利潤標準核定原告之產製成本，有失允當。

二、被告答辯意旨略謂：

㈠原告經營紙器製造業務，其90年度因帳簿文據不齊全，被告初查通知補正後，仍無法查核勾稽，復查時，被告再依原告之帳冊及補具文件，查核結果，以其原料耗用明細表雖有列報原料名稱瓦楞紙板#08．．．#50，惟進貨簿無進貨資料可供勾稽，且查其向正隆公司進料之瓦楞紙板尺寸、單價不同，卻全歸為同一品名瓦楞紙板，另向榮成公司進料品名瓦楞紙板無尺寸大小，亦無代號及單位，不同單價皆歸類為同一品名瓦楞紙板，顯見其進料品類分類並不完整；而銷貨開立之統一發票，品名皆為紙箱，未書明成品代號、尺寸規格，致產、銷、存之營業成本仍無法勾稽查核，是被告原核依同業利潤標準毛利率核定其營業毛利7,728,650元，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894 元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依行為時查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元，並無不合。

㈡至原告訴稱有關商品買賣部分，係原告以63,980元購貨再以68,894元出售，有原告之商品進銷存明細表附卷可稽；其餘成本部分，原告雖主張其帳證齊全可供查核，惟並未提示新事證供核，自難謂其主張為真實，原告所訴，顯不足採。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院（現改制為最高行政法院）著有61年度判字第198號判例可參。依上開說明，原告於為90年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被告查核之義務。換言之，原告未於復查決定時，提出完足帳簿、文據，被告據查得資料或同業利潤標準，核定原告該年度營利事業所得稅，於法即無違誤。

二、原告經營紙器製造業務，其90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額33,251,128元，營業成本29,915,010元，營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利1,600,362元，被告原核以其申報營業收入中1,000,000元，係以存貨向中租迪和公司融資借款所開立之統一發票，核非屬營業收入予以減除（此部分原告並不爭執），核定營業收入淨額32,251,128元，又因帳證不齊全，除營業收入68,894元係商品買賣，其成本63,980元核實認定外，其餘營業成本無法勾稽查核，乃按紙箱業（行業標準代號：1840-12）同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元【（32,251,128元-68,894元）×24%＋（68,894元-63,980元）】，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依行為時查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元等情，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原物料耗用明細、原告進貨簿及銷貨簿、正隆公司及榮成公司統一發票等影本附於原處分卷可稽，且分經兩造各自陳明在卷，洵堪信為真實。

三、至原告主張其進貨、料均取有合法憑證，亦逐日核實帳載，並設置應有之各類帳簿記載，結算申報書亦依法附有各項佐證補充明細可稽，且原告於復查時業已提供所有帳簿及相關統一發票供核，並無帳證不齊全，成本無法勾稽等情云云；然查：

㈠原告為紙箱之製造業，而製造業之營業成本，須依其進料、耗用原料和銷貨、存貨等之帳證資料彼此勾稽，始能正確計算其營業成本。本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，經被告查核後，以其原物料耗用標準，成品名稱紙箱-H、紙箱-I、紙箱-AA、紙箱-D、紙箱-E、紙箱-F、紙箱-G，依常理判斷，紙箱面積太大，有帳載不完備、憑證欠齊全情形，遂以民國（下同）92年5月5日南區國稅新化一字第0920005239號函通知原告限期補正，因原告未能補正進料規格面積、出貨紙箱尺寸、買方規格設計書等憑據，被告認依原告已提供之帳證，並無法合理解釋證明其生產紙箱尺寸，成本部分無法勾稽，乃依上述同業利潤標準淨利率核定營業成本，此有被告就原告90年度營利事業所得稅審查報告書附於原處分卷足佐。

㈡嗣原告不服被告核定處分，申請復查；被告所屬新化稽徵所復以92年11月4日南區國稅新化一字第0920055958號函通知原告補正：⑴銷項各項產品尺寸規格及佐證資料。⑵進項原料尺寸規格及佐證資料。⑶依實際規格編製之產品原物料進耗存明細表、直接原料明細表等營業成本附表等項（此有被告上開通知補正函附於原處分卷可稽）；原告雖於92年12月1日提出卷附之原物料耗用明細表、原料進耗存明細表（銷額）、直接原料明細表、單位成本分析表供核；被告覆核後認：⑴所補附文件內載原料，其產品名稱（瓦楞紙板#6．．．#50）無法在進貨簿或進貨發票中查對、勾稽。⑵補附文件內載原料進耗存明細，本期進料合計數1,819,298.49＝860,848張＋785,689.87M＋172,760.62M，其單位不一致不可加總。⑶該公司向正隆公司進貨─瓦楞紙板不同尺寸，單價不同皆歸入同一瓦楞紙板#3，歸類不全，無法勾稽。⑷該公司向榮成公司進貨瓦楞紙板，無尺寸大小，亦無代號，進貨發票未記載單位，不同單價皆歸入同一紙板品名，歸類不全，無法勾稽。⑸上述二款僅檢附7月16日及12月14日進貨發票供核，各月份皆有相同情形，歸類不完整。⑹銷貨之統一發票，品名僅寫紙箱，無成品代號、成品名稱、尺寸規格、各款紙箱（如A、B、C、D、E）出售之單價差異大，無法勾稽成本。⑺補附之文件P2頁及P3頁內載原料耗用合計為3,091,183.9平方公尺與P5頁原料進耗存明細表本期耗料2,033,261.5不符，無法勾稽。⑻補附文件P5頁內載產品代號5F，單位M，數量為1,148,266.24，與該公司89年12月31日期末存貨明細表查對並無產品代號5F，可見該公司存貨記載不確實等情，亦有被告就本件復查申請所為覆核報告在卷足參。

㈢第查，原告購進之瓦楞紙板規格及產製銷售之紙箱均非屬單一規格，此自原告提示之上述文據憑據可明，理應於進銷存等相關帳證憑據，就進銷存貨之規格、品名、單價、數量等項詳細區分記載並要求供貨商出具詳載規格、品名、單價、數量之憑證，始能供營業成本勾稽查對。然原告於本院行準備程序時自陳：「原告銷貨並沒有規格的記載，．．．榮成公司給我們的資料本身就沒有規格，只記載品名、單價、數量、金額；正隆股份有限公司部分，也只有寫到材分，但是沒有完整的規格。」等語明確（詳本院94年2月24日準備程序筆錄），參諸被告上開查核意見，足認原告對於其生產原料進料品類分類並不完整，銷貨發票亦欠缺品名代號、規格等項，產銷確有無從勾稽情形。是被告以原告帳證不完備、提示說明不全，無法勾稽進銷存，乃依同業利潤標準毛利率核定其營業毛利7,728,650元，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依行為時查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元，並無不合。又原告銷貨部分既有未記載規格等明細之欠缺，且無法補正；則本件縱依原告聲請向正隆公司及榮成公司追查當初售予原告原料規格等資料，營業成本仍無法勾稽，是原告之此項請求，核無必要。

四、原告另主張，被告稽核人員若認為納稅義務人應提供更詳實以供查核，應有告知及輔導納稅義務人如何處理之義務，被告稽核人員未盡告知及輔導義務，協助原告備齊必要帳證，而逕依同業利潤標準核定原告之產製成本，有失允當，況且原告十餘年來均相同記載，並無問題云云。惟查，原告進料品類分類並不完整，且其銷貨並未記載詳細規格，致其產、銷、存之營業成本，無法勾稽查核，業如前述，被告縱即予實施行政指導，亦僅能對查核年度以後原告帳證文據應如何記載、保存，以符合法令規定予以指導，至對於本件課稅年度已產生之無法勾稽之帳證資料，被告已無從進行行政指導。又被告對於營利事業所得稅案件之查核，係以抽查方式查核，如未被抽查，則逕依納稅義務人申報資料核定，是原告十餘年來營利事業所得稅申報，雖因未被稽徵機關抽查而均依其申報核定，並不表示原告以相同之帳證記載方式申報營利事業所得稅即屬正確，是原告此部分之主張，亦不可採。

五、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，則被告以原告90年度營利事業所得稅結算申報，除營業收入68,894元係商品買賣，其成本63,980元核實認定外，其餘營業成本無法勾稽查核，乃按紙箱業（行業標準代號：1840-12）同業利潤標準毛利率24％核定營業毛利7,728,650元【（32,251,128元-68,894元）×24%＋（68,894元-63,980元）】，減除經查核認定營業費用及損失總額1,735,756元，營業淨利為5,992,894元，因超過按該業同業利潤標準淨利率9％核算之營業淨利2,902,601元，乃依行為時查核準則第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率，核定營業淨利2,902,601元，揆諸首開規定及說明，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　江幸垠