高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　94年度訴字第 109號

原告

李國川即唐川土木包工業

訴訟代理人

楊銘錄 會計師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

甲○○ 局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月六日台財訴字第○九三○○四四八六○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十四年間借用瑞城營造工程有限公司（以下簡稱瑞城公司）牌照，承建高雄縣八卦國小新建教室工程（以下簡稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額，合計新臺幣（下同）三、六○九、五二四元（未含稅）（原處分書誤植為三、六○九、五二三元），致逃漏營業稅一八○、四七六元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經法務部調查局高雄縣調查站（以下簡稱高雄縣調查站）查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱高雄縣稅捐處）查證屬實，除核定補徵應納稅款一八○、四七六元外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍罰鍰九○二、三○○元（計至百元止）。另同期間原告就購進材料成本三、

一一五、七六二元及支付瑞城公司借牌代價三七九、○○○元，未依規定取得合法進項憑證，合計三、四九四、七六二元，亦經高雄縣稅捐處審理結果，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰一七四、七三八元，合計罰鍰金額一、○七七、○三八元。原告不服，申經復查決定，以借牌代價非屬營業稅課稅範圍，獲變更追減罰鍰

一八、九五○元（即應處罰鍰金額更正為一五五、七八八元），原告猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，復循序提起再訴願，經財政部九十一年十月十六日台財訴字第○八九○○五一○五六號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣因營業稅業務自九十二年一月一日起改由各地區國稅局自行稽徵，案經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍予維持原核定及罰鍰之處分。原告仍不甘服，提起訴願，經財政部九十三年四月二十七日台財訴字第○九二○○七五九五五號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三令核定修正生效，乃將原處分（復查決定）關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，責由被告另為處分。至其餘訴願（即補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰部分）則仍予駁回。嗣經被告重核復查結果，乃變更原處分罰鍰為五四一、四○○元（即違反營業稅法罰鍰部分），原告猶未甘服，復對違反營業稅法罰鍰部分提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至瑞城公司得標而由瑞城公司負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，且完工後之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由瑞城公司一一親自為之，而此在在皆足以證明瑞城公司係自行承攬興建工程之事實，合先敘明之。

⒉查本案認定為借牌承包，係因原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞，惟該工程決算金額三、七九○、○○○元，營業稅一八○、四七六元，借牌費用三七九、○○○元，原告應得金額三、二三○、五二四元（應得百分之八十五），而由瑞城公司轉借一筆僅二、一一九、九○一元，設加上林梅所領取之一、六七○、○○九元，則原告豈非領取為百分之百工程款？又何來有支付借牌費可言。且林梅又又何時電匯借牌費及營業稅予瑞城公司？重核復查決定所謂原告取得百分之百工程款與百分之八十五差之何止千里？以上皆未查證，是原告與瑞城公司資金往來及借款應無關借牌之舉。

⒊又稅捐稽徵機關一再以原告未具備承造大樓工程之資格，卻借用瑞城公司牌照得標，並實際承包工程，然縱令原告借牌，出借牌照之營建業並非虛設之公司行號，該繳之稅捐一毛也不少，並未構成以不正當方法逃漏稅。另由民法觀點而言，系爭承攬契約係由瑞城公司與登發國小簽約，和瑞城公司實際經營並無不同，況實際施作的包商都開具發票，如何有不法逃漏稅捐？

⒋再者，稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額．．．有進貨事實者．．．如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，．．．依前項規定處以行為罰．．．。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無逃漏」，僅應處以行為罰。

⒌本案有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵營業稅及罰鍰外，更以瑞城公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足，核課年限亦有誤。尤有甚者，瑞城公司依法承包系爭工程，開立發票給予銷項憑證，至進料則取有進料憑證，進銷納稅有據，既無損稅政，更無稅捐短漏之舉，原處分未能依法明確查證處理，硬予認定原告違法並處以罰鍰，實難令人誠服。

乙、被告主張之理由：

⒈查本件系爭工程應補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰部分之訴訟案件，業經大院九十三年度訴字五二六判決「原告之訴駁回」在案。次查，高雄縣八卦國小校長李雷英及瑞城公司負責人蘇瑞德分別於八十六年六月二十六日及八十六年三月二十七日在高雄縣調查站談話筆錄分別指出：「李國川尚有借用瑞城公司．．．之牌照承建．．．八卦國小新建教室工程．．．我以為借牌是合法的」「實際上李國川早在民國八十二年初就有向我拿牌照對外得標工程．．．」。又原告於八十六年六月十六日及八十六年六月三十日在高雄縣調查站談話筆錄亦分別坦承：「我承包八卦國小學校工程有．．．八卦國小新建教室工程，工程金額

三、七九○、○○○元（含稅）．．．由瑞城公司以僅差核定底價一萬元得標．．．。」等語。另據高雄縣調查站從原告會計林梅住處搜索扣押物編號六私帳詳載，原告承包八卦國小系爭工程款，卻開立瑞城公司的統一發票情事。又原告承包八卦國小系爭工程決算金額三、七九○、○○○元（含稅），其中一、六七○、○九九元於八十四年四月十二日由會計林梅領取現金；另二、一一九、九○一元於八十四年六月三十日匯入原告帳戶內，且瑞城公司代表人蘇瑞德及原告會計林梅已在高雄縣調查站談話筆錄內對原告借用牌照興建工程之事實坦承不諱，且原告代表人李國川借用牌照承包八卦國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更㈠字第四○五號判決有罪在案，綜上諸情，足證原告確有借用瑞城公司名義承建八卦國小系爭工程之事實。

⒉再者，原告主張與瑞城公司資金往來無關借牌，高雄縣稅捐處核定其漏開統一發票金額三、六○九、五二三元，與系爭工程應收工程款金額三、二三○、五二四元，金額顯有不符乙節，查系爭工程款三、七九○、○○○元，減除營業稅一八○、四七六元及借牌費用三七九、○○○元後之餘額為三、二三○、五二四元，佐以原告會計林梅之調查筆錄，高雄縣稅捐處核定原告漏開統一發票金額，依法並無不合。又據高雄縣稅捐處函請臺灣銀行鳳山分行查證結果，系爭工程款決算金額三、七九○、○○○元，經高雄縣政府簽發臺灣銀行公庫支票（支票號碼0000000及0000000）二紙支付，其中一筆金額為一、六七○、○九九元於八十四年四月十二日由會計林梅領取現金；另一筆金額為二、一一九、九○一元於八十四年七月五日匯入原告設於高雄市銀行右昌分行帳戶內，亦有臺灣銀行鳳山分行八十七年八月五日銀鳳庫字第五二三四號函可稽，是系爭工程款三、七九○、○○○元（含稅）與漏開統一發票金額三、六○九、五二四元，二者差額一八○、四七六元元係為營業稅額。又查上開工程款之公庫支票二紙，合計三、七九○、○○○元，由原告提領金額占總工程款約百分之百，且依瑞城公司代表人蘇瑞德及原告會計林梅在高雄縣調查站所作筆錄，足證原告對本件工程款有完全支配權且有支付借牌代價之事實。另原告代表人李國川九十二年六月六日日在被告機關之談話筆錄，對本件約百分之百之工程款存入其相關帳戶或由其提領現金，未提出證明文件，以佐證其領取工程款與其承作系爭工程無關，原告之主張，洵不足採。

⒊又我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，瑞城公司是否為虛設行號及有無按其開立發票之金額報繳營業稅款，依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件違章實之採據，是原告主張出借牌照之瑞城公司非虛設行號，並申報繳納應納稅款，未構成以不正當方法逃漏稅乙節，顯係對法令之誤解。

⒋另原告因未具備承作八卦國小系爭工程資格，乃借用瑞城公司牌照標得並實際承包系爭工程，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及高雄縣稅捐處八十七年二月十六日八七高縣稅消字第○一五八三九號刑事案件移送書等影本可稽，違章事證足堪認定。原告訴稱原處分未明確查證即處罰乙節，顯係圖卸責之詞，洵不足採。

理由

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．、短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之三、第四十四條、行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款所明定。又「我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經改制前行政法院八十七年七月第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、．．㈡營業人觸犯營業稅法五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋有案。

二、經查，原告涉嫌於八十四年間借用瑞城公司牌照，承建系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額三、六○九、五二四元（未含稅），致逃漏營業稅一八○、四七六元。又同期間原告購進材料成本三、一一五、七六二元及支付瑞城公司借牌代價三七九、○○○元，未依規定取得合法進項憑證，合計三、四九四、七六二元。案經高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣稅捐處審理結果，初查除核定補徵營業稅一八○、四七六元外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所按所漏稅額處五倍罰鍰計九○二、三○○元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證部分按查明認定之進項總額三、四九四、七六二元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰計

一七四、七三八元，合計罰鍰金額一、○七七、○三八元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價三七九、○○○元非屬營業稅課稅範圍，獲追減罰鍰一八、九五○元（即違反稅捐稽徵法第四十四條部分），至其餘補徵營業稅一八○、四七六元及依營業稅法第五十一條第三款所處罰鍰九○二、三○○元部分仍予維持。原告仍表不服，循序訴經財政部九十一年十月十六日台財訴字第○八九○○五一○五六號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，並囑由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰原處分。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年四月二十七日台財訴字第○九二○○七五九五五號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經核定生效，而將關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定變更原處分罰鍰為

五四一、四○○元等情，此有各該處分書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可憑，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟無非以：系爭工程確係由瑞城公司自行承攬興建，並非由原告向瑞城公司借牌承包。被告未查明瑞城公司匯給原告工程款之用途，即依會計林梅在高雄縣調查站之說詞，認定原告借牌承包系爭工程，顯然無據。又縱認原告係借牌承包系爭工程，然瑞城公司非虛設行號，於系爭工程均有依法開立發票給予銷項憑證，至進料則取有進料憑證，進銷納稅有據，既無損稅政，自無逃漏稅捐可言。又被告僅以瑞城公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，未能依法明確查證處即認定原告違法並處以罰鍰，實難令人誠服云云。惟查：

⒈依原處分卷所附原告之會計林梅於八十六年三月二十八日在高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。．．唐川公司之負責人是李國川，瑞城公司負責人是蘇瑞德，李國川掛名經理，．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十左右。」等語；另八卦國小校長李雷英於同年金月二十三日在高雄縣調查站接受調查時，其陳述略以：「．．．李國川尚有借用瑞城公司、恆富公司等牌照承建新建教室工程、新建教室第二期工程、辦公大樓新建工程、教室新建裝修工程、廁所新建工程、專科教室及綜合大樓新建工程、學生活動中心工程、新建教室工程、學生活動中心新建工程、新建教室工程、學生活動中心第三期新建工程等工程．．．。（問：李國川借用瑞城、國軒、恆富等牌照承建八卦國小工程，你何以不制止開標？）我認為開標程序祇要合乎規定即可，我以為借牌是合法的，所以沒有制止。李國川以唐川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程之筆數計有二十八筆工程由李國川承建，總工程款為壹億壹佰零陸萬伍仟肆佰元。」等語；及原告於八十六年六月十日於高雄縣調查站調查時，陳述略以：「我承包八卦國小工程計有：八卦國小新建教室工程，工程金額九、六六七、○○○元（含稅），此工程係我借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小辦公大樓新建工程，工程金額七、六九三、○○○元（含稅），此工程係我借用國軒、瑞城．．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；．．．八卦國小學生活動中心工程，工程金額一三、四八七、六○○元（含稅），此工程係我借用隆光、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小新建教室工程，工程金額三、七九○、○○○元（含稅），此工程我係借用大名、瑞城．．．等公司圍標，由瑞城公司得標；．．．八卦國小專科教室及綜合大樓新建工程，工程金額七、四一○、○○○元（含稅），此工程係我借黎洋、大名．．．瑞城等公司牌圍標，以瑞城公司得標；．．．八卦國小學生活動中心第三期新建工程，此工程係我借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標，工程金額一三、六六○、○○○元（含稅），由恆富公司得標。」等語，足徵系爭工程應係由原告向瑞城公司借牌承包，堪信為真實。

⒉其次，自系爭工程之資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款三、七九○、○○○元（含稅）之公庫支票共二紙（支票號碼0000000及0000000號），經以瑞城公司設於台灣土地銀行鳳山分行000000000000號帳戶兌現後，其中票號0000000金額一、六七○、○九九元於八十四年四月十二日由原告會計林梅領取現金；另一筆票號0000000金額二、一一九、九○一元於八十四年七月五日電匯至唐川土木包工業設於高雄市銀行右昌銀行帳戶，此有臺灣銀行鳳山分行八十七年八月五日銀鳳庫字第五二三四號函附原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。凡此諸情，在在顯示系爭工程之工程款，形式上雖係由瑞城公司提供其銀行帳戶作為兌現支票之對口帳戶，實則該工程款並非用來支付瑞城公司作為承攬系爭工程之對價，否則焉有全部之工程款於兌現後迅速再流向原告之銀行帳戶或由原告會計提領之道理！原告雖訴稱上開款項係其受託為瑞城公司發放工人工資云云，然原告對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司與原告間是基於如何之結算而將高達工程款全數匯入原告之相關帳戶或由其會計提領現金等情，原告均無相關資料可供勾稽，核與常情有違。蓋上開工程款之金額非小，倘本件系爭工程確係由瑞城公司承攬，則瑞城公司又豈會將全部工程款部轉匯給原告（或由原告會計提領）而任由原告發放工資，然彼此卻無結算資料可資對帳之理？故本院認為原告之會計林梅及八卦國小校長李雷英前述於高雄縣調查站之證詞，應可採信。是原告訴稱系爭工程係由瑞城公司自行承攬興建，並非由原告向瑞城公司借牌承包，自不足採。至高雄縣政府付款後，原告事後與瑞城公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用，乃原告與瑞城公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金額，然瑞城公司卻付給工程款百分之百，二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬系爭工程云云，要無可採。

⒊再者，原告及其會計林梅因為借牌承攬八卦國小營建工程而對總務主任陸重雄給付回扣，而共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；至會計林梅因於偵查中自白犯行，而處以免刑；其中林梅部分未表示不服而判決確定，至原告雖循序提起上訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更㈠字第四○五號判決以：「「陸重雄係高雄縣八卦國民小學總務主任，負責該校新建工程發包、驗收等業務，為依據法令從事公務之人員。緣該校自七十九年起至八十四年間辦理遷校工程，該校遷校工程前後共計二十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包作業，陸重雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，明知李國川係分別借用瑞城公司、國軒公司、恒富公司等公司牌照參與投標有圍標之嫌，竟均違背職務不依規定宣佈廢標，而由李國川得以上述三家廠商及唐川土木包工業承包八卦國小所有二十三項遷校工程．．．。李國川於承包上述工程中，為答謝陸重雄前開違背職務使其得標之行為，竟基於給付回扣之意，連續於八十一年三月八日、八十一年六月二十七日、八十一年十月二十日、八十一年十一月十七日、八十一年十一月二十九日，於該校陸重雄辦公室內交付工程款回扣各現金十萬元、十二萬元、三十萬元、三十萬元、三十萬元（起訴書誤載為二十萬元），五筆合計一百十二萬元與陸重雄收受，陸重雄均明知為工程款回扣連續收受之。．．．經查：八卦國小所發包之各項遷校工程亦均由李國川借用瑞城公司、恒富公司、國軒公司牌照所標得之情，亦經李國川於調查時供明在卷，核與證人林梅於調查時證述之情節相符，並有八卦國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。另被告陸重雄於八卦國小各項遷校工程開標前，亦已明知李國川是借用他公司證照投標乙情，亦據陸重雄於偵訊中供認不諱（八十六年度偵字第一四九九七號偵查卷第六三頁八十六年七月十七日偵訊筆錄）。．．．按高雄縣政府營繕工程投標須知第十七項明定，主辦工程單位於開標時發現投標廠商有串通圍標之嫌疑者，應當場宣佈廢標。決標後經檢舉查明有圍標之事實者亦同。投標廠商應於投標前具結，不得有違反有關法令情事。另觀之卷附各項工程案卷，各投標廠商於投標前，均有依前述規定，立具『絕無通同作弊壟斷，或借用證照或圍標等不法情事』之切結書。被告廖得雄、陸重雄二人分別負責登發國小、八卦國小各項工程之發包作業，理應對上述規定知之甚稔，竟於工程開標前明知李國川乃借用證照圍標之不法情事，竟未依規定宣佈廢標，仍於開標後，宣佈由李國川得標，被告二人此舉，顯然違背前述投標須知之規定甚明，其等二人有違背職務之情，至堪認定。被告二人事後辯稱李國川與大名、瑞城、恒富等公司之關係為何？李國川是否借用該公司證照投標，非其二人事先所能知悉等語，純屬事後卸責之詞，殊不足採。」而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，仍改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，亦有各該判決書附卷可憑。此外，原告借牌承包系爭工程，涉嫌逃漏營業稅一八○、四七六元部分，亦經本院審理屬實，而駁回原告之訴，復有本院九十三年度訴字第五二六號判決附卷可資參佐，故綜上各情，系爭工程確係原告借瑞城公司之名義承包，原告始為實際承攬人，足以認定。

⒋又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之另一問題，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，並不可採。從而，原處分核定原告承造系爭工程，銷售額三、六○九、五二四元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅一八○、四七六元，並無違誤。

⒌至有關營業稅罰鍰部分，因原告因未具備承作八卦國小系爭工程資格，乃借用瑞城公司牌照標得並實際承包系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，業經前論述甚詳，抑且，原告自違章行為發生日當期（八十四年三－四月）起至查獲日（調查基準日八十六年十月十六日）止當期（八十六年七－八月）間，最低累積留抵稅額為零元（八十六年五－六月），此有高雄縣調查站筆錄、相關資金流程及「自重報繳年檔查詢作業」影本附於原處分卷內可稽，違章事實明確，足堪認定。原處分參照財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋意旨，依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一從重處罰，按所按所漏稅額處五倍之罰鍰九○二、三○○元（計至百元止），固非無據，惟因「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三令核定修正生效，被告重核復查參酌稅捐稽徵法第四十八條之三規定意旨，乃變更原處分改按所漏稅額處三倍之罰鍰五四一、四○○元，洵無不合。原告上開主張，均不足採。

四、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以原告未具備承造系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承攬系爭工程，除就其未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅一八○、四七六元外，其重核復查決定並就其違反營業稅法部分改按所漏稅額處三倍之罰鍰五四一、四○○元，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、另原告購進材料成本，未依規定取得合法進項憑證，其違反稅捐稽徵法罰鍰部分，業由本院九十三年度訴字第五二六號判決在案，附此說明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 呂佳徵