高雄高等行政法院判決

原告

金福企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃秋火會計師

訴訟代理人

駱怡雯律師

訴訟代理人

林岡輝律師

被告

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十四年五月十七日高市府法一字第０九四００二三七九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告所有坐落於高雄市○鎮區○○路六號之三間冷凍廠房（下稱系爭廠房），領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，分別於民國（下同）六十八年三月、七十八年九月及八十二年七月開始課徵房屋稅，並依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，按營業用稅率減半徵收。嗣系爭廠房經被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）派員實地勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，核與房屋稅條例第十五條第二項第二款規定不符，前鎮分處乃以九十三年十月十九日高市稽前房字第０九三００二三五五四號函核定自九十三年七月起，系爭廠房之房屋稅恢復按營業用稅率三％核課，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、本件系爭廠房未具「可供營業、工作或住宅使用」之功能，核屬專供機械使用之建築物，自非房屋稅課徵標的：

（一）依房屋稅條例第二條及第三條，房屋稅課徵對象，應指「可供營業、工作或住宅使用」之建築物，若無此項功能之建築物自非房屋稅之課稅對象：按建築法之立法目的，乃「為實施建築管理以維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻」（該法第一條參照），復依該法所稱建築物，為「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物」（同法第四條參照），顯然與房屋稅條例第二條第一項「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅使用者」不同，亦即前者著重於公共安全為考量，後者則在求公平合法之稅捐徵課。是以，建築法中之建築物並非均該當房屋稅條例之課徵對象，蓋房屋稅條例所規範課徵對象之「房屋」，除須具有建築物之外在形式特徵外，尚須具有「供營業、工作或住宅用」之功能要求。易言之，縱有建築物之外在形式，但不具「供營業、工作或住宅用」之功能者，亦非屬房屋稅之課徵標的（對象）。再者，建築物若非「供營業、工作或住宅用」者，而屬專供機械使用（或構成機械設備之一部份者），亦非房屋稅課徵標的，財政部五十八年台財稅發第二九一七號及七十四年台財稅字第二一一五二號函釋（將磚窯、儲槽等專供機械使用之建築物或產程中之機械設備均認屬非課徵對象）堪為代表。相對地，房屋稅條例課徵對象，亦非以建築物為限，若其附屬必要設備足以增加房屋使用價值者，亦應併入房屋現值課徵房屋稅，如財政部六十二年台財稅第三三八三五號函及第三四０七四號函釋規定，觀光旅館之中央冷氣系統、電梯均認屬課徵對象。

（二）由房屋稅條例各條文間之體系關聯予以觀察，該條例所稱之房屋必須具有「供營業、工作或住宅用」之功能：按房屋稅稅率依該條例第五條分為住家用（含自住房屋，即俗稱自用住宅），非住家用（又分為營業用及非營非住用），此即同條例第二條第一項「供營業、工作或住宅用」之具體表現。再者，「房屋遇有焚毀、坍塌、拆除至不堪居住程度者，．．．停止課稅。」復為同條例第八條所明定，亦即強調房屋須具有「居住」之功能始須課稅，若已喪失或不具「居住」功能之房屋，即不得課稅。

（三）系爭廠房核屬專供機械使用或屬機械設備之一部分，且屬密閉空間不具「可供營業、工作或住宅用」之功能，顯非課徵房屋稅之標的，被告認定顯與事實不符：按系爭廠房核與冷凍機組設備相結合而成為其一部分，自堪認屬專供機械設備使用或屬機械設備構成之一部分，依前揭財政部五十八年台財稅發第二九一七號及七十四年台財稅第二一一五二號函釋意旨，自非房屋稅課徵標的。再者，系爭廠房本身並無窗戶，且為密閉空間，不具「供營業、工作或住宅用」之功能，核與房屋稅條例第二條第一項課徵房屋稅之構成要件不符，自非課稅標的。奈被告竟以課徵標的物認定，顯與事實不符，洵無可採。

（四）系爭廠房係供冷藏機械設備之用，其應否課徵房屋稅，首須視是否符合房屋稅條例第二條、第三條之定義，從外觀言之，系爭建物並無窗戶供採光通風，為密閉空間，且與冷凍機組設備相結合而成為其一部分；另從功能言之，具防水、隔熱功能，結合先進冷凍空調機組設備，並經由微電腦二十四小時自動監控冷凍庫內溫度，顯屬冷凍庫設備。是系爭建物本身僅能作為冷凍機械設備使用，除去冷凍使用外，無法作為其他房屋用途使用。從而，系爭建物無論從外觀或功能判斷，均不屬店舖（營業用）、廠房（工作用）或住宅之類型，顯不符合前開房屋稅條例第二條之規定。又系爭冷凍庫建物之功能並非在堆藏貨物，而係具有防水隔熱、配合超低溫殺菌、避免貨物腐壞、維持貨物鮮度、品質，以進一步加工處理為用途，茲此功能絕非散貨倉庫所能達成；況一般倉庫若未堆藏貨物，仍可供個人或公眾入內工作、起居等直接使用，然系爭廠房縱未放置貨物，亦不能提供個人或公眾所直接利用。申言之，系爭廠房本質上既無從為「營業、工作及住宅」使用，而僅能提供冷凍使用，即不符合「房屋」特徵，不具「固定資產性」，與房屋稅課徵目的不符。被告竟將系爭廠房比擬為散貨倉庫，誤認具有「固定資產性」，殊有未合。

二、系爭庫廠房縱屬課徵標的，除少部分屬辦公室外，其餘均符合減半徵收之要件，被告竟予調整自九十三年七月起改按全額課徵，顯係法令適用錯誤，應予撤銷：

（一）房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱「合法登記之工廠」應依工廠法認定，而所稱「供直接生產使用」應依最高行政法院五十七年判字第二二四號判例解為「生產事業從事於生產所必需之機械、器具及房屋」，而非如被告所稱「依工廠設立登記規則（現行工廠管理輔導法）取有工廠登記證之工廠，供製造、加工之建築物」為限：按「合法登記之工廠供直接生產使用之自用房屋」依房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅，至其認定應依工廠法為準之。理由如下：１．就法令制頒之歷史觀察，房屋稅條例於五十六年四月十一日由總統公布實施，惟工廠設立登記規則係於五十八年二月二十六日始由行政院核定，可知前揭房屋稅條例立法時既無工廠設立登記規則可循，豈有依該規則取得工廠登記證者，始得援引房屋稅條例第十五條第二項第二款之餘地，被告主張顯然時空錯置，實屬無稽。再者，反觀工廠法於十八年十二月三十日即經國民政府制定公布，自堪供五十六年公布之房屋稅條例援引。故前揭房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱工廠自應以工廠法之認定為基準，始符實務。２．就法規範而言，「凡用發動機器之工廠，均適用本法」暨「本法第一條所稱發動機器，係指凡能藉能量變化從事工作或轉換工作形態之機械構造。所稱工廠，係指凡僱用工人從事製造、加工、修理、解體等工作場所或事業場所。」為工廠法第一條及同法施行細則第二條所明定，其所規範之「工廠」，顯較週延且符合經濟事實。反觀「為促進工業發展、健全工廠管理及輔導，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」暨「本法所稱工廠，指有固定埸所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積或生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍，一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」復為工廠管理輔導法第一條及第二條第一項所訂明，但由此可知適用「工廠管理輔導法」之工廠並未含蓋所有製造、加工業及其他生產事業。若將其工廠之概念涵攝於房屋稅條例第十五條第二項第二款，顯違平等原則，蓋同樣為製造、加工業之廠房因其規模不同而負擔不同稅負，自違租稅之公平原則。再者，房屋稅條例第十五條第二項第二款以租稅手段鼓勵工廠均能合法登記及管理，則其所稱「合法登記應指依公司法（公司組織者）或商業登記法（非公司組織之獨資或合夥事業）辦理登記者；至於「工廠」之定義則回歸工廠法施行細則第二條規定，顯然較為公平、週延，並能達成將地下經濟合法化與適當管理、輔導之政策。３．至於「供直接生產使用之自用房屋」，業奉最高行政法院五十七年判字第二二四號判例闡明「應解為生產事業從事於生產所必需之機械、器具及房屋」在案，該見解自得拘束被告。況且，被告所援引高雄市房屋稅徵收自治條例第五條及財政部六七台財稅第三五六０五號函釋主張所稱「供直接生產使用之房屋」係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等，固非無據。惟原告主要爭點為冷凍庫廠房係提供冷凍倉儲服務，此類倉儲業既屬生產事業（舊獎勵投資條例第三條第一項參照），其所提供之冷凍倉儲服務自屬生產行為，而其直接提供此項生產行為之廠房，自亦應解為「供直接生產使用之房屋」。奈被告曲解「倉儲業並非製造生產事業，故其冷凍廠房自非供直接生產使用」，顯係「見樹不見林」之狹隘見解，實屬無稽。

（二）被告限縮房屋稅條例第十五條第二項第二款之適用，以依「工廠設立登記規則」取有「工廠登記證」者為限，顯係增加法律所無之限制，且違中央法規標準法：按九十年三月十四日頒布「工廠管理輔導法」前，有關工廠登記事件係依據行政院（或經濟部）頒佈（或修正）之「工廠設立登記規則」辦理，而該規則係以有關工廠之設立登記事項為規範對象，且性質上僅為行政命令，顯與前揭房屋稅條例第十五條第二項第二款所稱「合法登記之工廠」之概念與構成要件不符，亦與中央法規標準法第五條第二款（關於人民之權利、義務事項，應以法律定之）、第六條（應以法律規定之事項，不得以命令訂之）規定不符，自無可採。是以，財稅機關將「合法登記之工廠」限縮為依「工廠設立登規則」〔依房屋稅條例第二十四條授權規定制定之高雄市房屋稅徵收自治條例（註：此名稱亦與中央法規標準法第二條、第三條抵觸，應以徵收細則視之；否則，即有逾越母法授權之虞）第五條參照〕登記之工廠為限，亦屬增加法律所無之限制，自非法所許。況且，被告援引之高雄市房屋稅徵收自治條例，雖緣自房屋稅條例第二十四條之授權而訂定。惟就房屋稅條例而言，立法者僅於該條例第六條及第十一條規定有關「稅率、房屋（評定）標準價格」授權地方政府、不動產評價委員會訂定，惟對前揭「合法登記之工廠」之認定（亦即減免之範圍或要件）並未授權委由地方政府決定，是以該徵收自治條例第五條之規定顯然欠缺法源依據，且其解釋或認定標準亦已逾越房屋稅條例之文義解釋範疇，均無可採。

（三）系爭廠房領有合法工廠登記證為被告所是認，且未經主管機關註銷，依財政部九十一年七月三十一日台財稅第0000000000號令，自應准予減半徵收房屋稅。縱如被告指摘「系爭廠房既未供工廠登記證所載產業類別（食品及飲料製造業生產），則難謂為供直接生產使用之房屋」暨「原告係從事運輸倉儲業而非製造生產事業，故其廠房自非供直接生產使用」云云。惟依九十一年八月二日台財稅第０九一０四五四九三０號函釋及舉重明輕之法理，系爭廠房既未空置，且該廠房係供生產所必需，自仍應可減半徵收房屋稅，被告顯屬限縮函釋適用，自非適法。況且，原告既從事運儲倉儲業之冷凍、藏業務，其屬生產事業（舊獎勵投資條例第三條第一項暨七十五年十一月二十六日行政院台七十五財字第二四四八六號函公布「生產事業獎助類目及標準」第九條參照），殆無疑義。復依最高行政法院五十七年判字第二二四號判例意旨，系爭廠房係供直接生產使用之房屋，自屬當然。被告前揭指摘，顯係誤解法令，洵無可採。

（四）依利益均霑請求權之平等法則，台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）供直接生產之變電所或汽電公司供直接生產發電之房屋既准減半徵收，本件亦無不同處理之餘地：按「利益均霑請求權」乃平等法則衍生之主觀公權利，此種請求權之功能，使行政機關負有義務作成具體成果與合乎平等之裁量處分，並使人民分享同樣之利益。況原告縱如報告所稱「屬冷凍倉儲業，雖同屬生產事業，但非製造業」。惟財稅機關既然准許非製造、加工業之電力業，享受與製造、加工業相同之減半徵收房屋稅租稅待遇，則被告亦無法理否准原告廠房得享受房屋稅減半徵收之優惠，否則即違平等法則，其處分自非合法，應予撤銷。

乙、被告主張之理由：

一、查原告領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，而系爭廠房分別於六十八年三月、七十八年九月及八十二年七月開始課徵房屋稅，並依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，按營業用稅率減半徵收。嗣系爭廠房經前鎮分處派員實地勘查結果，發現其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，收取倉租乙節，業經原告陳明在案，並有系爭廠房之稅籍紀錄表、前鎮分處勘查成果表、統一發票、採證照片、原告之受任人至被告談話紀錄附卷可稽，洵堪認定，是系爭廠房既已非供食品及飲料製造之直接生產使用，則與房屋稅條例第十五條第二項第二款規定不符，前鎮分處乃核定自九十三年七月起恢復按營業用稅率三％核課房屋稅，於法並無不合。

二、按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」固為財政部五十八年三月十四日台財稅發第二九一七號函釋有案；惟查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機械設備使用而言，此觀諸財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函釋：「主旨：中國石油股份有限公司高雄煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋有案。．．．。」甚明。惟查，本件系爭廠房依據使用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷凍庫。」觀諸其用途，顯非屬專供機械設備使用之建築物。至於原告利用「製冷機械設備、製冷輔助設備、凍結設備」等機械設備產製低溫氣體，用以降低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間，提供冷藏、冷凍服務，供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉租收入為目的；是其冷凍庫、預冷室、儲藏室等具有倉儲之性質，並非機械設備，其主張系爭廠房屬利用氣體降低溫度之機械設備，應依財政部五十八年三月十四日台財稅發第二九一七號函釋免徵房屋稅，容係對上開財政部函釋有所誤解。又查，原告稱系爭廠房為機械設備之主張，因系爭房屋提供第三人冷凍、冷藏倉儲服務，收取倉租，前經前鎮分處查明屬實，且為原告所自承，其所稱與事實不符，其主張核無足採。

三、財政部九十一年七月三十一日台財稅字第０九一０四五三０五０號函內文指明：「．．．在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。」但該函亦指明：「惟該廠房如係供生產所必需」，核其意應係指廠房如係供直接生產所必需，方有減半徵收房屋稅之適用。是以本件系爭房屋仍應符合房屋稅條例第十五條第二項第二款「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」規定之要件，始得減徵。

四、所謂合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠，所謂供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建物，並不包括辦公室、守衛室及餐廳等房屋在內，此觀諸高雄市房屋稅徵收自治條例第五條規定及財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函自明。故系爭廠房既未供工廠登記證所載產業類別（食品及飲料製造業）生產，則系爭冷凍廠房難謂為供直接生產使用之房屋。雖經濟部工業局曾以六十二年四月十三日工（六二）五字第五一０一八號函釋稱「運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記。」然原告係從事運輸倉儲業而非製造生產事業，故其冷凍廠房既非供直接生產使用，自與房屋稅條例第十五條第二項第二款所定減徵之要件不合，況獎勵投資條例亦未針對運輸倉儲業無須辦理工廠設立登記且房屋非提供生產使用仍得以減半徵收房屋稅為除外之規定，故系爭廠房仍應依高雄市房屋稅徵收自治條例第五條規定按營業用稅率核課房屋稅。

五、原告有無利用其廠地或建築物之全部或一部從事物品製造、加工以外業務之情形，乃相關機關審酌工廠管理輔導法第二十四條及第二十五條規定處理之範疇，尚與本件無涉。另財政部八十四年十月十九日台財稅第八四一六五四二六九號函及八十八年九月二十八日台財稅第八八一九四五八三五號函釋之台灣電力公司及汽電公司，雖屬Ｄ大類之水電燃氣業，惟因台電公司之變電所及汽電公司供直接生產發電使用之房屋，經財政部以上揭函釋准予比照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅在案，而依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故該行業自得比照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵房屋稅。惟冷凍冷藏倉儲業並未經財政部解釋得比照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵，是原告此項主張，無從採憑。

理由

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第二條、第三條及第十五條第二項第二款所明定。準此，得依房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收房屋稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始足當之。

二、本件原告所有系爭廠房，領有工廠登記證，其產業類別為食品及飲料製造業，分別於六十八年三月、七十八年九月及八十二年七月開始課徵房屋稅，並依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，按營業用稅率減半徵收。嗣系爭廠房經前鎮分處派員實地勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，核與房屋稅條例第十五條第二項第二款規定不符，前鎮分處乃以九十三年十月十九日高市稽前房字第０九三００二三五五四號函核定自九十三年七月起，系爭廠房之房屋稅恢復按營業用稅率三％核課等情，業經兩造陳述在卷，並有前鎮分處九十三年十月十九日高市稽前房字第０九三００二三五五四號函附原處分卷可稽，應堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能，係屬專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課徵之對象；且系爭廠房係提供冷凍倉儲服務，而倉儲業屬生產事業，所提供之冷凍倉儲服務屬生產行為，自應解為供直接生產使用之房屋；又依利益均霑請求權之平等法則，台電公司供直接生產之變電所或汽電公司供直接生產發電之房屋既准減半徵收，被告亦應准原告系爭廠之房房屋稅減半徵收，則被告所為之前揭處分，依法不合云云，資為爭執。

三、按建築法第四條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」又依房屋稅條例第二條第一款規定，房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。經查，系爭廠房構造為ＲＣ、加強磚及鋼鐵造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，有系爭廠房之使用執照、稅籍紀錄表及現場照片分別附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。則由上開建築構造觀之，可知系爭廠房已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。且系爭廠房之用途分別為：稅籍編號第00000000000號房屋：「一樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號第00000000000號房屋：「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號第00000000000房屋：「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷凍庫。」此有高雄市政府工務局使用執照所載該建築物各層用途附原處分卷可證。又系爭廠房自九十二年一月起即提供冷藏服務供客戶冷凍貨物及收取倉租乙節，業據原告陳述在卷，並有原告所委託之代理人黃秋火會計師於九十三年十二月二十二日上午九時十分在被告處所製作之談話紀錄附原處分卷可證。足證原告係利用上開冷凍機組設備產製低溫氣體，用以降低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間，提供冷藏、冷凍服務，供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉租收入為目的，是其冷凍庫、預冷室、儲藏室等具有倉儲之性質，由上開用途觀之，系爭廠房顯非屬專供機械設備使用之建築物，已灼然甚明。從而，系爭廠房顯係為定著於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，並供原告經營冷凍冷藏倉儲營業之使用已甚明確。是原告主張：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能，係屬專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課徵之對象云云，顯有誤解，不足採取。

四、次查，依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，私有房屋必須為合法登記之工廠，且供直接生產使用之自有房屋，始得減半徵收房屋稅。至於所謂合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，高雄市房屋稅徵收自治條例第五條可資參照；而所謂之工廠，依工廠管理輔導法第二條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」另工廠管理輔導法施行細則第二條亦規定：「本法第二條第一項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一　固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二　物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。三　廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四　廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」可見，所謂之工廠係固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品者而言。又原告所從事之冷凍倉儲業，雖合於獎勵投資條例第三條第一項第九款（已於八十年一月三十日廢止）所規定之倉庫業，但依上開法條之規定：「倉庫業：以自建特定倉庫出租，供存儲物資之事業。」原告所經營之冷凍倉儲業顯非固定場所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品之事業，已甚明確。本件原告前雖領有經濟部九十一年十一月二十六日產業類別為食品及飲料製造業之工廠登記證（編號：00－000000－00），然系爭廠房於自九十二年一月起即不再經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務供客戶冷凍貨物收取倉租，亦如前述。是原告向高雄市政府建設局函詢有關冷凍倉庫業是否屬工廠登記事項乙節，高雄市政府建設局以九十三年十一月二十九日高市建設一字第０九三００二五九五三號函復：「．．．說明：．．．二、依據工廠管理輔導法第二條第二項、第十三條第二項及九十年九月六日經（九０）工字第０九００四六一九四００號公告事項：從事物品製造、加工之範圍，以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業為認定原則。三、查中華民國行業標準分類，『冷凍倉庫業』係屬Ｈ大類之『倉儲業』，即從事經營普通倉儲及冷凍冷藏倉儲之行業屬之。貴公司擬增加『冷凍倉庫業』之業務，因非屬Ｃ大類之製造、加工業務，毋需辦理工廠變更登記。」有該函附本院卷可參。可知，原告擬增加之營業項目冷凍冷藏倉儲業既屬Ｈ大類之倉儲業，而非屬Ｃ大類之製造、加工業務，故無須依工廠管理輔導法第十六條第二項規定，由工廠負責人辦理工廠登記事項之變更。是原告自九十二年一月起既已提供系爭廠房經營冷凍倉儲業，而非經營原來經濟部上開工廠登記證所載之食品及飲料製造業，故自是時起，原告即不能執上開經濟部原有之工廠登記證（即載產業類別為食品及飲料製造業），而謂其現經營之冷凍倉儲業為合法登記之工廠；且原告自同一時間起，已非經營屬於原先經濟部工廠登記證所載食品及飲料製造業之合法登記工廠範圍內之生產業務，從而，系爭廠房自九十二年一月起即非房屋稅條例第十五條第二項第二款所明定之「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，已灼然甚明，自難依該條款之規定減半徵收系爭廠房之房屋稅，故前鎮分處以九十三年十月十九日高市稽前房字第０九三００二三五五四號函核定自九十三年七月起，系爭廠房之房屋稅恢復按營業用稅率三％核課，依法自屬有據。原告主張：系爭廠房係提供冷凍倉儲服務，而倉儲業屬生產事業，所提供之冷凍倉儲服務屬生產行為，自應解為供直接生產使用之房屋云云，亦有未洽，不能採取。另原告主張：系爭廠房領有合法工廠登記證，且未經主管機關註銷，又未空置不用，依財政部九十一年七月三十一日台財稅第0000000000號令及九十一年八月二日台財稅第０九一０四五四九三０號函釋，自應准予減半徵收房屋稅云云。然查，上開函釋係分別針對「汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工業者」，及「該廠房如係供生產所必需之倉庫使用」者，所為減半徵收房屋稅之規定，如前所述，原告並非物品製造、加工業者，且系爭廠房亦非供生產所必需使用之倉庫，從而，原告自難比附援引，附此說明。

五、至於財政部八十四年十月十九日台財稅第八四一六五四二六九號函及八十八年九月二十八日台財稅第八八一九四五八三五號函釋之台電公司及汽電公司，雖屬中華民國稅務行業標準分類Ｄ大類之電力供應業（財政部編印，中華民國稅務行業標準分類，八十七年第四次修訂，第六十四頁參照），惟因台電公司之變電所及汽電公司供直接生產發電使用之房屋，經財政部以前揭函釋准予比照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅在案。但依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故該行業自得比照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵房屋稅。惟冷凍冷藏倉儲業並未經財政部解釋得比照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵。是原告主張：依利益均霑請求權之平等法則，被告亦應准原告系爭廠房房屋稅減半徵收之優惠云云，即屬無據，不可採取。

六、綜上所述，原告所有之系爭廠房既不符合房屋稅條例第十五條第二項第二款所規定減半徵收房屋稅之要件，則被告原處分核定自九十三年七月起，系爭廠房之房屋稅恢復按營業用稅率三％核課，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強