高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　94年度訴字第 114號

原告

順發電腦股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇二郎律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂局長

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月二十一日台財訴字第○九三○○三八七四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為新台幣（以下同）四、六五九、六三三元及

七、六九七、七三五元，被告初查以會計師未實際參與盤點之分店商品盤盈一、五四一、三○七元及商品盤損二、一一

一、六四六元不予認列，並核定商品盤盈及商品盤損分別為

三、一一八、三二六元及五、五八六、○八九元。原告申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈查所得稅法及相關法令未有就盤點之程序及方法明確規範，被告竟逕自限縮解釋，認定稅務代理人應百分百查核原告所列商品盤損，並詳載查核數據及結果於報告中，始合乎認列要件，此乃增加法律所無之限制，核定方式顯已違背租稅法主義。

⒉會計師辦理所得稅查核簽證申報須知（下稱「查核簽證申報須知」）第十條第七項第一款第二目規定認列商品盤損得採稅務代理人所出具之盤點報告，其盤點得採選樣抽點方式為之；而營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百零一條第二款並未明文規範認列商品盤損經稅務代理人執行盤點之程序及方法，則原告委任會計師為商品之盤損，自可採用選樣抽點之方式進行。而商品盤損係對不存在之商品為確認，而確認方式須先行對存貨進行盤點以確定存在貨品之數量及金額後，始得求出帳載與實際盤點數差額為「存貨盤虧」或「存貨盤盈」。而存貨之確認於委任會計師查核時，既可依簽證申報須知規定採抽盤方式確認之，是基於存貨盤損係肇因於存貨盤點之同一事實，原告委任會計師為存貨抽盤並出具報告，實已符合查核準則第一百零一條第二款規定提出稅務代理人盤點報告之認定要件。然被告逕以會計師參與存貨盤點之規範與商品盤損之規定，兩者有別，不得以存貨檢查之程序，作為商品盤損（依據查核準則第一百零一條第二款）之論據，該決定顯有割裂適用法律不當之失。

⒊又查核準則第一百零一條第二款規定意旨，係就納稅義務人於申報商品盤損時，由客觀公正之第三人（包括稅捐稽徵機關或稅務代理人）調查或盤點，以證明商品損失之事實。就稅務代理人盤點而言，其商品存貨之盤點方式尚可區分為全數清點及抽點，此僅盤點方法之不同，而達成盤點之目的則相同。至於盤點方式之選擇或抽盤數量多寡（樣本量大小）之決定，係取決於進行盤點公司內部控制是否良好等專業判斷而定；原告委任之稅務代理人係採抽盤方式進行，經佐以其他專業查核方式評估後，並出具存貨盤點報告，足以公正適切表達原告九十年十二月三十一日存貨及商品損失狀況，業符合法令規定；惟被告僅因稅務代理人選擇全盤或抽盤等不同盤點方式，即予排除查核準則第一百零一條第二款之適用，其處分顯已違反租稅平等原則。

⒋另原告於受任會計師進行監盤前，依照盤點程序召開期末存貨盤點會議，擬定盤點計畫，並於全台門市進行全面性盤點（全盤），即已完成嚴謹之初盤工作，是會計師基於專業性判斷，對內控完善且已全面性盤點之原告公司進行抽查驗證，乃已合乎審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第三條及第五條規定；抑且，原告委任之會計師依據審計準則公報第一號之「一般公認審計準則總綱」有關外勤準則規範第三條及第六條規定「查核工作應妥為規劃，其有助理人員者，須善加督導。」、「承辦查核案件應設置工作底稿。」於派遣受專業訓練之事務所佐理人員執行盤點工作時，先行與查核人員召開盤點執行會議規畫協調，再於佐理人員進行盤點時，就盤點紀錄及盤點軌跡編製查核工作底稿，並交由簽證會計師核閱督導後，出具查核簽證報告，此程序亦符合查核準則第一百零一條第二款規定。是以被告將原告進行初盤後另委任會計師依簽證申報須知及審計準則規定，進行監盤並出具盤點報告之程序，認定與稅務代理人實地盤點存貨有別，並據以作成不利原告之處分，其認事用法不僅率斷，亦顯示其對會計師進行存貨監盤工作之誤解。

⒌觀諸實務界諸如台塑或聯電等存貨庫存種類、數量繁雜之公司，尚未聽聞有採會計師親自參與存貨盤點以為商品盤損之認列者。倘依被告之認定方式，上述公司之受任會計師憑藉其一己之力，恐須來回奔波穿梭於公司各廠區倉庫盤點歷時一個月以上，而尚不可求得全數存貨實際數量及正確之商品盤損金額，且公司亦須配合歷時一個月以上之停業時間，即喪失一個月以上之營收，以供會計師進行全面性盤點工作。再者，就會計師而言，若已承接數家具有一定規模之稅務簽證客戶，則僅為進行各家少則數十天，多則數個月之存貨盤點工作，依全年度上班工作時間之分配，恐怕亦無多餘時間進行其他查核案件之執行工作。

乙、被告主張之理由：

⒈按「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列。」為財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函所明釋。查原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為四、六五九、六三三元及七、六九七、七三五元，被告原查以會計師未參與嘉義、屏東、台南、桃園、彰化、花蓮、羅東、及員林等營業處之商品盤點，故該嘉義等八個營業處之商品盤盈一、五四一、三○七元及商品盤損二、

一一一、六四六元不予認列，並就高雄、台中、新竹及數位館等四門市存貨之商品盤損部分再予扣除已帳列營業成本項下之提列○‧１﹪損耗一、六八八、二八三元，而核定商品盤盈及商品盤損分別為三、一一八、三二六元及五、五八六、○八九元，依法並無不合。

⒉本件原告委任簽證之會計師僅派遣佐理人員分別於九十年五月、六月、十一月及十二月至原告之存貨儲存處觀察存貨盤點工作是否依照既定辦法辦理外，並視需要選樣抽點存貨之盤存數量，而未實地盤點存貨，此有原告委任簽證會計師江佳玲九十二年九月二十二日補充說明附案可稽；故本件不符合查核準則第一百零一條第二款須經稅務代理人盤點系爭發生商品盤損存貨之規定，原不得列報商品盤損，被告原核定就高雄、台中、新竹及數位館等四門市部分准予認定，已屬從寬；又原告係從事買賣電腦零組件及週邊設備，其商品性質非屬可能發生自然損耗、變質或滅失情事，按財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函釋規定，亦無查核準則第一百零一條第三款之適用，故被告原核定洵無違誤。

⒊次按，查核準則係財政部依據所得稅法第八十條第五項規定，就課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何，所為之技術性規範，故查核準則第一百零一條第二款既已明訂商品盤損須經稅務代理人盤點並提出報告，被告據以核定系爭商品盤損，並未增加法律所無之限制，原告所訴顯曲解法意，逕為有利於己之解釋。又查核準則第一百零一條既為營利事業列報商品盤損之規範，原告欲列報商品盤損自應依據該規定辦理，而「查核簽證申報須知」為會計師辦理簽證申報之規定，兩者作用有別，自無所謂割裂適用法律之失；況且，依據財政部九十二年四月二十一日台財稅字第○九二○四五二三七一號令修正後「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第十點⑹存貨第二款規定，列報商品盤損者應由簽證會計師依規定會同委任人盤點，並於簽證申報查核報告書中敘明，益證被告之核定無誤。

⒋另查核準則第一百零一條第二款規定，需於商品盤損發生後十五日內，檢具清單報請稽徵機關調查，或由稅務代理人盤點並提出報告，其用意係權宜由稅務代理人盤點並提出報告，以替代稽徵機關之調查，故稅務代理人應查核原告所列報商品盤損，並將查核經過及結果詳載於報告。惟原告委任會計師僅到部分存貨存放場所盤點，且以抽點方式盤點存貨，對系爭商品盤損未確實查核，所提示報告亦未載明商品盤損查核之數據及結果，雖原告主張係依據「查核簽證申報須知」第十條第七項第一款規定，以選樣抽點方式盤點存貨，惟其欲核實認定商品盤損，自應確實盤點發生盤損之存貨，是被告否准系爭商品盤損適用查核準則第一百零一條第二款之規定，尚無不合。再者，查核準則第一百零一條第二款規定，原告之委任簽證會計師僅需就原告盤點後發生有盤損之商品加以複盤即可，故所訴受委任會計師需就存貨全面盤點，致來回奔波穿梭公司各廠區倉庫，公司亦須配合停業一個月以上，顯誤解法意；況且，受委任簽證之會計師應依法令規定執行查核工作，而原告據以爭論之「查核簽證申報須知」第十條第七項第一款第二目前段即明定「期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨」，而原告發生商品盤損，依據查核準則第一百零一條第二款之規定，即為該條文規範「有實地盤點必要」之情況；豈可因查核較費人力，即便宜行事，將法令為其有利之解釋，而對其不利之規定視而不見，所訴顯無足採據。

理由

一、按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「商品盤損：商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之一以下者，得予認定，盤損率之計算公式如次：．．．。」復為查核準則第一百零一條所明定。又「營利事業適用營利事業所得稅結算申報查核準則第一百零一條第三款規定列報商品盤損者，各稽徵機關應切實查明，其商品之性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事者，始得依上開條款規定認列。」亦經財政部七十四年五月三十日台財稅第一六七九六號函釋在案。

二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報商品盤盈及商品盤損分別為四、六五九、六三三元及七、六九七、七三五元，被告初查以會計師未實際參與盤點之分店商品盤盈

一、五四一、三○七元及商品盤損二、一一一、六四六元不予認列，並核定商品盤盈及商品盤損分別為三、一一八、三二六元及五、五八六、○八九元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告九十年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、核定通知書及復查決定書等附卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖主張依「查核簽證申報須知」規定，認列商品盤損得採稅務代理人所出具之盤點報告，其盤點亦得採選樣抽點方式為之，從而原告委任會計師為商品之盤損，自可採用選樣抽點之方式進行。被告以原告會計師未實際參與盤點為由，就屏東、台南、嘉義、彰化、桃園、花蓮、羅東及員林等營業處之商品盤盈及商品盤損不予認列，實屬增加法律所無之限制，並且違反實質課稅之公平原則及「租稅法律主義」之精神云云。惟查：

⒈查核準則係依據「稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令」規定而訂定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政規則，故其乃針對營利事業所得稅結算申報之調查、審核所訂立之技術性及執行性之規範；其中第一百零一條業就商品盤損之調查與盤點有明確規定，是關於商品盤損之列報及查核，自應以本條規定為依據。至於「查核簽證申報須知」乃財政部依據會計師代理所得稅事務辦法第十九條規定，所訂定關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規定；且該須知第十條第七項第一款第二目規定：「存貨：㈠存貨數量之檢查：．．．⒉期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對。」係關於存貨數量檢查之查核規定，而存貨之檢查乃存在貨品之確認，核與商品盤損係就不存在之商品為確認，其意義及查核之目的均不相同，是原告以存貨檢查之程序規定，作為查核準則第一百零一條第二款為商品盤損之論據，實有所混淆，而不足取。從而被告不以「查核簽證申報須知」中所規定期末存貨採抽樣盤點之方式，乃依據查核準則第一百零一條第二款規定，否准認列屏東等分店之商品商品盤損，自無割裂適用法律不當之問題。況「查核簽證申報須知」雖是關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規範，因其作用與查核準則有別，故其適用之位階，於查核準則有規範之情況下，自應依查核準則之規定為是。另「審計準則公報」制訂之主要目的，係在規範會計師查核財務報表之品質，使被查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認。其次，財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見，對受查者之財務報表有無重大不實表達，僅能提供高度但非絕對之確信。準此以觀，「審計準則公報」制訂之目的，核與營利事業所得稅之申報及查核無涉，則原告訴稱其會計師係依據審計準則公報規定而為盤點，其程序符合查核準則第一百零一條第二款規定，顯屬誤解。

⒉再按所謂商品盤損，乃係指單純因不明原因經實地盤點後造成存貨短缺之意；至於如因竊盜造成損失，即應以其他損失處理；如因來貨已無價值必須丟棄，即屬資產廢棄，應依資產報廢有關規定處理；又如因存貨係屬不良品，即應從存貨評價著手，均非所謂商品盤損範疇。加以，部分營利事業銷貨漏開發票，為沖銷帳上虛列存貨，或為規避物料超耗剔除，即常依查核準則第一百零一條第二款規定，以經稅務代理人盤點為由，列報鉅額盤損，故查核準則第一百零一條第二款關於得為商品盤損列報之程序要件，自應從商品盤損之意涵解釋之。而依上述查核準則第一百零一條第二款規定商品盤損之列報，其應踐行之程序，原則上應為「於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」，但亦得以「經稅務代理人盤點並提出報告，並經查明屬實」之方式為之；換言之，即以稅務代理人盤點並提出報告，並經查明屬實之方式，代替「於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」之方式；而觀報請稽徵機關調查之方式，其需具備之要件包含「事實發生後十五日內」之「時」的要件及「檢具清單」之「物」的要件，其目的即為使稽徵機關得具體明瞭發生商品盤損之明細資料，並配合未時過境遷之時間因素，而能明確查核；是對於由稅務代理人代為查核之商品盤損程序，其「程序之要求」即經稅務代理人「盤點」並提出「報告」，亦應達到能查核確認其屬實之程度，否則設計其為代替稽徵機關調查方式之制訂目的即未能達成。加以，商品盤點原則上係查核商品是否存在之情況，至於盤點結果與存貨帳載之差異，雖得認定無此商品之存在，然因商品不存在之原因有諸多因素，有因應以其他方式列報，而因非屬商品盤損性質，而不得併入商品盤損者；亦有因如上所述漏開發票等因素者，故關於查核準則第一百零一條第二款所稱，經稅務代理人「盤點」並提出「報告」，其盤點應屬全數盤點而非所謂抽盤，否則，即無法明瞭所稱商品盤損之「損」究何所指，繼而其盤點報告自亦無法明確說明列為盤損之商品項目及該商品「損」之原因。果爾，如此之盤點報告即無法查明商品不存在是否屬實，當無法准為商品盤損之認列，要不待言。又上揭條款既言「稅務代理人」盤點，即為借重稅務代理人之專業能力以代替稽徵機關人員之查核，是其盤點程序即應由稅務代理人親自參與為之，否則即與本條規定之要件與規定目的不合，則因此作成之盤點報告，亦無法作為商品盤損認列之依據，乃當然之理。

⒊本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報商品盤盈及商品盤損分別為四、六五九、六三三元及七、六九

七、七三五元，惟原告委任簽證之會計師僅派遣佐理人員分別於九十年五月、六月、十一月及十二月至原告之存貨儲存處觀察存貨盤點工作是否依照既定辦法辦理外，並視需要選樣抽點存貨之盤存數量，而未實地盤點存貨，亦為原告所是認，復有原告委任簽證會計師江佳玲於九十二年九月二十二日以勤眾（高）九二○○三九三號函附之補充說明附於原處份卷可按，足見本件之稅務代理人即會計師僅於九十年五月、六月、十一月及十二月派遣佐理人員至高雄、台中、新竹及數位館存貨儲存處觀察該公司存貨盤點工作，且僅是以採樣抽點之方式進行，而未實地盤點存貨，核是與上述查核準則第一百零一條第二款須經稅務代理人盤點系爭發生商品盤損存貨之規定不符，自無從作為認列商品盤損之依據。是被告否准系爭商品之盤損，尚無不合。而上開盤點存貨之程序，乃依據查核準則第一百零一條第二款規定之內容及目的所為當然之解釋，並未增加法律所無之限制，原告執為爭議，並主張此不僅違反實質課稅之公平原則，亦違背「租稅法律主義」之精神顯有誤會，亦不足採。末查，依查核準則第一百零一條第二款規定，欲核實認定商品盤損，自應確實盤點發生盤損之存貨，致原告所委任之會計師僅需就原告盤點後，就發生有盤損之商品加以複盤即可，是原告認受委任會計師需就存貨全面盤點，致來回奔波穿梭公司各廠區倉庫，公司亦須配合停業一個月以上云云，亦屬誤解，皆難採憑。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報之商品盤盈及商品盤損，與查核準則第一百零一條第二款規定之要件不合，乃否准認列，予以剔除，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法　官 江幸垠