高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第一八二號

　　　　　　　　　　　　　九十

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十四日台財訴字第０九三００五二二六四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：原告前經被告所屬台南市分局核准以如附表所示坐落台南市○區○○○段五九七之四六地號等十一筆房地（下稱系爭房地）抵繳其部分應納遺產稅行政救濟加計利息新台幣（下同）五七、二０

二、０四七元，經被告所屬台南市分局以民國（下同）九十三年五月十三日南區國稅南市一字第０九三００一一九九九號函核准，並已於九十三年五月二十七日辦妥國有登記。嗣原告於九十三年七月二十一日申請暫緩處分變價系爭抵繳標的，經被告所屬台南市分局以九十三年七月二十九日南區國稅南市一字第０九三００四０六四五號函復否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴及補充意旨略謂：

（一）被繼承人蔡奇璋遺產稅案件，前經原告提起行政救濟，嗣於九十二年八月二十七日鈞院審理中達成和解，確定本稅為三六三、六八二、五０七元，被告並核定行政救濟利息為一三五、三０七、四九０元（行政救濟期間為八十四年二月至九十二年九月），原告不服此部分行政救濟利息，已提起行政救濟在案，故請求被告暫緩處分變價原告前於九十二年十二月二十五日申請以台南市○區○○○段五九七之四六地號等十一筆不動產所抵繳之行政救濟利息五七、二０二、０四七元。

（二）今原告所提行政救濟加計利息乙案，業經財政部訴願決定撤銷原處分在案。該行政救濟加計利息乙案既經撤銷，該行政處分已不存在，且依該訴願決定撤銷意旨：「原處分機關於八十五年十一月一日更正程序更正為遺產總額一、一一０、０六七、八四七元，遺產淨額七一五、九九三、二０五元，應納稅額三八九、三一九、九七三元，即發生行政處分『第二次裁決』之效力，原處分機關原核定遺產總額一、一一九、六一四、三一二元，遺產淨額八一二、

一二六、五０五元，遺產稅額四四六、九九九、九五三元之處分，即失其效力，而其原訂應繳納期間（本案原限繳日期為八十四年一月二十一日）亦不復存在，則原處分機關應依法按更正後之遺產稅額另行發單補徵並改訂繳納期間。惟本件原處分機關乃自原限繳日期八十四年一月二十一日翌日起加計行政救濟利息，核有未當云云」。倘依上開訴願決定意旨，則加計利息之計算，應自八十五年十一月一日被告更正核定後，另行發單並改訂繳納期間，則行政救濟利息之加計，應自新的繳納期限屆滿後翌日起加計利息，始為適法。準此，按一般繳納期限為二個月，倘逕以八十五年十一月一日更正核定為繳納之始日，則繳納期間應自八十五年十一月一日至八十五年十二月三十一日止，加計利息期間應為八十六年一月一日起至九十年二月九日止。故被告原核定加計行政救濟利息期間即八十四年一月二十二日起至八十五年十二月三十一日止所加計之行政救濟利息部分應予以撤銷，估計該期間被告所加計之利息為四七、八０六、０五四元。而原告於九十二年十二月二十五日申請抵繳行政救濟利息之台南市○區○○○段五九七之四六地號等十一筆不動產公告現值為五七、二０二、０四七元，與前述估計應撤銷的利息四七、八０六、０五四元相差不遠。

（三）原告於九十三年七月二十一日向被告所屬台南市分局申請：「請暫勿處分變價抵繳之遺產標的物」，惟遭否准。原告不服之理由如下：

⒈按「抵繳及繳現案件，如有應退稅額，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。」為財政部九十二年五月二十八日台財稅字第０九二０四五三五０七號函所明釋。

⒉納稅義務人以繼承之土地及股票抵繳遺產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生應退稅額情事時，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，應予退還。今原告申請俟前述行政救濟加計利息之行政訴訟確定後再行處分該等抵繳土地之請求並無違誤。被告如果先行處分抵繳土地，待行政救濟確定，稅額若有減少時，被告如何退還原告當初所抵繳之土地？

⒊再者，原告係以遺產中之「建地」抵繳其稅額，非一般之「公共設施保留地」，因為長久以來政府無力徵收公共設施保留地，造成市價僅約為公告現值的百分之十至百分之十五，造成很多納稅義務人以市價買進公共設施保留地後，再以公告現值抵繳給政府，賺取差額利益。反觀，建地之公告現值僅佔市價的百分之六十左右，若以建地抵繳給政府，實係政府賺差額利益。

⒋今原告因遺產稅額龐大而以遺產標的物「建地」抵繳（原告已損失市價百分之四十左右），且稅額溢繳一０、三二

九、四五０元，待行政救濟確定後稅額若有減少時，若被告已處分原告所抵繳之「建地」而無法退還原告，則原告的損失向誰請求？今原告請求待行政救濟確定後，稅額若有減少時，應以抵繳之土地退還原告，並不違反解釋令，故請求被告暫勿處分變價。

（四）至於被告於答辯理由四所稱：「查原告雖因不服遺產稅行政救濟加計之利息而申請復查，但仍於行政救濟未確定前即主動申請以實物抵繳應納利息，．．．」云云。原告補充說明如下：查本案係因被繼承人蔡奇璋遺產稅於九十二年八月二十七日行政訴訟和解確定，被告乃核定行政救濟應加計利息一三五、三０七、四九０元，扣除已納利息一

九、四一六、三二０元，應補繳納行政救濟利息一一五、

八九一、一七０元，繳納期間自九十二年十月二十六日至九十二年十二月二十五日止。倘原告未於九十二年十二月二十五日前繳納該行政救濟確定所加計之利息，則該行政救濟利息一一五、八九一、一七０元除了還要再遭被告加計利息以外，最後又被移送強制執行進行拘提、管收，如此強制的稽徵手段，迫使原告在萬萬不得已及無奈下，才於行政救濟加計利息未確定前忍痛以遺產標的即系爭不動產，抵繳行政救濟所加計之利息。絕非如被告所言，原告「仍」於行政救濟未確定前「主動」申請云云。正因原告係處於不得已及被迫的情況之下，始以「抵繳」方式先行繳納，因此原告才會請求被告暫緩處分該等抵繳土地，至行政救濟加計利息之行政救濟確定時，再行處分。

（五）查該行政救濟加計利息乙案，業經財政部訴願決定撤銷在案，被告應於二個月內作成復查決定，本案原告所請求僅係「暫緩處分」，至於「暫緩」期間之長短，全繫於被告復查決定之時間長短。原告所提出之請求並非無據，對於被告所核課三六三、六八二、五０七元之遺產稅及一三五、三０七、四九０元之行政救濟利息，原告均以現金、存款、存單及遺產「建地」誠實繳納，今僅希望被告能於行政救濟加計利息之行政救濟確定前，暫緩處分所抵繳之土地，於情、理、法並無違誤，懇請鈞院撤銷訴願決定及原處分。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，．．．。抵繳之實物應儘速處理，在管理期間之收益及處理後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳納各項稅捐，應由管理機關墊繳，就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。」為同法施行細則第五十一條所規定。又「納稅義務人申請以繫屬行政救濟中之債權抵繳遺產稅額，該項債權既經稽徵機關核屬被繼承人遺產，如其他要件符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，自應暫准予受理，惟暫不登記為國有，嗣後如經行政救濟確定不屬於被繼承人遺產，應重行更換抵繳標的或以現金繳納。」為財政部八十七年五月二十八日台財稅第八七一九四五九六九號函所明釋。

（二）查被繼承人蔡奇璋遺產稅案件，因繼承人即原告提起行政救濟，訴經行政訴訟和解確定，被告乃核定應加計行政救濟利息一三五、三０七、四九０元，原告不服，於九十二年十一月十三日就遺產稅行政救濟加計利息申請復查，並於九十二年十二月二十五日申請以系爭房地抵繳前開部分應納行政救濟加計利息五七、二０二、０四七元，經被告所屬台南市分局以九十三年五月十三日南區國稅南市一字第０九三００一一九九九號函核准，並經財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處以九十三年六月十六日台財產南南一字第０九三０００九六一０號函復各該抵繳標的業於九十三年五月二十七日辦妥移轉為國有登記在案。嗣原告於九十三年七月二十一日以前開應納遺產稅行政救濟加計利息，尚在復查中並未確定為由，申請暫緩處分變價該等抵繳標的，被告所屬台南市分局乃以九十三年七月二十九日南區國稅南市一字第０九三００四０六四五號函復略以，抵繳標的移轉國有登記後，管理機關為財政部國有財產局，抵繳之實物應儘速處理而予以否准，揆諸首揭規定，並無不合。

（三）原告雖訴稱：該行政救濟加計利息乙案，業經財政部訴願決定撤銷在案，現由被告重核復查決定中，按稅捐稽徵法第三十五條第三項後段，被告應於二個月內作成復查決定之規定，本案原告所請求僅係「暫緩處分」，至於「暫緩」期間之長短，全繫於被告復查決定之時間長短，原告所提出之請求並非無據云云。惟查原告雖因不服遺產稅行政救濟加計利息而申請復查，但仍於行政救濟未確定前即主動申請以實物抵繳該應納行政救濟加計利息，其抵繳財產並非本件行政救濟爭訟標的，核無首揭函釋「暫不登記為國有」規定之適用，原告自應依遺產及贈與稅法施行細則第四十九條及第五十一條規定辦理，並於辦妥抵繳後由財政部國有財產局儘速處理變賣。次查，本件遺產稅行政救濟案經行政訴訟和解確定，核定本稅三六三、六八二、五０七元及行政救濟加計利息一三五、三０七、四九０元，原告因和解致本稅溢繳一０、三二九、四五０元部分，已予以抵繳前揭行政救濟加計利息。另原告就遺產稅行政救濟加計利息之復查案，被告亦業於九十三年九月二十日作成復查決定維持原核定，原告不服，提起訴願，雖經訴願決定撤銷原處分，現由被告重核復查決定中，如重核復查決定之行政救濟加計利息與重核前行政救濟加計利息之差額若大於二千萬，當依法辦理退稅，就目前尚有欠稅之階段，並無產生應退稅額而須退還抵繳實物之情事，且抵繳之不動產既經移轉為國有後，所產生之管理費及各項稅費均由原告移轉由國庫負擔，原告既享受部分完稅及免繳管理費等相關稅費之利益，又請求暫緩處分抵繳實物，徒增國庫負擔，顯失公允，原告之訴洵無足採，至原告主張被告於重核復查決定前應暫緩處分抵繳實物乙節，亦無法令之依據，顯不足採。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第四十七條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，．．．。抵繳之實物應儘速處理，在管理期間之收益及處理後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳納各項稅捐，應由管理機關墊繳，就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。」為同法施行細則第五十一條所規定。又「納稅義務人以繼承之土地及股票抵繳遺產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生應退稅額情事，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。．．。」為財政部九十二年五月二十八日台財稅第０九二０四五三五０七號函釋在案。

二、經查，原告前因被繼承人蔡奇璋遺產稅事件，提起行政救濟，嗣於本院九十一年度訴字第五三０號遺產稅事件審理中與被告達成和解確定在案。被告乃核定應加計行政救濟利息一

三五、三０七、四九０元，原告不服，於九十二年十一月十三日就行政救濟加計利息申請復查，並於九十二年十二月二十五日申請以系爭房地抵繳前開部分應納行政救濟加計利息

五七、二０二、０四七元，經被告所屬台南市分局以九十三年五月十三日南區國稅南市一字第０九三００一一九九九號函核准，並經財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處以九十三年六月十六日台財產南南一字第０九三０００九六一０號函復各該抵繳標的業於九十三年五月二十七日辦妥移轉為國有登記在案。嗣原告於九十三年七月二十一日以前開應納行政救濟加計利息，尚在復查中並未確定為由，申請暫緩處分變價系爭抵繳標的，經被告所屬台南市分局以九十三年七月二十九日南區國稅南市一字第０九三００四０六四五號函復略以：「台端所請乙節，核與遺產及贈與稅法施行細則第五十一條第二項『抵繳之實物應儘速處理．．．』之規定不合，未便照准。」等情，業經兩造陳明在卷，並有原告抵繳申請書及被告上開函文等附於原處分卷可稽，堪以認定。

三、原告雖主張：按納稅義務人以繼承之土地及股票抵繳遺產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生應退稅額情事時，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。原告係以遺產中之「建地」抵繳其稅額，非一般之公共設施保留地，而建地之公告現值僅佔市價百分之六十左右，若被告已處分原告所抵繳之「建地」而無法退還原告，則原告之損失向誰請求？原告乃請求被告暫勿處分變價，俟行政救濟確定後稅額若有減少時，得以抵繳之土地退還原告，並不違反財政部九十二年五月二十八日台財稅字第０九二０四五三五０七號函釋規定。又原告提起行政救濟加計利息乙案，業經財政部訴願決定撤銷在案，現由被告重核復查決定中，按稅捐稽徵法第三十五條第三項後段，被告應於二個月內作成復查決定之規定，本案原告所請求僅係「暫緩處分」，至於「暫緩」期間之長短，全繫於被告復查決定之時間長短，故原告所提出之請求並非無據云云，資為爭議。

四、惟查，本件原告申請以系爭房地抵繳行政救濟加計利息五七、二０二、０四七元，業經被告所屬台南市分局以九十三年五月十三日南區國稅南市一字第０九三００一一九九九號函，依前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定予以核准，並經財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處以九十三年六月十六日台財產南南一字第０九三０００九六一０號函復系爭房地已於九十三年五月二十七日辦妥移轉為國有登記在案，揆諸前揭遺產及贈與稅法施行細則第五十一條之規定，該抵繳之系爭房地即應儘速處理，在管理期間之收益及處理後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳納各項稅捐，應由管理機關墊繳，就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。並無得暫緩處分抵繳實物之規定，是原告主張：該行政救濟加計利息乙案，業經財政部訴願決定撤銷在案，現由被告重核復查決定中，被告應暫緩處分系爭房地，俟行政救濟確定後，如有稅額有減少時，得以抵繳之土地退還原告云云，尚非有據，洵無可採。又前揭財政部九十二年五月二十八日台財稅第０九二０四五三五０七號函釋，係謂納稅義務人以課徵標的物抵繳遺產稅後，如發生應退稅額之情事，則應就抵繳之實物，先予退還。然查，本件原告雖因不服行政救濟加計利息而提起行政救濟，但於行政救濟未確定前即申請以系爭房地抵繳該部分應納行政救濟加計利息，其抵繳之實物顯非該行政救濟爭訟標的。抑且，該行政救濟加計利息乙案，雖經財政部以九十四年六月十三日台財訴字第０九三００五七一八九０號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」惟被告尚未作成重核復查決定，此為原告所不爭，即尚未發生應退稅額而須退還抵繳實物之情事，並無上開財政部函釋適用之餘地。再者，系爭抵繳之房地既經移轉為國有後，所產生之管理費及各項稅費均由原告移轉由國庫負擔，原告既享受部分完稅及免繳管理費等相關稅費之利益，其又請求暫緩處分抵繳實物，徒增國庫負擔，顯失公允，是原告訴稱其係以遺產中之「建地」抵繳其稅額，非一般之公共設施保留地，而建地之公告現值僅佔市價百分之六十左右，若被告已處分原告所抵繳之「建地」而無法退還原告，則原告之損失向誰請求？原告乃請求被告暫勿處分變價，待行政救濟確定後稅額若有減少時，得以抵繳之土地退還原告，並不違反財政部九十二年五月二十八日台財稅字第０九二０四五三五０七號函釋云云，亦不足採。

五、綜上所述，原告之主張，均無足取，被告否准原告申請暫緩處分變價系爭抵繳之土地，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告其餘主張，核與判決結果無何影響，爰不再贅述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　呂佳徵