高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　九十四年度訴字第四二二號

原告

交通部高雄港務局

代表人

謝明輝 局長

訴訟代理人

王伊忱 律師

訴訟代理人

陳景裕 律師

訴訟代理人

鄭美玲 律師

上一人複代理人

張宗隆 律師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂 局長

訴訟代理人

甲○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月十三日台財訴字第０九四一三五０七九八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年一月至八十九年五月間，未依規定開立統一發票予船舶貨物裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司，銷售額計新台幣（下同）二一四、二七三、八００元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）於九十一年十二月二十五日查獲，移由被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，以原告未依法給與他人憑證之金額二一四、二七三、八００元，處百分之五罰鍰計一０、七一三、六九０元。原告不服，申經復查結果，追減罰鍰五、

五九四、二二０元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。叁、兩造主張之理由：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、按行為時營業稅法第三十二條規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」足見營業人開立發票係對買受人開立統一發票，即無違反稅捐稽徵法之事實，合先敘明。

二、原告就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，前於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，並已報備財政部及高雄市稅捐稽徵處，即准許指定買受人開立港埠費用發票。自八十七年一月一日起高雄港區之船舶貨物裝卸作業開放民營化，原告乃商港管理機關之一，依法訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」（下稱管理作業手冊），並報奉台灣省政府核備，該管理作業手冊第十八條明定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」。觀諸管理作業手冊第十八條文但書之規定，裝卸管理費之繳交人並非限於非為裝卸承攬業者不可，亦可由裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司負責繳交裝卸管理費。準此，裝卸承攬業者與船公司或貨主間另有約定裝卸管理費由船公司或貨主繳交，繳交人既為船公司或貨主，則依前揭營業稅法第三十二條之意旨，原告以貨主或船公司為開立發票之對象，自屬依法開立發票予繳交裝卸管理費之「直接買受人」即船公司或貨主，於法並無不合。從而，前揭管理作業手冊第十八條後段既已明文規定「但另有約定者從其約定」，即足證繳交裝卸管理費之買受人非必為裝卸承攬業者，是原告依上開管理作業手冊第十八條但書之規定，直接開立統一發票予實際支付管理費之貨主或船公司並無違法，顯見原處分確有違誤。

三、原告收取裝卸管理費，係由原告開立「計費通知單」通知業者，若裝卸承攬業者與貨主或船公司依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書之規定，另行約定裝卸管理費由貨主或船公司繳交者，則裝卸承攬業者即依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」填載「指定買受人申請單」，並繳交費用後，原告即開立發票。故裝卸承攬業者係受託代收轉付予原告之裝卸管理費，且由上開「計費通知單」、「指定買受人申請單」及「發票」之金額比對觀之，該裝卸管理費確屬「於收取轉付間無差額」。揆諸修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款之規定，原告所開立之裝卸管理費發票既已載明買受人為貨主或船公司，則裝卸承攬業者即得以該發票直接交付渠等，無須先由原告開立發票予裝卸承攬業者後再由其另外開立統一發票予貨主或船公司。

四、被告以前開原告七十五年七月十六日所公告及報備之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」當時高雄港之船舶貨物裝卸作業尚未民營化，故上開作業規定自無法作為八十七年高雄港船舶貨物裝卸作業民營化後裝卸管理費之發票開立原則云云，顯屬率斷：

（一）原告於七十五年七月十六日公告並報備財政部及高雄市稅捐處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」此乃針對高雄港之港埠費用而為，適用之對象係包括所有港埠業務委託人（申請人），並非僅限於高雄市、台北市船務代理商業同業公會，此觀諸作業規定第一條條文內容即明。況原告自七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告前述「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」後，所有港埠業務費用均得依該作業規定第三條之規定填載「高雄港務局港埠業務專用發票指定買受人申請單」開立發票，迄今亦仍維持此一方式，未有變更。

（二）依行政法之「平等原則」，行政機關對於本質相同之事件應作相同之處理，前開原告七十五年七月十六日公告並報備財政部及高雄市稅捐處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」既係針對高雄港之港埠費用而為之規定，且其適用對象係包括所有港埠業務委託人，因此縱然七十五年公告當時因高雄港之碼頭裝卸作業係由原告自行辦理，而無須由民間業者繳納所謂裝卸管理費，但八十七年間高雄港碼頭裝卸作業民營化後，因此所生之裝卸管理費既然亦屬港埠費用之一，依前開行政法之「平等原則」，原告依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」辦理並無不合。否則豈非要求原告日後凡有新增之港埠費用遇有相同情形時，均須每次都以函文報備稅捐機關，此顯有違行政機關應積極任事之原則，亦令行政作業流於形式。

五、至被告以「原告之船舶貨物裝卸承攬業者於八十七年一月至八十九年五月間計有二十四家合法業者，均依『國際商港棧埠管理規則』與原告簽訂『船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書』，同意按『台灣省國際港港埠業務費費率表』繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。」為由認定有關繳納裝卸管理費之義務主體應係裝卸承攬業者，故原告直接以貨主或船公司等非民營裝卸貨物承攬業者為買受人開立裝卸管理費統一發票，即有所謂跳開發票之情形云云，顯有重大違誤：

（一）被告未予詳查上述「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」第十八條但書「但另有約定者從其約定」之規定，逕認原告絕對須以裝卸承攬業者為「買受人」開立發票不得以其他人為「買受人」開立發票，其認事用法已顯有違誤。

（二）原告與民營裝卸承攬業者簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，充其量僅是原告基於高雄港商港管理機關所為行政管理之程序規定而已，其重點係在要求於高雄港區內裝卸貨物必須依其訂頒之費率表所計算之費用繳納，以免日後對於費用之計收標準及計算產生爭議。至於裝卸管理費之統一發票「買受人」究竟應載列何人，與上開規定根本無關，亦當然不會因為原告與民營裝卸承攬業者簽訂該同意書即就絕對將各民營裝卸承攬業者視為繳納裝卸管理費之義務主體，仍應依營業稅法之相關規定及實質課稅原則將裝卸管理費之統一發票開立予「實際買受人」，始為合法正當。

六、本件裝卸管理費確屬「於收取轉付間無差額」，則原告自得直接以委託人（即貨主或船公司等）為買受人開立發票交付之：

（一）按修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款明文規定「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑証載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列銷售額」。另財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五０三０一九號函釋「報關行受託代收轉付款項，除代為支付各項稅費，例出支付進口稅費、港務局之過境港棧以及其他裝卸搬運費等，取得以委託人為抬頭（買受人）之憑証交付委託人，免予開立統一發票。」在案。

（二）裝卸承攬業者與貨主或船公司依管理作業手冊第十八條但書之規定，另行約定裝卸管理費由貨主或船公司繳交者，則裝卸承攬業者係受託代收轉付予原告之裝卸管理費，揆諸前揭修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款之規定，原告所開立之裝卸管理費發票既已載明買受人為貨主或船公司，則裝卸承攬業者即得以該發票直接交付渠等，無需先由原告開立發票予裝卸承攬業者後再由其另外開立統一發票予貨主或船公司。準此，裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司繳交裝卸管理費，並由裝卸承攬業者受託代收該裝卸管理費轉付予原告時，原告開立以貨主或船公司為買受人之發票，於法並無不合，至為顯然。

（三）尤更甚者，被告日前就原告與經營船務代理廠商簽訂碼頭優先使用契約之相關碼頭優先使用費等費用開立發票疑義，亦於九十四年八月二十六日以財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函復「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」在案。而依行政法之「平等原則」，行政機關對於本質相同之事件應作相同處理，前述「碼頭優先使用費」亦係因船務代理商與原告簽訂碼頭優先使用契約，就其所代理之各船舶可優先使用該碼頭，因此須繳納碼頭優先使用費予原告，且依船務代理商與原告所簽立之碼頭優先使用契約內亦明文約定「乙方（即船務代理商）應依甲方（即原告）所開租金及費用清單於規定期限內向指定處所給付」云云（參見碼頭優先使用草案）。原告方乃以函文請求被告機關釋示，而經被告前揭九十四年八月二十六日以財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函復「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」本件裝卸管理費既與上述碼頭優先使用費之性質同屬受託代收轉付之款項，依被告上述函釋關於碼頭優先使用費既然原告可直接開立發票予船務代理廠商之委託人，為何本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，被告豈非就同類事件竟為二種不同之認定，故原告直接開立裝卸管理費之發票予裝卸管理費之委託人，確屬合法適當。

七、原告並無故意或過失，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處原告百分之五之罰鍰，顯有違誤：

（一）按司法院釋字第二七五號解釋文明確闡釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，但須以過失為其責任條件。」在案。行政罰仍應以受處罰之人民有故意或過失為要件。而所謂過失，係以按其情節應注意能注意而不注意，即以行為人有「注意之可能」為前題。

（二）本件原告依管理作業手冊第十八條但書之規定，由各民營裝卸承攬業者與貨主或船公司等委託人另行約定裝卸管理費由委託人繳交，並由渠等依原告七十五年公告且報備之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」填寫「指定買受人申請單」後，由原告以委託人為買受人開立裝卸管理費發票，自無不合。而原告依上述之相關規定開立發票直接交付予委託人，亦難認有何故意或過失可言。又縱被告與原告間就本件裝卸管理費能否直接以貨主或船公司等非裝卸承攬業者為買受人而開立統一發票有不同見解，若以此加諸處罰原告，亦失之衡平客觀。是以，揆諸前揭司法院釋字第二七五號解釋之意旨，本件原告既無故意或過失，被告逕依稅捐稽徵法第四十四條裁處原告百分之五之罰鍰，於法當然顯有重大違誤。

八、又被告所舉貴院九十四年度簡字第七七號判決及九十四年度訴字第一八五號判決，並非判例，僅係個案判決，且上開二判決均漏未考量「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書「但另有約定者從其約定」之規定，亦有疏誤。故上開二判決自不能拘束本件訴訟，自屬當然。

九、綜上所述，原告開立統一發票予實際給付裝卸管理費之「買受人」即貨主或船公司，完全合法，並無被告所稱違法情事，乃訴請判決如聲明所示等語。

乙、被告答辯意旨則謂：

一、按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第三十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。

二、本件經南機組九十一年十二月二十五日查獲，原告於八十七年一月至八十九年五月間應開立統一發票予裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主、船公司，原告之船舶貨物裝卸承攬業者計有高聯運通裝卸股份有限公司等二十四家合法業者，於八十七年一月至八十九年五月間均依「國際商港棧埠管理規則」與原告簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。其每一船次承攬裝卸貨物皆依原告所定標準繳交裝卸管理費，此有九十一年九月六日至同年九月十六日該等裝卸承攬業於南機組所作調查筆錄附卷可稽。又依原告所提供八十七年一月一日至八十九年五月三一日裝卸作業計費通知單之磁片及發票之磁片資料，經被告運用電腦勾稽結果，查得原告自八十七年一月至八十九年五月取得連海船舶裝卸承攬股份有限公司等十五家貨物裝卸承攬業者所繳交裝卸管理費，惟卻未依上揭規定開立統一發票予貨物裝卸承攬業，而直接將發票跳開予貨主、船公司，金額達二一四、二七三、八００元；被告乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處百分之五罰鍰一０、七一

三、六九０元。又復查時，經被告逐筆比對連海船舶裝卸承攬股份有限公司等十五家承攬業者，與原告間之交易明細資料，僅就原告直接開立予未領有承攬業許可證之裝卸業者、船公司及貨主發票銷售額計一０二、三八九、四一二元部分認定，係屬跳開發票之行為，原告未依規定給予他人憑證之銷售額計一０二、三八九、四一二元，應裁處罰鍰為五、一

一九、四七０元（一０二、六八九、四一二×百分之五），追減原處分罰鍰之差額計五、五九四、二二０元。

三、原告主張高雄港區之船舶貨物裝卸作業自八十七年開放民營後，訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」，該法設置管理手冊第十八條但書規定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定。」故裝卸管理費之繳交人並非限定為裝卸承攬業者，又引用修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款及財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五二三０一九號函釋，認為裝卸承攬業者受託代收貨主或船公司轉付予原告之裝卸管理費，若裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司負責繳交管理費，則原告以貨主或船公司為開立發票之對象，於法並無不合等語，惟迄今未見原告提示所謂另行約定資料供核。

四、次查，高雄港區之船舶貨物裝卸作業民營化前，港埠作業由原告僱碼頭工人作業，港埠作業委託人（申請人）指船東、船務總代理、貨主、報關行等，委託人如係船務港口代理或報關行等代理業者，可依前揭財政部七十五年釋函以代收轉付辦理，惟高雄港區之船舶貨物裝卸作業民營化後，船舶貨物裝卸作業改由船舶貨物裝卸承攬業僱工作業，故原告為管理高雄港船舶貨物裝卸承攬業而訂立「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」，明定經營船舶貨物裝卸承攬業家數及設置及營運等相關規定，裝卸承攬業者必須向原告提出申請，經審核許可後，方能申請使用棧埠設施經營海上、陸上裝卸、搬運、進出倉等作業，八十七年一月至八十九年五月間，原告核准高聯運通裝卸股份有限公司等二十四家合法業者經營高雄港區之船舶貨物裝卸作業，故民營化後，實際經營船舶裝卸業務是經原告核發許可證之合法裝卸業者，又原告依「國際商港棧埠管理規則」與裝卸承攬業者簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，該同意書要求裝卸承攬業者，同意按原告規定計費方式繳交裝卸管理費，不得異議，且須繳交定額保證金，又該同意書明定，管理費自原告繳費通知之日起三十日內以現金或即期銀行票據向原告結繳，應繳之管理費逾期未結繳，原告自裝卸承攬業者保證金內扣抵，如保證金不足抵繳時，原告可勒令裝卸承攬業者停止作業，至裝卸承攬業者繳清所積欠之管理費及補足保證金後才能續行作業，且明確約定裝卸承攬業者所繳管理費未含營業稅，營業稅由裝卸業者負擔，此有船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書附卷足憑。是以，原告裝卸管理費之收取對象應為裝卸承攬業者，自應依規定開立發票予裝卸承攬業者，其未依規定跳開發票予船公司或貨主，則違反稅捐稽徵法第四十四條規定至明。況原告曾於八十九年九月十六日以八九高港營業字第二六八三六號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，函文中說明：「裝卸管理費係裝卸費之一部分．．．為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業者按原告所訂收費標準所應繳交之費用，原告未依規定開立發票，而將發票跳過裝卸承攬業者，逕行開立予未領有承攬業許可證之裝卸業者、船公司、貨主，違章事實，洵堪認定，是被告依原告未依規定開立發票銷售額一０二、三八九、四一二元，裁處百分之五罰鍰計五、一一九、四七０元，揆諸首揭規定，洵無違誤。

五、又原告於八十六年十二月間與船舶貨物裝卸承攬業者簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」約定業者同意以每一船次所承攬裝卸貨物依「台灣省國際港埠業務費費率表」規定之標準繳交管理費；另依原告八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、（一）裝卸管理費：係裝卸費之一部份，並明訂於「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。本件違章期間為八十七年一月一日至八十九年五月間，高雄港之船舶裝卸業務已開放民營，依上項約定裝卸業者承作貨櫃裝卸作業部分應繳交之裝卸管理費，既非代收代付性質，自無修正營業稅法實施注意事項三、（三）之適用，亦即不得由原告直接開立發票予貨主或船方，應由原告開立裝卸管理費發票予船舶貨物裝卸承攬業者，再由船舶貨物裝卸承攬業者轉開銷項發票予貨主或船方。

六、至被告九十四年八月二十六日財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函，係自原告依高雄市船務代理商業同業公會九十四年八月十五日（九四）船代會字第０二七號函，研擬修改優先碼頭港灣費用合約書，以符合修正營業稅法實施注意事項三、（三）代收代付之規定，向被告函詢可否修約，被告遂前揭九十四年八月二十六日財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函，略以「貴局若與船務代理之廠商簽訂碼頭優先使用契約，若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付之間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理公司之委託人。」係對原告查詢事項，說明法令規定，而非行政處分。又租稅之課徵應依事實認定，並無原告訴稱就同類事件竟為二種不同之認定情事等語。

理由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時（下同）營業稅法第三十二條第一項前段、第三十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。另按營業稅法第三條第二項及第十六條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。

二、本件調查局南機組於九十一年十二月二十五日查獲原告於八十七年一月至八十九年五月間，未依法開立統一發票予裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主或船公司，銷售額計二一四、二七三、八００元，乃移由被告審理結果，認原告未依規定開立統一發票，違反營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，依稅捐稽徵法第四十四條規定，以未給予他人交易憑證之金額二一四、二七三、八００元，處百分之五罰鍰計五、五九四、二二０元。原告不服，申請復查，經復查決定逐筆比對連海船舶裝卸承攬股份有限公司等十五家承攬業者，與原告間之交易明細資料，乃僅就原告直接開立予未領有承攬業許可證之裝卸業者及直接開立予船公司、貨主之發票銷售額計一０二、三八九、四一二元部分，認定係屬跳開發票之行為，重新核定原告未依規定給予他人憑證之銷售額計一０二、三八九、四一二元，應裁處罰鍰為五、

一一九、四七０元，乃追減原處分罰鍰之差額計五、五九四、二二０元等情，此有調查局南機組九十一年十二月二十五日調南機肅字第０九一七六一二九七九一號函檢附訴外人鴻明船舶貨物裝卸承攬股份有限公司代表人蔡明旭及高雄碼頭裝卸股份有限公董事長張俊夫等十五人之調查筆錄、被告九十二年三月十二日九十二年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書、被告違章案件罰鍰繳款書及原告業務組長周昭庭九十二年三月七日於被告談話筆錄等附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：自八十七年一月一日起高雄港區之船舶貨物裝卸作業開放民營化，原告為商港管理機關之一乃依法訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，該管理作業手冊第十八條已明定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」，即足證繳交管理費之買受人非必為裝卸管理業者，故裝卸管理費之繳交人並非限定非為裝卸承攬業者，亦得由裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司負責繳交裝卸管理費。且原告於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告，經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，即已准許指定買受人開立港埠費用發票。是原告依上開管理作業手冊第十八條但書之規定，直接開立統一發票予實際支付管理費之貨主或船公司並無違法。又觀諸修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款及財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五二三０一九號函釋，則本件裝卸承攬業者若與貨主及船公司依前開管理作業手冊第十八條但書之規定，另行約定裝卸管理費由貨主及船公司繳交者，即為裝卸承攬業者受託代收貨主或船公司轉付予原告之裝卸管理費，符合修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款之規定，故裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司繳交裝卸管理費，並由裝卸承攬業者受託代收該裝卸管理費轉付予原告，而由原告開立以貨主或船公司為買受人之發票，於法亦無不合。另被告就原告與經營船務代理廠商簽訂碼頭優先使用契約之碼頭優先使用費等費用開立發票疑義，亦經被告於九十四年八月二十六日以財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函復原告，略以：「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」是本件裝卸管理費與碼頭優先使用費同屬受託代收轉付之款項，依被告前開函文意旨，原告就碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理廠商之委託人，何以本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，被告就同類事件為二種不同之認定，即違反平等原則。又原告依上述之相關規定開立發票直接交付予委託人，難認有故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告既無故意或過失，被告予以裁處罰鍰，於法有違云云，資為爭議。惟查：

（一）按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」分別為行為時商港法第二十三條之一第一項及第五十條第一項定有明文。交通部於八十五年九月十日依商港法第五十條規定，修正發布國際商港棧埠管理規則（八十七年六月三十日增刪修訂部分條文，九十三年一月三十一日修正名稱為商港棧埠管理規則）。而交通部所轄各港，除台中港自開港以來，各港口自八十七年一月一日起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將船舶貨物裝卸作業開放民營化，由船舶貨物裝卸承攬作業由民營公司經營，並由各該商港管理機關向民營業者收取裝卸管理費。又商港棧埠管理規則第九十條所規定之管理費性質，業經卷附交通部九十四年八月十八日交航字第０九四０００九二五四號函復略以「．．．商港棧埠管理規則第九十條規定：『商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。』本條之商港管理機關係指港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬約定收取之營運（業）收入（對價），與港務或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第八條第一款所稱『機關』及『公有設施使用規費』之適用範圍。」蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力及物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性。是原告向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費，自屬各港務局之營業收入。從而，原告向高雄港區之船舶貨物裝卸承攬業所收取管理費，依上開商港棧埠管理規則第九十條規定，係商港管理機關基於國營事業之身分，依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業收取之費用，自屬原告之營業收入，委無疑義，合先敘明。

（二）次查，高雄港區之船舶貨物裝卸作業，自八十七年一月一日起開放民營，原告於八十七年一月至八十九年五月間，許可高聯運通裝卸股份有限公司等二十四家船舶貨物裝卸承攬業者，於高雄港區內經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，上開二十四家經原告許可承攬之合法業者均依上開商港棧埠管理規則第九十條規定，與原告簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費，且須繳交定額之保證金，又該同意書明定管理費自原告繳費通知之日起三十日內以現金或即期銀行票據向原告結繳，應繳之管理費逾期未結繳，原告可自裝卸承攬業者保證金內扣抵，如保證金不足抵繳時，原告可勒令裝卸承攬業者停止作業，至船舶貨物裝卸承攬業者繳清所積欠之管理費及補足保證金後才能續行作業，亦明確約定裝卸承攬業者所繳管理費未含營業稅，營業稅由裝卸業者負擔，此有高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊附卷足憑。已明定由船舶貨物裝卸承攬業者向原告繳納裝卸管理費，則繳納裝卸管理費之權利義務關係，即存在於原告與船舶貨物裝卸承攬業者之間，而非原告與貨主或船公司之間；縱本件裝卸管理費因裝卸貨物所產生，而船舶貨物裝卸承攬業者欲轉嫁予貨主或船公司等人負擔，仍無從變更上開繳納船舶貨物管理費之權利義務關係之主體，而原告向船舶貨物裝卸承攬業者所收取之裝卸管理費，按前揭說明，係屬原告基於國營事業之身分向船舶貨物裝卸承攬業收取之營運收入，依營業稅法第十六條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，故此部分即屬於原告銷售勞務予裝卸承攬業者之銷售額範圍。至船舶貨物裝卸承攬業者就此項裝卸管理費轉嫁由貨主或船公司等人負擔，而由貨主或船公司直接向原告支付，僅係支付方法不同，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體，故裝卸承攬業者對原告所負之義務（支付裝卸管理費），與貨主或船公司對裝卸承攬業者所負之義務（支付銷售勞務費用）各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題。準此，本件原告向裝卸承攬業者收取裝卸管理費用，非屬代收代付之費用，應堪認定。從而，本件原告所收取裝卸管理費，係依原告與裝卸承攬業者之契約關係，原告自應開立統一發票給與船舶貨物裝卸承攬業者，如船舶裝卸管理費係由船舶貨物裝卸承攬業者約定由貨主或船公司支付，亦應由貨主或船公司向其實際交易對象船舶貨物裝卸承攬業者取具發票，始符合營業稅法規定，然本件原告直接開立統一發票交付予非實際交易對象之貨主或船公司，即屬跳開發票，而該當違章行為。是兩者收入性質不同，自無可替代，原告主張裝卸承攬業者係受託代收轉付予原告之裝卸管理費，且由計費通知單、指定買受人申請單及發票之金額比對，裝卸管理費確屬收取轉付間無差額，依修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款及原告之管理作業手冊第十八條後段「但另有約定者從其約定」等規定，原告得直接開立統一發票予實際支付管理費之貨主或船公司云云，即無可採。至原告另主張本件裝卸管理費與碼頭優先使用費之性質，同屬受託代收轉付之款項，而碼頭優先使用費業已經被告九十四年八月二十六日財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函復原告，原告就碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理廠商之委託人，何以本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，被告就同類事件為二種不同之認定，即違反平等原則云云。惟依上述說明，本件原告所收取裝卸管理費用並非同一性質之收入，自非代收代付之款項，而被告九十四年八月二十六日財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函文之意旨，係就原告收取碼頭優先使用費如屬收取轉付間並無差額，原告就碼頭優先使用費可直接開立發票予船務代理之委託人之解釋，尚與本件裝卸管理費用之情形不同，自無從比附援引。又本件既非代收代付性質，亦與財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五二三０一九號函釋內容亦不相侔，亦不適用之。至台北高等行政法院九十三年度訴字第二四九七號判決，認為為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解，核屬個案之意見，既非判例，尚不能拘束本院，併予敘明。

（三）次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定甚明。查高雄港區自八十七年一月一日起，將船舶貨物裝卸作業開放民營，而本件原告所收取裝卸管理費，依首揭管理規則第九十條規定，係為商港管理機關基於國營事業之身分，依契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營業收入，則原告於八十七年一月至八十九年五月間，向船舶貨物裝卸承攬業者收取之裝卸管理費，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，原告自應依法開立統一發票給與實際交易對象（即裝卸承攬業者），理應知之甚明。惟原告應注意將統一發票開立於直接交易之對象，其竟未予注意，而開立統一發票予非直接交易對象之貨主或船公司，是其確有應注意並能注意而未注意之疏失，而有主觀可歸責事由。原告既有過失責任，自應受罰。從而，被告據此裁罰，洵非無據。

三、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告於八十七年一月一日至八十九年五月間未依規定開立統一發票予裝卸承攬業者，卻跳開統一發票予非實際交易對象之貨主、船公司，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，以未給予他人交易憑證之金額計二一四、二七三、八００元，處百分之五罰鍰計一０、七一三、六九０元；嗣復查決定逐筆比對原告與船舶貨物裝卸承攬業者間之交易明細資料，僅就原告直接開立予未領有承攬業許可證之船舶貨物裝卸業者及直接開立予貨主或船公司之發票銷售額計一０二、三八九、四一二元部分，認定係屬跳開發票之行為，重新核定原告未依規定給予他人交易憑證之銷售額計一０二、三八九、四一二元，應裁處罰鍰為五、一一九、四七０元，乃追減原處分罰鍰之差額計五、

五九四、二二０元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第一庭審判長法　官　呂佳徵