高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張文嘉 律師

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

朱正雄 局長

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十日台財訴字第０九四０００七三０二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告之父林兆輝於民國（下同）九十二年七月七日死亡，其遺產稅經被告更正核定為新台幣（下同）一六、０八七、九八九元，嗣原告於九十三年十月二十一日申請以被繼承人林兆輝所遺坐落高雄縣橋頭鄉○○段五六九地號等九筆土地，抵繳其中一０、０六七、一六二元之遺產稅，經被告所屬台南市分局以上開德松段五六九地號土地，不屬本件遺產稅課徵標的物，乃以九十三年十月二十六日南區國稅南市一字第０九三００五一四三０號函請原告提供符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之課徵標的物或其他易於變價或保管之實物辦理抵繳，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應作成准予原告以被繼承人林兆輝所遺坐落高雄縣橋頭鄉○○段五六九地號土地抵繳遺產稅之處分。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。依該條文之解釋，凡符合易於變價或易於保管兩條件其一者，即應准予實物抵繳。

（一）查稅捐稽徵機關就易於變價之物，可迅速變價抵得稅款，本無否准之問題；但若屬易於保管之物者，其是否須同時具備易於變價之條件？依條文之論理解釋，應無同時具備之必要。從而，繼承人資以抵繳之物，如非易於毀損或滅失，保管成本低，且在保管期間尚可使用收益，應准其抵繳方是。

（二）系爭土地為既存道路，就「易於保管」之觀點而言，土地既處於主管機關控制之下，本無不易於保管之可言，本於前揭說明，遺產及贈與稅法第三十條第二項屬「擇一適用」之規定，系爭土地即得以抵繳被繼承人林兆輝之遺產稅。

二、系爭土地實亦符合易於變價之要件：

（一）按政府將人民私有之土地，劃設為公共設施用地或保留地，卻以財政困難為由，數十年均不予徵收補償之作法，本屬現代民主國家之惡例。依司法院釋字第四００號解釋意旨而論，人民對既成道路管理機關有損失補償請求權，蓋既成道路之設定，未先獲得所有權人之允諾，應屬於有瑕疵而得撤銷之行政處分，此種情況下，設定既成道路乃屬違法行使公權力之行為。退一步言，縱或認為人民對既成道路無徵收補償請求權，既成道路之主管機關亦應負有「訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償」之義務。

（二）本件原告申請資以抵繳遺產稅之系爭土地，位於高雄縣鄉道高三十六線上，現況係供為道路之用途，而依都市計畫法之規定，如由政府為徵收時，可獲有依公告現值計算最高達一．四倍之補償金額，是其於計算上非無可變換之價值，應不待言。

（三）又系爭土地屬既成道路，該道路於設立之初，並未取得土地所有權人林兆輝之同意，其設立公物之公權力行為當為違法行為，原告依前揭之說明，應可取得損失補償請求權，是系爭土地允屬易於換價之不動產；或由主管機關負有以金錢或其他替代物之方式補償人民之義務，而該對待給付亦屬具有一定價值之物，是於此情況亦應認為系爭土地已變換一定價值為是。故可知被告為否准抵繳之處分，確有明顯之違誤。

三、再依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」以平等原則而論，既成道路與公共設施保留地並無差別待遇之理由。

（一）按公共設施保留地非屬遺產稅之稅捐客體，但得以實物抵繳遺產稅，此係於財政部所定之遺產及贈與稅法施行細則定之。

（二）系爭土地乃被繼承人林兆輝名下之遺產，因遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不列入遺產總額，此與被繼承人名下之公共設施保留地亦不列入遺產總額之情狀相同，惟公共設施保留地得抵繳遺產稅額，但既成道路卻不予准許，實已對同一事物做成差別之待遇，如謂公共設施保留地乃因各級政府負有徵收補償義務，故得予以抵繳，則參諸前開司法院釋字第四００號解釋意旨，各級政府機關亦就既成道路之所有人須負有補償之義務，既成道路及公共設施保留地二者，皆可能因政府財政問題而延誤補償時程，就二者為差別待遇，並無合理性。既成道路既已供公眾使用，此種已然之特別犧牲所應受補償之必要暨合理性，猶勝於公共設施用地為是。本件被告否准原告以系爭土地抵繳遺產稅，應非適法甚明。

乙、被告主張之理由：

一、本件系爭土地，依土地登記謄本記載，地目為道，使用分區為一般農業區，使用地類別為交通用地，被告所屬台南市分局原核定列入林兆輝遺產總額課徵遺產稅，嗣經原告於九十三年八月十七日申請更正，被告所屬台南市分局依高雄縣政府九十三年九月二日府工土字第０九三０一七六九九九號函查復該筆土地位於鄉道高三十六線上，屬於其他無償供公眾通行之道路用地，乃依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，改列為不計入遺產總額。該筆土地已非屬遺產稅課徵標的，原告復於九十三年十月二十一日申請以之抵繳稅款，被告所屬台南市分局以其所請不符合抵繳規定之要件，乃以九十三年十月二十六日南區國稅南市一字第０九三００五一四三０號函請原告提供其他實物抵繳，或改納現金。

二、次按遺產及贈與稅法第十六條第十二款立法意旨，係考量無償供公眾通行之道路土地，其所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，如於其死亡時，就該等土地仍予課徵遺產稅，顯失公允。又依據財政部八十七年二月十六日台財稅字第八七一九二九二八九號函釋，遺產中供公眾通行之道路土地列報遺產並申請抵繳者，稽徵機關應逕將其列為不計入遺產總額之財產，核已非屬同法施行細則第四十三條之一所稱之「課徵標的物」，且系爭土地現況既已供公眾通行之道路使用，未有徵收補償計畫可參，徵收期限無法預計，亦不符合同法第三十條第二項易於變價或保管之規定。復參諸司法院釋字第三四三號解釋理由書「是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．．所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」之解釋意旨，是被告所屬台南市分局依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定否准原告以系爭土地抵繳遺產稅，洵屬有據。

三、至原告主張既成道路與公共設施保留地應無差別待遇之理由，應得類推適用同法施行細則第四十四條第一項規定乙節，查系爭土地非屬計入本次核定遺產總額並經課徵遺產稅之遺產，且非屬易於變價或保管之實物，亦非依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，核與首揭抵繳規定要件不合，所訴洵不足採。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」遺產及贈與稅法第三十條第二項及其施行細則第四十三條之一分別定有明文。

二、本件原告之父林兆輝於九十二年七月七日死亡，其遺產稅經被告更正核定為一六、０八七、九八九元，嗣原告於九十三年十月二十一日申請以被繼承人所遺坐落高雄縣橋頭鄉○○段五六九地號等九筆土地，抵繳其中一０、０六七、一六二元之遺產稅，經被告所屬台南市分局以上開德松段五六九地號土地，不屬本件遺產稅課徵標的物，乃以九十三年十月二十六日南區國稅南市一字第０九三００五一四三０號函否准原告以該土地抵繳遺產稅之申請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有上開原告申請書及被告所屬台南市分局函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，凡符合易於變價或易於保管兩條件其一者，即應准予實物抵繳；系爭土地為既存道路，就「易於保管」之觀點而言，土地既處於主管機關控制之下，本無不易於保管之可言，故系爭土地即得以抵繳被繼承人林兆輝之遺產稅；再依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款，以平等原則而論，既成道路與公共設施保留地並無差別待遇之理由，故既成道路亦得申請抵繳遺產稅款等語，資為論據。

三、按遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項固明定「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」然申請抵繳遺產稅之財產仍需符合遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱易於變價或保管之要件，原告以不計入遺產總額之系爭土地申請抵繳遺產稅，被告所屬台南市分局依其所附土地登記謄本等資料，並向高雄縣政府函查該土地之用途，經高雄縣政府會同相關單位至現場勘驗結果，確認該土地位於鄉道高三十六線上，屬於其他無償供公眾通行之道路用地，並非屬於建造房屋應保留之法定空地，此有高雄縣政府現場會勘紀錄及九十三年九月二日府工土字第０九三０一七六九九九號函等影本附原處分卷足稽。再參酌遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」其立法理由為：「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第五十條之一規定，增訂第十二款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。」又依據財政部八十七年二月十六日台財稅字第八七一九二九二八九號函釋，遺產中供公眾通行之道路土地列報遺產並申請抵繳者，稽徵機關應逕將其列為不計入遺產總額之財產，核已非屬同法施行細則第四十三條之一所稱之課徵標的物，且系爭土地現況既已供公眾通行之道路使用，未有徵收補償計畫可參，徵收期限無法預計，亦不符合同法第三十條第二項易於變價或保管之規定。復參諸司法院釋字第三四三號解釋理由書「是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。．．．所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。」解釋意旨，則本件系爭土地既為無償供公眾通行之道路土地，且變現困難，故而被告所屬台南市分局依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定否准原告以該土地抵繳遺產稅款，洵屬有據。原告主張遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，凡符合易於變價或易於保管兩條件其一者，即應准予實物抵繳，系爭土地為既存道路，屬「易於保管」之物，自得以抵繳被繼承人林兆輝之遺產稅款云云，尚非可採。

四、又司法院釋字第四００號解釋係關於成立公用地役關係之既成道路應否徵收所為之解釋，與該土地應否准予抵繳遺產稅無關，而成立公用地役關係之土地與都市計畫列為公共設施保留地之土地究屬不同，公共設施保留地准予抵繳，係基於遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項所明定，況依首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，至申請以實物抵繳，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳，厥為稅捐稽徵機關應予調查認定之事項。本件申請抵繳遺產稅之無償供公眾通行之道路土地，所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，依行為時遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不計入遺產總額，即非課徵標的物，而屬不易變價或保管之實物（最高行政法院九十年度判字第二０一一號判決意旨參照）。故原告主張基於平等原則，既成道路與公共設施保留地並無差別待遇之理由，故既成道路亦得申請抵繳遺產稅款云云，亦不可採。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告以系爭土地抵繳遺產稅款之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准予原告以系爭土地抵繳遺產稅之處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　邱政強